Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 ноября 2008 г. N 09АП-1984/2007

г. Москва

Дело N А40-80/05-139-1

"19" ноября 2008 г.

N 09АП-11102/2008-АК, N 09АП-11274/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "12" ноября 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме "19" ноября 2008 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Голобородько В.Я.

судей Яковлевой Л.Г., Сафроновой М.С.

при ведении протокола судебного заседания председательствующим

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы УФНС России по г. Москве и ОАО АКБ "Северо-Восточный Альянс"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 15.07.2008 года

по делу N А40-80/05-139-1, принятое судьёй Корогодовым И.В.

по иску (заявлению) ОАО АКБ "Северо-Восточный Альянс"

к УФНС России по г. Москве и МИФНС России N 50 по г.Москве

о признании недействительным решения и требований.

при участии в судебном заседании:

от заявителя - - Сергеева А.В. по дов. N 14 от 22.01.2008 г., Воропаева С.Ю. по дов. N 12 от 22.01.2008 г., Алексахиной Р.А. по дов. N 15 от 22.01.2008 г., Михайлова П.А. по дов. N 17 от 04.02.2008 г.,

от заинтересованных лиц - УФНС России по г. Москве - Суворовой Е.В. по дов. N 367 от 16.09.2008., Уткиной В.М. по дов. N 77 от 12.03.2008 г.; МИФНС России N 50 по г.Москве - Болдыревой М.В. по дов. N 05-12/ от 06.10.2008 г.

УСТАНОВИЛ

АКБ "СВА" обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения УФНС от 23.12.2004 г. N 19-09/57, а также выставленных Межрайонной инспекции ФНС России N 50 по г. Москве требований N 1473 об уплате налога по состоянию на 29.12.2004 г. и N 1474 об уплате налоговой санкции по состоянию на 29.12.2004 г.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 12.08.2005 г. по делу N А40-80/05-139-1, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2006 г., в удовлетворении требований АКБ "СВА" было отказано.

Федеральный арбитражный суд Московского округа с выводами судов первой и апелляционной инстанции не согласился и Постановлением от 15.06.2006 г. принятые судебные акты отменил, дело направил на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 23.07.2007 г. по делу N А40-80/05-139-1, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2007 г. N 09АП-12831/2007-АК, в удовлетворении требований АКБ "СВА" было отказано.

Проверив законность судебных актов, принятых судами первой и апелляционной инстанции, ФАС МО установил, что указания ФАС МО, содержащиеся в постановлении от 15.06.2006 г., не выполнены, содержащиеся в деле доказательства полно и всесторонне не исследованы, что привело к принятию неправильного решения.

Постановлением ФАС МО от 17.04.2008 г. N КА-А40/06-08-П (далее по тексту - "Постановление ФАС МО от 17.04.08 г.") принятые судебные акты были отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, ФАС МО пришел к выводу об отсутствии оснований полагать, что дело рассмотрено судами на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, и что указания, содержащиеся в постановлении ФАС МО от 15.06.06, выполнены в полном объеме, поскольку вывод о наличии умысла на причинение вреда бюджету именно у Банка не обоснован ссылками на конкретные документы, в том числе: не подтверждено, что денежные средства, полученные от конечного покупателя за реализованные драгоценные металлы, включая НДС, в конечном итоге оставались у Банка; не установлена взаимозависимость Банка и Комитентов, а также не указаны доказательства, позволившие прийти к выводу о том, что Банку при заключении договоров комиссии, договоров на обслуживание расчетных счетов было известно о номинальности руководителей Комитентов.

Вывод о продаже Банком собственных драгоценных металлов не подтвержден документами, свидетельствующими о том, что собственником драгоценных металлов являлся именно Банк. При проверке данного обстоятельства суды ограничились ссылкой на отдельные договоры купли-продажи, что не соответствует требованиям процессуального законодательства.

Суды исходили из того, что расходы Банка на приобретение слитков по операциям, когда изначально в качестве покупателя значился Банк, учтены в полном объеме, а иных подтверждающих расходы документов Банком не представлено. При этом не дана оценка доводу Общества о том, что Банк являлся собственником слитков, которые впоследствии передавались конечному покупателю, только в 131 случае из 740 сделок.

Не указаны документы, позволяющие сделать вывод о том, что получение комиссионного вознаграждения не являлось деловой целью Банка.

Не учтено указание о том, что поскольку Банк предъявлял покупателям к оплате НДС, вывод о применении Банком положений пункта 3 подпункта 9 статьи 149 НК РФ неправомерен.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 15.07.2008 (далее - "Решение суда") Решение УФНС признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог, соответствующих сумм пени, привлечения к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ. В удовлетворении требований АКБ "СВА" о признании недействительным Решения УФНС в части предложения уплатить НДС, соответствующие суммы пени и привлечения к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за совершенную умышленно неуплату НДС АКБ "СВА" отказано.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из следующих обстоятельств.

АКБ "CBA" не являлся собственником драгоценных металлов, их собственниками были Комитенты;

Управлением не представлено доказательств того, что полученное комиссионное вознаграждение не являлось деловой целью при совершении Банком оспариваемых операций;

Комитенты обладали информацией о драгоценных металлах при их реализации;

Деятельность по продаже слитков драгоценных металлов конечным покупателям является деятельностью комитентов, следовательно, расходы на приобретение драгоценных металлов понесены не Банком, а самими Комитентами.

Вместе с тем, по мнению Суда, доначисление НДС, соответствующих сумм пени, а также привлечение к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 40 % является правомерным на основании следующих выводов:

Установлен факт причинения вреда бюджету. При совершении сделок купли-продажи драгоценных металлов Банк действовал исключительно в собственных интересах и являлся выгодоприобретателем по указанным операциям. Документы, представленные Банком в подтверждение посреднических отношений с организациями-комитентами, являются формальным документооборотом, прикрывающим деятельность самого Банка по реализации драгоценных металлов.

Банк имел возможность реализовывать слитки без уплаты НДС, выводя выручку на комитентов. При этом в схеме с участием АКБ "Российский капитал" применялись векселя Банка, с использованием которых выручка от реализации слитков возвращается на счет самого Банка, в схеме с участием АКБ "НЗБанк" используются операции с обезличенным золотом и заемными средствами. У комитентов отсутствует реальная предпринимательская деятельность, и они не уплачивают налогов в бюджет. Банк заключал договоры купли-продажи слитков драгоценных металлов раньше, чем комитенты (в частности ООО "Викон Лайт") приобретали данные слитки. Банк осуществлял финансирование сделок по продаже слитков драгоценных металлов. Передача слитков на всех стадиях контролировалась Банком.

АКБ "СВА" не проявил должной осмотрительности при выборе контрагентов, что подтверждается: обстоятельствами учреждения (деятельности) комитентов, а также тем, что руководители комитентов являются лицами, осуществляющими массовую регистрацию юридических лиц, отсутствием Комитентов по юридическим адресам; признанием регистрации ООО "Викон Лайт" недействительной; минимальным размером уставного капитала Комитентов; отсутствием у Комитентов расходов, свойственных организациям, осуществляющим реальную предпринимательскую деятельность; приостановлением операций по счетам ООО "ЭдвайсЮнит" и ООО "Эллитэн"; доверенностями, выданными Комитентами; протоколами показаний свидетелей.

С решением суда первой инстанции от 15.07.08 не согласились ОАО АКБ "СВА" и УФНС России по г. Москве, обратились с апелляционными жалобами, в которых просят: ОАО АКБ "СВА" - отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований и удовлетворения их в полном объеме; УФНС России по г. Москве - просит отменить решение в части признания недействительным решения налогового органа в части доначисления ОАО АКБ "СВА" налога на прибыль, на пользование автомобильных дорог, пени и финансовых санкций.

Свое обращение с апелляционными жалобами ОАО АКБ "СВА" и УФНС России по г. Москве мотивируют тем, что выводы суда, изложенные в решении не соответствуют обстоятельствам дела.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Оценив все доводы апелляционных жалоб, дополнительно представленные доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции подлежащим отмене в части отказа признать недействительным решение N 10-09/15 от 23.12.2004 Управления ФНС России по г. Москве "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения оплатить сумму неуплаченного НДС за 2001-2003 гг. в размере 345 263 492 руб. 82 коп (п. "б" п. 3.1. резолютивной части Решения), штрафа за правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 122 НК РФ за умышленную неуплату НДС в размере 134 633 824, 98 руб. (п. 1.1 резолютивной части Решении), соответствующих сумм пени, а также выставленных Межрайонной инспекции ФНС России N 50 по г. Москве требований N 1473 об уплате налога по состоянию на 29.12.2004 г. и N 1474 об уплате налоговой санкции по состоянию на 29.12.2004 г в соответствующих частях, по основаниям, предусмотренным п.3 ст.270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела.

Как видно из материалов дела, на основании решения N 19-09/115 от 02.06.2004 г. УФНС России по г. Москве проведена выездная налоговая проверка ОАО АКБ "Северо-Восточный Альянс" по вопросам соблюдения законодательства РФ о налогах и сборах, правильности исчисления и уплаты налогов: налога на прибыль за период с 01.01.2001 г. по 31.12.2003 г.; НДС за период с 01.01.2001 г. по 31.12.2003 г.; по налогу на пользователей автомобильных дорог за период с 01.01.2001 г. по 31.12.2003 г.

По результатам проведения выездной налоговой проверки Управлением составлен акт N 19-09/53 от 12.11.2004 г. (т.1 л.д.43-76), на основании которого вынесено решение от 23.12.2004г. N 19-09/57 о привлечении ОАО АКБ "Северо-Восточный Альянс" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.29-39).

Оспариваемым решением Банк привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной:

-п. 3 ст. 122 НК РФ, за совершенную умышлено неуплату сумм НДС но итогам декабря 2001 г., 2002 г. 2003 г. в результате занижения налоговой базы в размере 40 % от суммы неуплаченного НДС, что составляет 134 633 824 руб. 98 коп.

-п. 3 ст. 122 НК РФ, за совершенную умышлено неуплату сумм налога на прибыль по итогам 2001 г., 2002 г., 2003 г., в результате занижения налоговой базы в размере 40 % от суммы неуплаченного налога на прибыль, что составляет 173 266 853 руб.;

- п. 3 ст. 122 НК РФ, за совершенную умышлено неуплату сумм налога на пользователей автомобильных дорог по итогам 2001 г., 2002 г. в результате занижения налоговой базы в размере 40 % от суммы неуплаченного налога, что составляет сумму 3 412 100 руб.

Кроме того, УФНС России по г. Москве произведено доначисление не полностью уплаченных налогов: НДС в сумме 345 263 492 руб. 82 коп.; налога на прибыль в сумме 433 167 133 руб.; налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 8 530 251 руб., доначислена пеня по указанным налогам, размер начисления которой указан в требовании.

На основании решения УФНС России по г. Москве от 23.12.2004 г. N 19-09/57 Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве выставлены требование N 1473 об уплате налога по состоянию на 29.12.2004г. (л.д.40 т.1) и требование N 1474 об уплате налоговой санкции от 29.12.2004г. (л.д.41 т.1).

Решением инспекции от 29.12.2004 г. N 1162 (л.д.42 т. 1) указанный налоговый орган произвел зачет сумм излишне уплаченных налогов в счет погашения сумм, доначисленных по акту выездной налоговой проверки: в федеральный бюджет по налогу на прибыль в сумме 5 123 563 руб. 92 коп.; по НДС в сумме 488 134 руб. 26 коп.; в городской бюджет по налогу на прибыль в сумме 11 248 413 руб. 92 коп.; по налогу на пользователей автодорог в сумме 5 097 руб. 08 коп.

Как следует из материалов проверки, в 2001, 2002, 2003 гг. ОАО АКБ "СВА" осуществлял реализацию драгоценных металлов на территории Российской Федерации сторонним организациям на основании договоров купли-продажи (перечень договоров приведен в приложении N 1 к Акту выездной налоговой проверки N 19-09/53 от 12.11.2004г. - т.1 л.д.52), с условием передачи слитков драгоценных металлов из сертифицированного хранилища банка (договоры реализации драгоценных металлов за период с 2001-2003 г. - т.13 л.д.1-249, т.14 л.д.1-349, т.15 л.д.69-105, т.19 л.д.1-366, т.24 л.д.221, т.31 л.д.325, т.32 л.д.1-294, т.35 л.д.1-430, т.ЗО л.д.1-373, т.37 л.д.1-250, т.39 л.д.1-278, т.40 л.д.1-251, т. 41 л.д.1-231, т.42 л.д.1-254, т.52 л.д.1-248, т.53 лд. 1-252, т.55 л.д.1-433, т. 56 л.д.39-195, т.58 л.д.1-253, т.62 л.д.1-401, т.63 л.д.1-386)

При этом Банком не исчислялся и не уплачивался налог на прибыль, НДС и налог на пользователей автомобильных дорог с сумм реализации драгметаллов.

В ходе налоговой проверки ОАО АКБ "Северо-Восточный Альянс" представил договоры комиссии и поручения, заключенные с комитентами - ООО "Литэкс", ООО "Эллитэн", ООО "Образ-С", ООО "Элвидизайн", ООО "Эдвайс Юнит", ООО "Викон лайт", ООО "Модус проект", ООО "Ронинг", обосновывая неуплату налогов в бюджет действием в чужих интересах в рамках договоров комиссии.

УФНС России по г. Москве сделало вывод о том, что единственной целью данных операций являлось сокрытие реальной деятельности банка по реализации драгоценных металлов, а также полученной выручки от ее осуществления и перенос налогового бремени на "подставные" организации, не имеющие активов и фактически не ведущие какую-либо деятельность.

Суд в обжалуемом Решении указал, что в результате проведенных операций Банк получил возможность реализовывать слитки без уплаты НДС, выводя выручку от операций с драгоценными металлами на комитентов с помощью вексельной формы расчетов, а также с использованием обезличенных драгоценных металлов.

Указанный вывод Суда является ошибочным и противоречит имеющимся в деле доказательствам.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что "полученные от конечного покупателя денежные средства в итоге поступают на счет ОАО АКБ "СВА", векселя которого, используемые для проведения расчетов, возвращаются также обратно в Банк на основании анализа: договора купли-продажи слитков золота N 413 КП/2001-ОДМ/А-618-01 от 19.12.2001, заключенного с ООО "Аурат"; договора купли-продажи слитка платины N 260 КП/2001-ОДМ от 02.10.2001, заключенного с ООО "ТПК "Адамас"; и договора купли-продажи слитка золота N 381 КП/2001-ОДМ от 05.12.2001, заключенного с ОАО "Аурат".

Однако анализ указанных сделок свидетельствует о том, что довод УФНС и вывод Суда о возврате выручки Банку не соответствует материалам дела и фактическим обстоятельствам в связи со следующим.

По договору с ООО "Аурат" купли-продажи N 413 КП/2001-ОДМ/А-618-01 от 19.12.2001 слитков золота N КШ 0716, КШ 0705, УА 0390, УА 0391.

Как следует из акта приемки-передачи векселей N 343 от 21.12.01 (т.д. 8, л.д. 62) собственный вексель Банка ВП N 01334 от 20.12.2001 передается в оплату четырех стандартных слитков золота общей стоимостью 12 459 527, 70 руб., то есть вексель погашается, а не "возвращается" Банку на безвозмездной основе. При этом первоначально слитки золота приобретены Банком у ОАО РИКБ "БашКредитБанк" по безналичному расчету, то есть Банк понес реальные затраты (платежное поручение N 2102 от 19.12.01, т.д. 8, л.д. 54). Полученные Банком от конечного покупателя денежные средства перечислены Банком комитенту - ООО "Викон лайт" (за вычетом комиссионного вознаграждения), что подтверждается выпиской по расчетному счету N 40702810800000001193 ООО "Викон лайт" (запись от 20/12/2001, т.д. 8, л.д. 87). Таким образом, вывод о том, что, приобретая векселя, Комитенты передавали Банку выручку от продажи слитка драгоценного металла не соответствует исследованным Судом доказательствам.

По договору с ООО "ТПК "Адамас" N 260 КП/2001-ОДМ от 02.10.2001 купли-продажи слитка платины N НТ 0051.

Как следует из акта N 161 приема-передачи векселей от 03.10.2001 (т.д. 10, л.д. 16) вексель Банка передается в оплату платины в виде одного слитка общей стоимостью 1 988 276, 04 руб., то есть вексель погашается, а не передается Банку безвозмездно. При этом сам слиток платины приобретен Банком у ОАО "Уралтрансбанк" по безналичному расчету, то есть Банк понес реальные затраты (платежное поручение N 1176 от 03.10.2001, т.д. 10, л.д. 8). Полученные Банком от конечного покупателя денежные средства перечислены Банком комитенту - ООО "Викон лайт" (за вычетом комиссионного вознаграждения), что подтверждается выпиской по расчетному счету N 40702810800000001193 ООО "Викон лайт" (запись от 03/10/2001, т.д. 10, л.д. 38). Таким образом, вывод о том, что, приобретая векселя, Комитенты передавали Банку выручку от продажи слитка драгоценного металла не соответствует исследованным Судом доказательствам.

По договору с ОАО "Аурат" N 381 КП/2001-ОДМ от 05.12.2001 купли-продажи слитка золота N ПФ 5063.

Как следует из акта N 309 приема-передачи векселей от 07.12.2001 (т.д. 10 л.д.31) вексель Банка передается в оплату золота в виде одного стандартного слитка стоимостью 3 406 977, 00 руб., то есть вексель погашается, а не передается Банку безвозмездно. При этом сам слиток золота приобретен Банком у Банка Зенит по безналичному расчету, то есть Банк понес реальные затраты (платежное поручение N1932 от 05.12.2001, т.д. 8, л.д. 98). Полученные Банком от конечного покупателя денежные средства перечислены Банком комитенту - ООО "Викон лайт" (за вычетом комиссионного вознаграждения), что подтверждается выпиской по расчетному счету N 140702810800000001193 ООО "Викон лайт (запись от 06/12/2001, т.д. 8, л.д. 129). Таким образом, вывод о том, что, приобретая векселя, Комитенты передавали Банку выручку от продажи слитка драгоценного металла не соответствует исследованным Судом доказательствам.

Вся совокупность операций по движению денежных средств, векселей и слитков (со ссылками на подтверждающие документы и материалы дела) приведена на соответствующих схемах и таблицах (т.д. 10, л.д. 69-70; т.д. 140, л.д. 39-40 и т.д. 140, л.д. 41-42 соответственно). Из таблиц видно, что по всем трем договорам купли-продажи, приведенным в качестве примеров в Решении, выручка за реализованный драгоценный металл в Банке не остается.

Из представленного анализа имеющихся в материалах дела доказательств следует, что по окончании всех операций по рассматриваемым сделкам Банк получает лишь комиссионное вознаграждение и небольшую разницу между стоимостью покупки и продажи слитков в общем размере 715,983.22 руб. (по трем сделкам), но не денежные средства, полученные от конечных покупателей за проданный драгоценный металл в общем размере 20 435 232.42 руб., которые вменяются Банку в качестве выручки. Вся совокупность операций по движению слитков, денежных средств и векселей по указанным сделкам приведена в соответствующих схемах и таблицах.

Таким образом, вывод УФНС России по г. Москве и Суда первой инстанции о том, что приобретение Комитентами векселей Банка обеспечивало передачу Банку выручки от реализации драгоценных металлов, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Указывая на то обстоятельство, что векселя ОАО АКБ "СВА", используемые для проведения расчетов, возвращаются обратно в Банк, Суд не учел, что покупка Комитентами векселей Банка не может свидетельствовать о возврате денег от продажи слитков самому Банку, так как собственный вексель Банка впоследствии принимается Банком в качестве средства платежа за слиток драгоценного металла, то есть собственный вексель Банка погашается, а не передается ему безвозмездно.

При этом суд апелляционной инстанции не может принять во внимание доводы УФНС России по г. Москве со ссылкой на анализ выписок по счетам организаций-комитентов (ООО "Викон Лайт" и ООО "Эллитэн"). УФНС России по г. Москве указывает, что выручка от реализации драгоценных металлов в итоге перечислялась Комитентами на счета Банка за покупку его векселей. УФНС России по г. Москве указывает, что "приведенный анализ выписок за период сентяорь-декабрь 2001 года подтверждает правомерность выводов налогового органа о том, что первоначально средства от продажи драгоценных металлов зачислялись на брокерские счета организаций, открытые в ОАО АКБ "СВА", затем перечислялись на расчетные счета, открытые также в ОАО АКБ "СВА", и в конечном итоге перечислялись на счета ОАО АКБ "СВА" за покупку его векселей".

Однако, данное утверждение не соответствует действительности в связи с нижеследующим.

Все собственные векселя, проданные Банком Комитентам, впоследствии предъявлялись Банку к погашению в качестве средства оплаты за реализуемый Банком драгоценный металл. При этом стоимость продаваемого Банком драгоценного металла во всех случаях была равна номиналу собственного векселя, который принимался Банком в качестве средства оплаты за реализуемый драгоценный металл. Указанные обстоятельства подтверждаются представленной в материалы дела сводной таблицей, в которой указаны все собственные векселя Банка, приобщенные Управлением к материалам дела, и данные об их погашении при реализации Банком драгоценный металлов (со ссылками на материалы дела).

Таким образом, материалами дела подтверждается, что Банк нес реальные затраты при погашении собственных векселей, ранее проданных Комитентам. Случаев, когда собственные векселя, проданные Комитентам, не предъявлялись в Банк к погашению, что могло бы свидетельствовать о фактическом получении Банком выручки, не было. Никаких доказательств обратного Управление не представило.

Расчеты с помощью обезличенного драгоценного металла.

Вывод УФНС и Суда первой инстанции о том, что Комитенты, имея возможность расплатиться с АКБ "НЗБанк" денежными средствами, полученными по сделке, приобретали у Банка обезличенный драгоценный металл, что обеспечивало возвращение денежных средств по сделкам с конечными покупателя обратно в Банк, является необоснованным и не соответствует фактическим обстоятельствам.

Суд первой инстанции, не принял во внимание, что Комитенты получали от АКБ "НЗБанк" слитки не на основании договоров купли-продажи, а на основании заключенных между АКБ "НЗБанк" и Комитентами договоров займа, что подтверждено документально (т. 12 л.д.134-135, л.д.136-137, л.д.142-143, л.д.145-146, л.д.228-229. л.д.232-233. л.д.236-237. л.д.240-241, л.д.298-299, л.д.300-301, л.д.302-303, л.д.389-390. л.д.392-393; л.д.395-396. л.д.398-399, л.д.401-402, л.д.403-404, л.д.405-406, л.д.407-408).

В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ заемщик обязуется вернуть заимодавцу равное количество вещей того же рода и качества, что и полученные им по договору займа.

Выплата стоимости полученных по договору вещей является правомерным по договору купли-продажи (п.1 ст.454 ГК РФ), но не по договору займа. Выплата в пользу АКБ "НЗбанк" стоимости выданных Комитентам в займ драгоценных металлов возможна также в случае заключения сторонами соглашения об отступном (ст. 409 ГК РФ), однако налоговым органом не представлены доказательств заключения АКБ "НЗБанк" и Комитентами такого соглашения.

Таким образом, вывод Суда первой инстанции, что Комитенты имели возможность расплатиться с АКБ "НЗБанк" за полученные от АКБ "НЗБанк" в займ слитки драгоценных металлов денежными средствами, вырученными Комитентами при реализации слитков конечным покупателям, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Суд пришел к выводу о том, что выручка от продажи слитков драгоценных металлов, пройдя несколько счетов, открытых в Банке, попадает на счет самого Банка на основе анализа следующих сделок:

· по реализации слитков ООО "Патэкс-М" по договору N 169 КП/2003-ОДМ от 02.04.2003 и ОАО "Кыштымский медеэлектролитный завод" по договору N 037 НП/2003-ОДМ от 04.04.2003;

· по реализации слитков ООО "Благовест" по договору N 094 КП/2003-ОДМ от 18.02.2003;

· по реализации слитков ЗАО ТПК "Аурум" N 437 КП/2001-ОДМ от 22.09.2003

При этом, по мнению Суда, возврат денежных средств происходит на этапе оплаты Комитентами обезличенного драгоценного металла, приобретаемого у Банка.

Однако данный довод противоречит доказательствам, имеющимся в материалах дела, поскольку при приобретении Комитентом обезличенного металла происходит реальная передача указанного обезличенного металла от Банка Комитенту. Данное утверждение подтверждается выписками по счетам, имеющимися в материалах дела.

Таким образом, денежные средства "возвращаются" не безвозмездно, а в качестве оплаты за передаваемый обезличенный драгоценный металл. При этом сам Банк приобретал обезличенный драгоценный металл у АКБ "НЗ Банк" за безналичный расчет, то есть нес реальные расходы на его приобретение.

Вся совокупность операций по движению денежных средств, обезличенного металла и слитков (со ссылками на подтверждающие документы и материалы дела) по указанным в Решении договорам приведена на соответствующих схемах и таблицах. Из таблиц видно, что выручка за реализованный драгоценный металл, полученная от конечного покупателя, у Банка не остается.

Указанные обстоятельства подтверждаются также следующим.

По договору с OOО "Патэкс-М" N 169 КП/2003-ОДМ от 02.04.2003 купли-продажи слитков N КА 8874, КА 8873, КА 8906 и договору с ОАО "Кыштымский медеэлектролитный завод" N 037 НП/2003-ОДМ от 04.04.2003 купли-продажи слитка N КА 9920.

Суд указывает, что деньги возвращались от ООО "Литэкс" в Банк при покупке обезличенного драгоценного металла. Однако при этом не учитывается, что обезличенный драгоценный металл реально перечислялся на счет ООО "Литэкс" (выписка по металлическому лицевому счету 20309А98700000000675, проводка от 03.04.2003 т.д. 10, л.д. 100)

При этом до этого обезличенный драгоценный металл, реализованный Комитенту, приобретался Банком у АКБ "НЗБанк" по безналичному расчету, то есть Банк нес реальные затраты на его приобретение (подтверждается соответствующей выпиской по лицевому счету N 47407810700002000037 "обязательства по поставкам денежных средств в НЗ Банк", бухгалтерская проводка от 02.04.2003 (т.д. 10 л.д. 108).

Денежные средства, полученные Банком от конечных покупателей по договору комиссии, также возвращались ООО "Литэкс" (за вычетом комиссионного вознаграждения), что подтверждается соответствующими выписками по расчетному счету ООО "Литэкс" (выписка с лицевого счета ООО "Литекс" N 40702810200000001612, проводки от 03.04.03 и 09.04.03, т.д. 10, л.д. 117).

Таким образом, денежные средства, поступившие от конечного покупателя, у Банка не остаются.

По договору с ООО "Благовест" N 094 КП/2003-ОДМ от 18.02.2003 купли-продажи слитков серебра N КШ 0222, 0225, 0227, 0228, 0230, 0232, 0234, 0236.

Суд указывает, что деньги возвращались от ООО "Эдвайс Юнит" в Банк при покупке обезличенного драгоценного металла. Однако при этом не учитывается, что обезличенный драгоценный металл реально перечислялся на счет ООО "Эдвайс Юнит" (выписка по лицевому счету ООО "Эдвайс Юнит" 20309А99700000000580 в серебре, проводка от 19.02.03, т.д. 9, л.д. 40).

При этом до этого обезличенный драгоценный металл приобретался Банком у АКБ "НЗБанк" по безналичному расчету, т.е. Банк нес реальные затраты на его приобретение (подтверждается соответствующей выпиской по лицевому счету N 47407810700002000037 "обязательства по поставкам денежных средств в НЗ банк", бухгалтерская проводка от 18.02.2003, т.д. 9, л. д. 43).

Денежные средства, полученные Банком от конечного покупателя по договору комиссии, также возвращались ООО "Эдвайс Юнит" (за вычетом комиссионного вознаграждения), что подтверждается соответствующими выписками по расчетному счету ООО "Эдвайс Юнит" N 40702810700000001345 бухгалтерская проводка от 19.02.2003 (т.д. 9, л.д. 56). Исходя из изложенного следует, что выручка от продажи слитков у Банка не оставалась.

По договору с ЗАО ТПК "Аурум" N 437 КП/2001-ОДМ от 22.09.2003 купли-продажи слитка золота N КБ 1008.

Суд указывает, что деньги возвращались от ООО "Элвидизайн" в Банк при покупке обезличенного драгоценного металла. Однако при этом не учитывается, что обезличенный драгоценный металл реально перечислялся на счет ООО "Элвидизайн" (выписка по лицевому счету ООО "Элвидизайн" 20309А98500000000 в золоте, проводка от 22.09.03, т.д. 10, л.д. 179). При этом до этого обезличенный драгоценный металл приобретался Банком у АКБ "НЗБанк" по безналичному расчету, т.е. Банк нес реальные затраты на его приобретение (подтверждается соответствующей выпиской по лицевому счету N 47407810700002000037 "обязательства по поставкам денежных средств в НЗ банк", бухгалтерская проводка от 19.09.2003, т.д. 10, л. д. 188). Денежные средства, полученные Банком от конечного покупателя по договору комиссии, также возвращались ООО "Элвидизайн" (за вычетом комиссионного вознаграждения), что подтверждается соответствующими выписками по расчетному счету ООО "Элвидизайн" N 40702810000000001508 бухгалтерская проводка 23.09.2003 (т.д. 10, л.д. 195). Исходя из изложенного следует, что выручка от продажи слитков у Банка не оставалась.

Как и в случае с вексельной формой расчетов, во всех случаях денежные средства за проданный драгоценный металл поступают Банку-продавцу (ОАО АКБ "НЗБанк"), но не АКБ "СВА", а у Комитентов остается сумма НДС. В дальнейшем Комитенты не уплачивают НДС в бюджет, а переводят денежные средства на счета других юридических лиц, которые не связаны с АКБ "СВА" и не перечисляют эти денежные средства Банку.

В материалах дела имеются доказательства, подтверждающие, что выручка от реализации драгоценных металлов поступала именно к Комитентам и именно Комитенты распоряжались данной выручкой.

Из имеющихся в материалах дела выписок по расчетным счетам комитентов следует, что около 20% от своей выручки от реализации драгоценных металлов (т.е. суммы неуплаченного в бюджет НДС) комитенты перечисляли на счета ООО "Экософт", ООО "БЭСТиндустриал", ООО "Декорум Гранд", ООО "Меркадо", ООО "Технотрейд", ООО "КроноксТрейд", ООО "БетаКомСервис", ООО "Весттрейдинг", ООО "Купец XXI" и некоторых других организаций. При этом счета вышеперечисленных организаций открыты и обслуживались не в АКБ "СВА".

Так, например, ООО "Викон Лайт" перечислило на счета вышеуказанных организаций 82 529 627 руб., что подтверждается выпиской по расчетному счету ООО "Викон Лайт" (т. 128 л.д. 36-94), ООО "Модус проект" - 83 541 952 руб. (выписка по р/с ООО "Модус Проект" - т. 129 л.д. 37-90), ООО "Образ-С" - 43 330 070 руб. (выписка по р/с ООО "Образ-С" - т. 128 л.д. 101-113), ООО "Литэкс" - 93 775 119 руб. (выписка по р/с ООО "Литэкс" - т. 127 л.д. 17-42), ООО "Эдвайс Юнит" - 60 281 103 руб. (выписка по р/с ООО "Эдвайс Юнит" - т. 127 л.д. 69-97), ООО "Элвидизайн" - 48 563 475 руб. (выписка по р/с 000 "Элвидизайн"), ООО "Эллитэн" - 15 040 835 руб. (выписка по р/с ООО "Эллитэн" - т. 127 л.д. 112-122), ООО "Ронинг" - 44 339 634 руб. (выписка по р/с ООО "Ронинг" - т. 128 л.д. 117-127).

Систематизированные сведения о движении денежных средств по расчетным счетам Комитентов содержатся в соответствующих сводных таблицах (т. 80 л.д. 67-75). Данные документы дополнительно подтверждают то обстоятельство, что АКБ "СВА" не получал выручки от реализации драгоценных металлов. Выручка от реализации драгоценных металлов поступала непосредственно к Комитентам, которые и распоряжались ею самостоятельно в собственных интересах.

Значительная разница между суммой денежных средств, поступивших в Банк от продажи векселей и обезличенного драгоценного металла, и суммой вменяемой Банку по оспариваемому решению налогового органа выручки свидетельствует о противоречивости позиции Управления и незаконности принятого им решения.

Как следует из представленных в материалы дела таблиц за проданные собственные векселя и обезличенный драгоценный металл Банк в совокупности получил 675 268 162, 33 р. При этом в соответствии с оспариваемым решением Банку доначисляются налоги с выручки в размере 1 726 млн. руб. (абз. 4, 8 стр. 6 Решения, 99 млн. (2001 г.) + 754 млн. (2002 г.) + 873 млн. (2003 г.)).

Таким образом, разница между этими суммами составляет 1 050 млн. руб.

Указанное расхождение опровергает позицию Управления о получении Банком выручки за реализацию драгоценных металлов. Никаких пояснений, объясняющих указанную разницу, Управление суду не предоставило.

Суд в Решении указывает, что поскольку Банк заключал договоры купли-продажи слитков драгоценных металлов раньше, чем Комитенты их приобретали, то договоры на перепродажу оформлялись исключительно с целью уклонения от налогообложения.

К такому выводу Суд приходит на основании анализа трех договоров купли-продажи слитков (договор N 413 КП/2001-ОДМ/А-618-01 от 19.12.2001 с ООО "Аурат"; договор N 260 КП/2001-ОДМ от 02.10.2001 с ООО "ТПК "Адамас"; договор N 381 КП/2001-ОДМ от 05.12.2001 с ОАО "Аурат"). При этом Суд не обосновывал, почему отсутствие у Комитентов в момент заключения Банком договора купли-продажи права собственности на продаваемый металл свидетельствует о действиях Банка в собственных интересах и о том, что именно Банк создавал "искусственную цепочку перепродавцов".

В соответствии с ч. 2 ст. 455 ГК РФ договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара.

В силу этого если Комитент не обладает правом собственности на продаваемый товар в момент заключения договора, то это в силу ч. 2 ст. 455 ГК РФ это не является препятствием для заключения договора купли-продажи данного товара, в том числе в рамках договора комиссии (ч. 1 ст. 990 ГК РФ).

Кроме того, в соответствии с ч. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

На момент передачи драгоценного металла конечному покупателю его собственником всегда выступает Комитент. Это подтверждается имеющимися в материалах дела договорами купли-продажи и актами приема-передачи драгоценных металлов. Данные обстоятельства установлены самим судом в оспариваемом Решении.

Поэтому право собственности на драгоценный металл всегда переходит от Комитента к конечному покупателю.

Банк перечислял все полученные от покупателей денежные средства (за вычетом комиссионного вознаграждения) Комитентам. Данные обстоятельства подтверждаются выписками по лицевым счетам Комитентов (т. 128 л.д. 36-94, т. 129 л.д.37-90, т. 128 л.д.101-113, т.127 л.д. 17-42, т.127 л.д. 69-97, т.127 л.д.112-122, т.128 л.д.117-127).

Во всех случаях Банк, заключая договоры-купли продажи с покупателем, действовал на основании поручений, выдаваемых Комитентами. Так, договоры, на которые ссылается Суд в Решении, заключены на основании поручений: N 045 от 19.12.2001 - договор купли-продажи слитков золота N 413 КП/2001-ОДМ/А-618-01 от 19.12.2001 с ООО "Аурат; N 019 от 02.12.2001 - договор купли-продажи слитка платины N 260 КП/2001-ОДМ от 02.10.2001 с ООО "ТПК "Адамас"; N 040 от 05.12.2001 - договор купли-продажи слитка золота N 381 КП/2001-ОДМ от 05.12.2001 с ОАО "Аурат".

При таких обстоятельствах, Банк при реализации драгоценных металлов действовал в качестве комиссионера в интересах Комитентов, но не в своих собственных.

Банк не осуществлял финансирование сделок по продаже слитков Комитентов.

В Решении Суд указал, что "направленность на собственное финансирование проводимых операций по реализации слитков подтверждается тем, что Банк приобретал количество обезличенного металла, соответствующее размеру выданного займа Комитентам (в размере полученного транша) с учетом процентов по займу. Перечисление денежных средств из Банка в АКБ "НЗБанк" и выдача слитков в виде займа от АКБ "НЗБанк" комитентам проводились либо в один день, либо первоначально Банк перечислял денежные средства в АКБ "НЗБанк", а на следующий день производилась выдача займа АКБ "НЗ Банк".

Однако указанные Судом обстоятельства не могут свидетельствовать ни о направленности сделок на получение выгоды Банком, ни о его финансировании проводимых Комитентами операций.

Перечисление денежных средств из Банка в АКБ "НЗБанк" связано с покупкой Банком обезличенного драгоценного металла. Факт передачи обезличенного драгоценного металла подтверждается выписками по счетам в драгоценных металлах (например, т.д. 10, л.д. 172, т.д. 9, л.д. 35, т.д. 10 л.д. 89). Денежные средства передавались не безвозмездно, а в качестве оплаты за товар (ОДМ).

Таким образом, Банк не финансировал операции по купле-продаже драгоценных металлов.

Кроме того, АКБ "СВА" никогда за свой счет не приобретал для комитентов драгоценные металлы, которые являлись предметом договоров комиссии, и никогда не перечислял комитентам денежные средства за реализацию драгоценных металлов, предварительно не получив данные денежные средства от конечных покупателей.

Данные обстоятельства подтверждаются доказательствами, имеющимися в материалах дела.

Так по договору купли-продажи с ООО "ТПК "Адамас" N 260 КП/2001-ОДМ от 02.10.2001 (слиток платины N НТ 0051) имел место следующий порядок движения денежных средств.

02.10.01 г. от ООО "ТПК "Адамас" (покупателя) получены денежные средства в размере 2 203 759,12 рублей за слиток, реализованного в рамках договора комиссии, включая НДС (договор купли-продажи N 260 КП/2001-ОДМ от 02.10.2001, т.д. 10, л.д. 26, платежное поручение N 2134 от 02.10.2001, т.д. 10, л.д. 29).

03.10.01 г. Комитенту перечислена выручка в размере 2 198 249,72 рублей от продажи слитков по договору комиссии N 009К/2001-ОДМ от 20.07.01 (т.д. 10, л.д. 21), включая НДС. Выписка по расчетному счету N 40702810800000001193 ООО "Викон лайт" (запись от 03/10/2001, т.д. 10, л.д. 38).

Аналогичное движение денежных средств, когда покупателем вначале перечисляются денежные средства за приобретенные им драгоценные металлы на счет АКБ "СВА", а затем АКБ "СВА" перечисляет данные денежные средства (за вычетом комиссионного вознаграждения) на счет комитента, имело место при совершении всех оспариваемых сделок.

Кроме того, Суд не дал оценки договорам займа слитков драгоценных металлов, заключенным между комитентами и АКБ "НЗбанк" (например, договор займа N 369 от 04.10.2002 между АКБ "НЗБанк" и ООО "Эдвайс Юнит" (серебро) - т.12 л.д. 136-137, договор займа N 494 от 02.04.2003 между АКБ "НЗБанк" и ООО "Элвидизайн" (золото) - т.12 л.д.298-299, договор займа N 478 от 17.03.2003 между АКБ "НЗБанк" и ООО "Литэкс " (платина) - т. 12 л.д.236-237).

Такие договоры свидетельствует о том, что "финансирование" операций по реализации Комитентами драгоценных металлов осуществлялось АКБ "НЗбанк". Именно этот банк передавал Комитентам слитки драгоценных металлов, которые впоследствии продавались покупателям через АКБ "СВА". На момент такой передачи АКБ "НЗбанк" не получал от Комитентов никакого встречного представления, так как отношения между АКБ "НЗбанк" и Комитентами оформлялись договорами займа.

Кроме того, при оценке данного обстоятельства суд апелляционной инстанции исходит из того, что арбитражные суды отказали в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения АКБ "НЗ Банк" и отклонили довод Управления о том, что АКБ "НЗ Банк", выдавая Комитентам займы, действовал без должной осмотрительности.

ФАС МО в Постановлении от 23.04.2008 N КА-А40/3008-08 по делу N А40-41643/07-87-240 отметил, что "предметом обсуждения судов и ссылка налогового органа была на недобросовестность банка и его контрагентов. Она отклонена как необоснованная. При этом отмечено, что в установленном порядке незаконность учреждения и регистрации организаций - заемщиков банка не признана. Данные налогоплательщики не ликвидированы. Сделки одобрены юридическими лицами путем полного погашения займов. Факт того, что на стадии заключения договоров займа банк был уведомлен о том, что данные организации признаны недобросовестными, уклоняются от уплаты налогов, признан неподтвержденным. Банк при заключении сделок предпринял необходимые меры, идентифицировал указанных клиентов, получил от них необходимые для открытия счетов полномочия лиц, действующих в качестве единоличного исполнительного органа и от имени организации по доверенности, тем самым проявил необходимую осторожность и разумную осмотрительность при совершении сделок по предоставлению займов в драгоценных металлах. Ни в ходе проведения проверки, ни в ходе судебного разбирательства не установлена причинно - следственная связь между действиями сторон по договорам займа, направленная на получение налоговой выгоды...".

В настоящем споре Управление на основании тех же самых обстоятельств, касающихся деятельности тех же самых контрагентов (ООО "Викон Лайт", ООО "Модус проект", ООО "Образ-С", ООО "Литэкс", ООО "Эдвайс Юнит", ООО "Элвидизайн", ООО "Эллитэн", ООО "Ронинг"), приводит доводы о том, что Банк не проявил достаточной степени осмотрительности.

В связи с вышеизложенным, вывод Суда о том, что АКБ "СВА", приобретая у АКБ "НЗБанк" обезличенные драгоценные металлы, осуществлял финансирование сделок по реализации драгоценных металлов, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Передача слитков не контролировалась ОАО АКБ "СВА".

В Решении Суд указывает, что передача слитков на всех стадиях контролировалась ОАО АКБ "СВА" и исходит из получения и передачи в Банк драгоценных металлов в слитках по сделкам, заключенным между комитентами и Банком, а также из подписания актов приема-передачи и документов, связанных с выполнением данных поручений. Комитентами выдавались идентичные по содержанию и оформлению доверенности на имя одних и тех же физических лиц.

Судом установлено, что Казаченко А.Е. и Данилевский Е.В. имели по доверенности от ООО "Элвидизайн", ООО "Эдвайс Юнит", ООО "Модус проект", ООО "Викон Лайт", Горшнев В.А. имел доверенности от ООО "Элвидизайн" и ООО "Эдвайс Юнит".

Однако Казаченко А.Е., Данилевский Е.В., Горшнев В.А., как и комитенты, выдавшие им доверенности с Банком никак не связаны, что подтверждается постановлениями о частичном прекращении уголовного преследования от 21 мая 2008 г. и 29 мая 2008 г.

Кроме того, Суд необоснованно не принял во внимание п. 1 ст. 182 ГК РФ, в соответствии с которым сделка, совершенная одним лицом (представителем) от имени другого лица (представляемого) в силу полномочия, основанного на доверенности, непосредственно создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности представляемого (то есть у комитента)

Кроме того, Банк получал от имени комитентов драгоценные металлы не по всем сделкам, а только по некоторым. При этом на основании доверенностей Банк не заключал сделки от имени комитентов, а осуществлял действия, направленные на исполнение комитентами обязанностей по принятию приобретенных ими у банков-продавцов слитков.

Получение инкассаторами некоторых купленных комитентами у банков-продавцов слитков драгоценных металлов не вело к возникновению у Банка права собственности на получаемые слитки, и создавало для Банка дополнительные гарантии своевременного исполнения организациями-комитентами своих обязательств из договора комиссии.

Таким образом, Банк не являлся выгодоприобретателем по сделкам купли-продажи драгоценных металлов, а на основании доверенностей комитентов осуществлял исключительно приемку и инкассацию принадлежащих им слитков драгоценных металлов.

Обстоятельства, установленные Судом в Решении, свидетельствуют об отсутствии у Банка объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом под реализацией товаров понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Как установлено Судом, довод Управления о том, что собственником драгоценных металлов в момент их реализации конечным покупателям являлся именно Банк, является ошибочным, не соответствует положениям ч. 1 ст. 990, ч. 2 ст. 455, ч. 1 ст. 223 ГК РФ и не подтверждается документами, имеющимися в материалах дела. Как указывает Суд, "на дату передачи драгоценных металлов конечному покупателю ОАО АКБ "СВА" правом собственности на них не обладал". При этом Суд также установил, что "деятельность по продаже слитков драгоценных металлов конечным покупателям является деятельностью комитентов, следовательно, расходы на приобретение слитков понесены не Банком, а самими комитентами".

Учитывая, что, как установлено Судом, Банк не являлся собственником реализуемых драгоценных металлов, у Банка отсутствует объект налогообложения по НДС, так как отсутствуют операции по реализации драгоценных металлов.

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении соответствующего договора. Полученное комиссионное вознаграждение Банк учитывал при определении налоговой базы по НДС, что Управлением не оспаривается. Вменение Банку в качестве объектов налогообложения по НДС оборотов по реализации комитентами драгоценных металлов противоречит ст. 39, 146, 156 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, при оценке иных доводов, приведенных судом первой инстанции в обоснование выводов о наличие умысла у банка на причинение вреда бюджету, а также доводов суда о том, что банк не проявил должной осмотрительности при выборе контрагентов, таких как: отсутствие у комитентов реальной хозяйственной деятельности, протоколы опросов Шананина Г.В., Блажко П.К., Карповой Н.А., Ивлева В.В., обстоятельства учреждения (деятельности) Комитентов, а также то, что в ряде случаев руководители Комитентов являлись лицами, осуществляющими массовую регистрацию юридических лиц, признание регистрации ООО "Викон Лапт" недействительной, минимальный размер уставного капитала Комитентов, приостановление операций по счетам ООО "Эдвайс Юнит" и ООО "Эллитэн", отсутствие у Комитентов расходов, свойственных организациям, осуществляющим реальную предпринимательскую деятельность, суд апелляционной инстанции исходит из следующих обстоятельств.

ФАС МО, отменяя судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение указывал, что "вывод о наличии умысла на причинение вреда бюджету именно у Банка не обоснован ссылками на конкретные документы" (абз. 2-3 стр. 10, абз. 1 стр. 11 Постановления ФАС МО от 17.04.08, абз. 1, 2 стр. 9 Постановления ФАС МО от от 15.06.2006 г).

Таким образом, поскольку доказыванию подлежит факт наличия умысла на причинение вреда бюджету именно у Банка, а не факт причинения такого вреда, суд апелляционной инстанции соглашается с доводами АКБ "СВА", что протоколы опросов руководителей комитентов, документы, подтверждающие "номинальный" характер деятельности Комитентов, на которые ссылается Суд, уже рассматривались при первоначальном и вторичном рассмотрении дела. Однако ФАС МО дважды отменял принятые по делу судебные акты, указывая на отсутствие обоснования конкретными документами наличия умысла именно у Банка. Фактически в данной части никаких ссылок на новые, надлежащие и бесспорные доказательства налоговый орган не приводит.

Исходя из изложенного, нельзя согласиться с выводом Суда, о том, что вред бюджету в связи с неуплатой НДС причинен из-за того, что Комитенты не исполняли свои налоговые обязанности перед бюджетом РФ.,поскольку, в материалах дела отсутствуют доказательства, что Комитенты юридически и фактически связаны с АКБ "СВА".

Никаких доказательств того, что Банк каким-либо образом контролировал деятельность Комитентов, а также того, что Банк получал возможность распоряжения суммами недоплаченного в бюджет НДС, в материалы дела не представлено. Наличие взаимозависимости банка и комитентов УФНС не подтвердило надлежащими и бесспорными доказательствами.

Банк, не получал никакой налоговой или материальной выгоды от деятельности несвязанных с ним Комитентов.

В Постановлении ФАС МО наряду с указанием о необходимости установления умысла на причинение вреда бюджету именно у Банка содержится указание о том, что для доначисления налогов необходимо документально подтвердить взаимозависимость между Банком и лицами, с которыми заключены договоры комиссии, что не установлено при предыдущих рассмотрениях дела.

Однако, Суд, не установив наличие взаимозависимости Банка и Комитентов, при новом рассмотрении дела указал, что Банк при заключении сделок не проявил должной осмотрительности при выборе своих контрагентов. Указанное обстоятельство послужило основанием для вывода о правомерности доначисления НДС Банку. Данный вывод суда ошибочен.

Указывая на отсутствие должной осмотрительности Банка при выборе организаций-Комитентов, Суд занимает противоречивую позицию.

Суд исходит из того, что деятельность Комитентов номинальна и "прикрывает" деятельностью самого Банка. Однако Комитенты рассматриваются Судом в качестве самостоятельных юридических лиц, при выборе которых Банк просто не проявил должной осмотрительности.

Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2007 г. N 53, которое в силу п. 2 ст. 13 ФКЗ "Об арбитражных судах РФ" от 28.04.1995 N 1-ФКЗ обязательно для арбитражных судов, и которым установлены критерии применения негативных налоговых последствий к налогоплательщикам в связи с деятельностью их контрагентов.

Согласно п. 10 Постановления N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик "действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности либо деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей".

Указанный перечень обстоятельств является исчерпывающим.

Судебная практика, сложившаяся после вступления в силу Постановления N 53 исходит из обязанности налоговых органов представлять "безусловные и достоверные" доказательства взаимосвязи и взаимозависимости налогоплательщика и контрагентов, не исполняющих налоговые обязательства, а также его осведомленности о нарушениях, допущенных контрагентом.

Суд апелляционной инстанции, рассматривая дело, учитывает, что в настоящее время сформировалась судебная практика ФАС МО по делам с обстоятельствами, аналогичными тем, которые имеют место в настоящем деле.

Суды, включая ВАС РФ, поддержали позицию налогоплательщика в аналогичном деле ООО "Витас Банк" (N дела в суде первой инстанции А40-20002/07-145-125.)

ФАС МО, рассматривая дело с аналогичными обстоятельствами в отношении ООО "Витас Банк" (Постановление ФАС Московского округа от 12.03.2008 N КА-А40/691-08 по делу N А40-20002/07-145-125), пришел в том числе к следующим выводам:

· проверяя доводы сторон относительно недействительности комиссионных договоров, поскольку со стороны Общества фактическим имело место заключение договоров купли-продажи, суды пришли к выводу о том, что не усматривается в действиях Общества направленных действий на неправомерное получение налоговой выгоды;

· с учетом требований статей 487, 999 Гражданского кодекса РФ, суды правильно указали, что полученные суммы денежных средств в момент их передачи Банку становились собственностью организаций-комитентов и соответственно вывод налогового органа о том, что финансирование операций купли-продажи осуществлялось ООО КБ "Витас Банк" за счет собственных средств, противоречит фактическим обстоятельствам дела.

· суды правильно пришли к выводу о недоказанности Инспекцией отсутствия у Общества реальной деловой цели.

· с учетом норм законодательства, а также компетенции Банка при заключении сделок и проверки документов контрагентов, суды правильно пришли к выводу, что Общество проявило должную осмотрительность и осторожность и запросило у компаний все уставные и регистрационные документы, а также документы, подтверждающие полномочия их руководителей.

· поскольку, инспекций не доказано, что Обществу было известно об обстоятельствах, ставящих под сомнение законность регистрации ООО "Вариант", ООО "Инвестпроект", ООО "Бригантина" и ООО "Ремсвязьконтракт", такие обстоятельства не были обнаружены государственным регистрирующим органом, органом, поставившим на налоговый учет ООО "Вариант", ООО "Инвестпроект", ООО "Бригантина" и ООО "Ремсвязьконтракт", нотариусом, заверившим подлинность подписей, суды правомерно пришли к выводу о том, Банк не мог их выявить при открытии счета и совершении сделки.

· инспекция в оспариваемом решении указывала, что рассматриваемые сделки с драгоценными металлами представляли собой схему согласованных действий вышеуказанных участников рынка драгоценных металлов, в результате которых была создана ситуация, при которой обязанность по исчислению и уплате НДС от операций по реализации драгоценных металлов возлагалась на "организации-комитенты". Суд, оценив доводы сторон, в том числе свидетельские показания, на которых основано утверждение Инспекции, пришли к выводу, что взаимозависимость Банка с комитентами, а также с иными компаниями, упомянутыми в оспариваемом решении, не подтверждается материалами проверки. Данный вывод соответствует имеющимся в деле доказательствам, поскольку судами установлено, что Банк ни прямо, ни косвенно не участвует в деятельности упомянутых в решении Инспекции организаций. Как следует из показаний физических лиц, являющихся руководителями компаний - деловых партнеров Банка и сотрудниками Банка, ни одно физическое лицо не состояло в семейных или родственных отношениях с другим упомянутым в Акте лицами. Кроме того, ни одним протоколом письменного опроса физических лиц, не являющихся сотрудниками Банка, не подтверждается их взаимозависимость с Банком.

Определением ВАС РФ от 16.09.2008 N 9058/08 по делу N А40-20002/07-142-125 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора судебных актов отказано. При этом ВАС РФ подчеркнул, что "Суд исходил из того, что довод инспекции о том, что финансирование операций купли-продажи осуществлялось Банком за счет собственных средств, противоречит фактическим обстоятельствам дела, поскольку Банк не являлся получателем денежных средств, а представлял банковские услуги по переводу денежных средств за реализацию товара, не принадлежавшего ему на праве собственности. Судом признана не основанной на требованиях законодательства используемая инспекцией методика расчета рентабельности заключенных обществом договоров комиссии. Оценив доводы сторон, свидетельские показания, представленные доказательства, суд пришел к выводу о том, что взаимозависимость Банка с комитентами не подтверждается материалами налоговой проверки".

Суд апелляционной инстанции не может принять во внимание довод, изложенный в отзыве Управления со ссылкой на дело в отношении ОАО "Русич Центр Банк" о признании недействительным решения МИ ФНС России N 50 по г. Москве N 18218 от 29.12.2007, судебные акты по которому поддерживают позицию Управления.

Однако на момент подачи Отзыва (12.09.08) судебные акты, на которое ссылается Управление, были отменены ФАС МО Постановлением от 23.07.2008 N КА-А40/6186-08 по делу N А40-1365/08-118-6, а само дело направлено на новое рассмотрение. При этом ФАС МО указал, что

· из судебных актов не усматривается, на основании каких доказательств суды пришли к выводу о том, что Банк может рассматриваться как собственник слитков, т.е. выводы суда в данной части не подтверждаются ссылками на доказательства. В данной части суду при новом рассмотрении необходимо установить, какими документами подтверждается возникновение у Банка права собственности на слитки, а также получение всей суммы от реализации золотых слитков. Банком обращалось внимание судов на то, что прибыль, полученная от реализации золотых слитков, зачислялась на счета, не имеющие отношения к Банку, данным обстоятельствам судами не была дана оценка. С учетом изложенного выводы судов о том, что именно Банк должен рассматриваться как продавец золотых слитков основан на неполном выяснении всех обстоятельств по делу.

· Суды, не соглашаясь с доводами Банка о том, что он действовал с достаточной степенью осмотрительности при заключении спорных договоров, не установили, какие именно действия с учетом компетенции Банка при заключении сделок и проверки документов контрагентов, мог бы предпринять Банк в целях подтверждения правомочности руководителей организаций-комитентов.

· Судами не было установлено, что Банку было известно об обстоятельствах, ставящих под сомнение законность регистрации контрагентов, также не было установлено, что Банк участвует в деятельности упомянутых в решении Инспекции организаций либо знает о недобросовестности лиц действующих от имени комитентов.

Таким образом, суд апелляционной инстанции при изложенных выше обстоятельствах, сложившихся на момент рассмотрения дела судом апелляционной инстанции, принимает во внимание следующие факты:

- отсутствие доказательств того, что банк принимал участие в учреждении комитентов;

- банк уведомлял налоговый орган о том, что данным организациям открыты счета в Банке (т.2 л.д.2, 33, 118, 120, т.3 л.д.38, т.73 л.д. 2,3, 26, 58-61, 63-65, 101-104, 142-150, 185-191), поскольку в соответствии с п.2 ст.846 ГК РФ банк обязан заключить договор банковского счета с клиентом, обратившимся с предложением открыть счет на объявленных банком для открытия счетов данного вида условиях. Комитенты представили все необходимые для открытия счета документы, что повлекло за собой возникновение у Банка обязанности заключить с ними договор.

Таким образом, факт открытия Банком расчетных и иных счетов организациям-комитентам не может являться обстоятельством, подтверждающим наличие у Банка умысла на причинение вреда бюджету, поскольку действия Банка явились результатом исполнения обязательных требований закона.

При этом нельзя согласиться с выводом суда о том, что комитенты не осуществляли реальной предпринимательской деятельности, поскольку он основан на документах, которыми Банк в проверяемый налоговый период не располагал и не мог располагать (налоговые декларации комитентов, сведения о наличии среди учредителей или исполнительных органов организаций-комитентов "массовых регистраторов" и т.д.).

Довод Суда о том, что существование более трех лет отношений между Банком и комитентами свидетельствует об умысле Банка на причинение вреда бюджету, необоснован, поскольку Банк имел деловую цель в виде получения комиссионного вознаграждения за оказание услуг, что было установлено Судом.

Кроме того, банк истребовал у своих Комитентов документальное подтверждение их регистрации и правомочий на осуществление данных операций.

Так, для заключения договоров комитенты представили:

· копии своих учредительных документов (т.2 л.д. 44-66, 123-140, т.З л.д. 45- 66, т. 73 л.д.27-47, 71-87, 93-99, 105,106, 112-120, 155-178, 196-213);

· банковские карточки с образцами подписи генеральных директоров (т.2 л.д.42, 43, 114, т.3 л.д.12, т.73 л.д. 4-9, л.д. 52-54, 89-92, 133-138, 192-195).

Продажа и покупка драгоценных металлов может осуществляться только юридическими лицами, которые состоят на специальном учете организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями (ст. 10 и 13 Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях"). Такой учет осуществляется Российской государственной пробирной палатой при Минфине РФ. Кроме того, одной из функций Российской государственной пробирной палаты является осуществление контроля за такими организациями. То есть организации, осуществляющие операции с драгоценными металлами, в отличие от любых других юридических лиц дополнительно проверяются и контролируются специальным органом.

Регистрационные удостоверения Центральной инспекции пробирного надзора, свидетельствующие о постановке на указанный учет, представлялись комитентами при обращении в АКБ "СВА" с заявлением о комиссионном обслуживании (т. 78 л.д.136-147, 149-155, 158, 161, 165, 167, 171, 178, 179).

Суд указывает на то, что по заявлению ИМНС России N 36 по ЮЗАО по г. Москве ООО "Викон Лайт" ликвидировано решением Арбитражного суда г. Москвы от 21.03.2002 г.

Московская регистрационная палата 28 января 2002 г. аннулировала государственную регистрацию ООО "Викон Лайт". При этом Банк сотрудничал с указанной организацией и после ликвидации этого общества.

УФНС при новом рассмотрении спора приобщило следующие документы: решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.03.2002 по делу N А40-7058/02-47-80, уведомление МРП N МРП/2-5836 от 05.02.2002.

Однако в материалы дела не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что Банк каким-либо образом был осведомлен об аннулировании государственной регистрации ООО "Викон Лайт". Из представленного УФНС уведомления МРП следует, что оно было направлено лишь в Управление МНС РФ по г. Москве и Государственный комитет РФ по статистике, а не в АКБ "СВА".

В подтверждение вывода об отсутствии у Банка должной осмотрительности Суд в Решении ссылается на следующие обстоятельства:

В Банк направлялись решения о приостановлении операций по счетам двух из восьми организаций-комитентов (ООО "Эдвайс Юнит" и ООО "Эллитэн"), данные решения, по мнению Суда, являются достаточными доказательствами для того, чтобы предполагать, что все восемь Комитентов не исполняют своих налоговых обязательств.

Решения о приостановлении операций по счетам были при новом рассмотрении представлены в Суд УФНС.

Однако помимо решения о приостановлении операций по счетам ООО "Эдвайс Юнит" N 03-18/1485 от 20.01.03 налоговым органом также было вынесено и решение об отмене решения о приостановлении операций по счетам. При этом решение о приостановлении операций по счетам было получено Банком одновременно с решением об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика N 03-18/98 от 25.02.03. Из текста решения N 03-18/98 от 25.02.03 следует, что налоговые декларации ООО "Эдвайс Юнит" были представлены в ИМНС РФ N 27 по г. Москве и были рассмотрены налоговым органом, в связи с чем решение о приостановлении операций по счетам было налоговым органом отменено.

При таких обстоятельствах Банком не было допущено никаких нарушений, а также у Банка не было никаких оснований предполагать, что ООО "Эдвайс Юнит" может не исполнять свои налоговые обязательства перед бюджетом или что его деятельность является "номинальной".

Что касается ООО "Эллитэн", то решения о приостановлении операций были приняты 03.11.2003 г. В то же время как следует из документов, имеющихся материалах дела (т.д. 134 л.д. 71-93), сделки с участием ООО "Эллитэн" после приостановления операций по счетам не осуществлялись (т.д. 134 л.д. 71-93). Суд не ссылается ни на один документ, подтверждающий, что операции по купле-продаже драгоценного металла осуществлялись после указанной даты.

Таким образом, решения о приостановлении операций по счетам ООО "Эдвай" Юнит" и ООО "Эллитэн" не могут свидетельствовать об осведомленности Банка относительно неисполнения Комитентами обязанности по уплате налогов, а также об отсутствии должной осмотрительности у Банка.

Суд в Решении указывает на то, что у Комитентов отсутствовали расходы, свойственные организациям, осуществляющим реальную предпринимательскую деятельность, в частности, расходы на оплату арендных платежей, заработной платы, хозяйственные расходы.

Указанный довод не может свидетельствовать об осведомленности Банка о неисполнении Комитентами своих налоговых обязательств. Такой довод не указан в качестве основания для признания наличия необоснованной налоговой выгоды в Постановлении N 53.

Кроме того, счета Комитентов (расчетный, металлический) в Банке открыты Комитентами для осуществления операций с драгоценными металлами. При этом выручка перечислялась Комитентами на счета других организаций, которые были открыты и обслуживались не в АКБ "СВА", а также в других кредитных организациях. Кроме того, Комитенты имели иные расчетные счета в других банках, поэтому они могли осуществлять свои хозяйственные расходы и с данных расчетных счетов.

В материалы дела представлены выписки по расчетным счетам Комитентов, открытых в Банке. Из имеющихся в материалах дела выписок по расчетным счетам Комитентов следует, что Комитенты постоянно перечисляли денежные средства на счета других организаций. Указанные перечисления денежных средств не были связаны с операциями по реализации драгоценных металлов Банком и могут свидетельствовать о ведении иной деятельности Комитентами, в том числе и обычной хозяйственной деятельности, на отсутствие которой указал Суд.

Так, комитенты перечисляли денежные средства на счета ООО "Экософт", ООО "БЭСТиндустриал", ООО "Декорум Гранд", ООО "Меркадо", ООО "Технотрейд", ООО "КроноксТрейд", ООО "БетаКомСервис", ООО "Весттрейдинг", ООО "Купец XXI" и некоторых др. организаций. При этом счета вышеперечисленных организаций были открыты и обслуживались, не в АКБ "СВА".

Например, ООО "Викон Лайт" перечислило на счета вышеуказанных организаций 82 529 627 руб., что подтверждается выпиской по расчетному счету ООО "Викон Лайт" (т. 128 л.д.36-94), ООО "Модус проект" - 83 541 952 руб. (выписка по р/с ООО "Модус Проект" -т. 129 л.д.37-90), ООО "Образ-С" - 43 330 070 руб. (выписка по р/с ООО "Образ-С" - т.128 л.д.101-113), ООО "Литэкс" - 93 775 119 руб. (выписка по р/с ООО "Литэкс" -т. 127 л.д. 17-42), ООО "Эдвайс Юнит" - 60 281 103 руб. (выписка по р/с ООО "Эдвайс Юнит" - т. 127 л.д.69-97), ООО "Элвидизайн" - 48 563 475 руб. (выписка по р/с ООО "Элвидизайн" - т.л.д.), ООО "Эллитэн" - 15 040 835 руб. (выписка по р/с ООО "Эллитэн" - т.127 л.д.112-122), ООО "Ронинг" - 44 339 634 руб. (выписка по р/с ООО "Ронинг" -т.128 л.д.117-127).

Систематизированные сведения о движении денежных средств по расчетным счетам Комитентов содержатся в соответствующих сводных таблицах (т. 80 л.д. 67-75).

При оценке доводов решения суда первой инстанции, основанных на оценке протоколов показаний свидетелей, суд апелляционной инстанции с учетом изложенных выше обстоятельств, указаний ФАС МО, сложившейся арбитражной практики, принимает во внимание вступившие в законную силу приговоры судов в отношении руководителей комитентов, в связи с чем умысел на неуплату налога на добавленную стоимость в бюджет имелся не у АКБ "СВА", а у конкретных организаций-комитентов и их фактических руководителей.

Более того, приговорами также установлено, что именно организации-Комитенты являлись собственниками продаваемых драгоценных металлов, и что именно они являлись получателями выручки от продажи этих металлов конечным покупателям (т. 120 л.д. 115-121, т. 130 л.д. 61-78). Доводы налогового органа, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу АКБ "СВА" не могут быть приняты во внимание судом апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции не может принять во внимание довод УФНС России по г. Москве о том, что сделки по купле-продаже векселей и с использованием обезличенного металла рассматриваются Заявителем таким образом, как если бы это были не связанные с операциями по реализации драгоценного металла сделки".

Данное утверждение не соответствует действительности, поскольку Банк анализирует финансовые результаты от операций по реализации драгоценных металлов конечным покупателям именно в связи с операциями по реализации векселей и обезличенного драгоценного металла.

В материалах дела имеются графические схемы и прилагаемые к ним таблицы, в которых были отражены все операции по реализации драгоценных металлов, векселей и обезличенного драгоценного металла (по векселям: т.д. 136, л.д. 69-70; т.д. 140, л.д. 39-40, т.д. 140, л.д. 41-42; по обезличенному металлу: т.д. 136, л.д. 81-82, т.д. 140, л.д. 43-44, т.д. 140, л.д. 45-46). Данные графические схемы и таблицы были сделаны на основе анализа тех сделок, на которые ссылалось Управление в обоснование своей позиции по делу. Кроме того, заявитель представил суду апелляционной инстанции в порядке ст.268 АПК РФ дополнительные доказательства в том числе таблицу ,отражающую все операции по реализации обезличенного драгоценного металла, платёжные документы, из которых усматривается, что выручка от реализации драгоценных металлов по завершении всех операций, в том числе связанных с продажей векселей и обезличенного драгоценного металла Банк не возвращалась. При этом представителям Управления не указаны конкретные операции, которые не нашли своего отражения в этих схемах и таблицах.

В Решении Арбитражного суда г. Москвы от 15.07.2008г. отсутствует указание на какие-либо мотивы и основания, по которым суд отклонил приведенные Банком доказательства и доводы об отсутствии у него выручки от операций по реализации драгоценных металлов. При этом ФАС МО в Постановлении от 17.04.08, отменяя судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, специально указал, что "не подтверждено, что денежные средства, полученные от конечного покупателя за реализованные драгоценные металлы, включая НДС, в конечном итоге оставались у Банка" (абз. 1-2 стр. 11 Постановления ФАС МО от 17.04.08).

По доводу Управления о том, что "получая на счета организаций-"комитентов" денежные средства от продажи слитков конечным покупателям и обладая тем самым достаточными денежными средствами, чтобы расплатиться с АКБ "Российский капитал" деньгами, организации-"комитенты" приобретают в день проведения операций по продаже слитков конечным покупателям и зачисления денежных средств на свои счета покупку простых векселей АКБ "СВА", которые в этот же день по номиналу передаются АКБ "Российский капитал" в оплату за приобретенный у АКБ "СВА" драгоценный металл".

Указанный довод не связан с получением Банком выручки от реализации драгоценных металлов.

Управление не опровергает того факта, что реализованные Комитентам собственные векселя Банка впоследствии всегда предъявлялись Банку к погашению, что делает возвращение денежных средств в Банк невозможным.

По доводу Управления о том, что "доходы по сделкам от продажи векселей в АКБ "СВА" отсутствуют, т.к. векселя, как правило, в этот же день передаются в оплату приобретенных слитков по номиналу"

Указанный довод не связан с доказываемым обстоятельством получения Банком выручки, т.к. Банк реализует Комитентам собственные векселя, что исключает возможность получения Банком каких-либо доходов от этих операций. При этом реализованные собственные векселя Банка являются беспроцентными и продаются по номиналу, т.е. без дисконта. При таких обстоятельствах Банк не несет никаких дополнительных затрат, связанных с оплатой процентов и дисконтов по рассматриваемым собственным векселям. Таким образом, указанные операции экономически выгодны для Банка.

Пo доводу Управления о том, что "денежные средства за вексель (номинал векселя) больше, чем сумма, уплаченная АКБ "СВА" при первоначальном приобретении слитков у продавца, то есть выгода по указанным сделкам у банка состоит не только в сумме удержанного комиссионного вознаграждения, но и доходе по сделке".

Указанный довод не подтверждает, что вся сумма, полученная от конечного продавца за реализованный драгоценный металл, поступает обратно в Банк.

Как видно из материалов дела, Банк по завершении всех операций, связанных с реализацией драгоценных металлов и векселей, получает комиссионное вознаграждение и прибыль в виде разницы между ценой покупки драгоценных металлов и ценой их продажи.

Так, например, по договору купли-продажи золота N 413 КП/2001-ОДМ/А-618-01 от 19.12.2001, заключенного между ОАО АКБ "Северо-Восточный Альянс" и ОАО "Аурат" (т.д. 8 л.д. 72-73) комиссионное вознаграждение составило 36 090 руб. 87 коп. (договор комиссии N 009К/2001-ОДМ от 20.07.2001 (т.д. 8 л.д.67-71) и выписка АКБ "СВА" по расчетному счету ООО "Викон лайт" N 40702810800000001193, проводка от 20.12.2001 (т.д.8 л.д. 87). Разница между ценой покупки слитка и его продажи АКБ "Российский капитал" составила 265 432 руб. 02 коп. (платежное поручение N2102 (т.д.8 л.д.54), акт приема-передачи векселей N343 от 21.12.2001 (т.д. 8 л.д. 62). Однако Банку по этой сделке вменяется выручка в размере 14 436 346 руб. 62 коп., стр. 3 Приложения N 1 к Акту выездной налоговой проверки от 12.11.2004 N19-09/53).

По договору купли-продажи золота N 381 КП/2001-ОДМ/А-592-01 от 5.12.2001, заключенного между ОАО АКБ "Северо-Восточный Альянс" и ОАО "Аурат" (т.д.8, л.д. 115-116) комиссионное вознаграждение составило 9 487 руб. 82 коп. (договор комиссии N009К/2001-ОДМ от 20.07.2001 (т.д.8 л.д. 110-114) и выписка АКБ "СВА" по расчетному счету ООО "Викон лайт" N 40702810800000001193, проводка от 06.12.2001 (т.д.8. л.д. 128). Разница между ценой покупки слитка и его продажи АКБ "Российский капитал" составила 116 689 руб. 67 коп. (платежное поручение N 1932 от 5.12.2001 (т.д.8 л.д. 98), акт приема-передачи векселей N309 от 7.12.2001 (т.д. 8, л.д.106) Однако Банку по этой сделке вменяется выручка в размере 3 795 126 руб. 68 коп., стр. 2 Приложения N1 к Акту выездной налоговой проверки от 12.11.2004 N19-09/53.

По договору купли-продажи платины N 260 КП/2001-ОДМ от 2.10.2001, заключенному между ОАО АКБ "Северо-Восточный Альянс" и ООО "Трогово-промышленная компания АДАМАС" ( т.д. 10, л.д. 26-27) комиссионное вознаграждение составило 5 509 руб. 40 коп. (договор комиссии N 009К/2001-ОДМ от 20.07.2001 (т.д. 10, л.д.21-25) и выписка по расчетному счету ООО "Викон лайт" N 40702810800000001193, проводка от 03.10.2001 (т.д. 10. л.д.38) Разница между ценой покупки слитка и его продажи АКБ "Российский капитал" составила 29 389 руб. 07 коп. (платежное поручение N 1176 (т.д. 10 л.д.8), акт приема-передачи векселей N161 от 3.10.2001 (т.д. 10, л.д.32) Однако Банку по этой сделке вменяется выручка в размере 2 203 759 руб. 12 коп., стр. 1 Приложения N1 к Акту выездной налоговой проверки от 12.11.2004 N 19-09/53).

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что деловой целью при реализации Банком слитков на основании договоров комиссии являлось получение Банком комиссионного вознаграждения и прибыли от операций по перепродаже слитков драгоценных металлов, что опровергает доводы Управления об экономически немотивированном поведении Банка и направленности указанных операций исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды. При этом ФАС МО, отменяя принятые по делу судебные акты, указал, что не указаны документы, позволяющие сделать вывод о том, что получение комиссионного вознаграждения не являлось деловой целью Банка (абз. 5-7 стр. 12, абз. 1 стр. 13 Постановления ФАС МО от 17.04.08).

По доводу Управления о том, что "анализ счетов организаций-комитентов явился одним из обстоятельств, на основании которых был сделан вывод о том, что совокупность доказательств о "подставной" роли "специально созданных" организаций, сокрытии реальной деятельности налогоплательщика, путем использования "подставных" организаций ведения искусственного документооборота и не исполнения обязательств по уплате налогов с фактически осуществленных операций, являются достаточными для установления недобросовестности налогоплательщиков и получения необоснованной налоговой выгоды".

Из анализа счетов организаций-комитентов, в совокупности с анализом счетов АКБ "СВА" и иных документов, имеющихся в материалах дела, следует, что все собственные векселя предъявлялись в Банк для погашения. Управление ссылается лишь на отдельные доказательства (выписки по счетам комитентов) и не учитывает иные доказательства, имеющиеся в материалах дела (акты приема-передачи векселей в качестве средства оплаты за драгоценный металл).

По доводу Управления о том, что "операции по реализации слитков АКБ "Российский капитал" и последующая передача слитков организациями-"комитентам" происходит в течение одного дня, позже заключения договора купли-продажи с конечным покупателем, что ставит под сомнение возможность реальной передачи слитков от АКБ "СВА" через АКБ "Российский капитал" к организации-"комитенту", затем снова в АКБ "СВА", слитки при этом отражаются в АКБ "СВА" один раз, свидетельствующие о том, что сделки по реализации слитков через АКБ "Российский капитал" и организации-"комитенты" фактически являлись мнимыми, прикрывающими реальную деятельность АКБ СВА по реализации собственных драгоценных металлов".

Указанный довод также никак не связан с фактом получения Банком выручки от реализации драгоценных металлов.

Довод Управления о возможности реальной передачи слитков драгоценных металлов от Банка в АКБ "Российский капитал" и обратно ничем не обосновывается и носит предположительный характер.

Документы, подтверждающие факт передачи слитков от АКБ "СВА" АКБ "Российский капитал" имеются в деле.

Указание на мнимый характер сделок между АКБ "СВА", АКБ "Российский капитал" и Комитентами также не может быть принято во внимание, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 170 ГК РФ мнимой является сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. При этом как следует из материалов дела, все сделки по реализации драгоценных металлов Комитентами на основе договоров комиссии, заключенных с Банком, реально исполнялись. Драгоценный металл всегда поступал в собственность конечного покупателя, а денежные средства поступали Комитентам (за вычетом комиссионного вознаграждения, удерживаемого Банком). Управление не представляет ни одного доказательства, когда драгоценный металл не поступил бы в собственность конечного покупателя. Таким образом, правовые последствия сделки купли-продажи всегда наступали: покупатель приобретал в собственность (и, соответственно, фактическое обладание) драгоценный металл, а продавец (Комитент) получал обусловленную договором денежную сумму. Доказательств обратного Управлением не представлено.

Бухгалтерский учет операций по реализации драгоценных металлов осуществлялся Банком в полном соответствии с действовавшими правилами бухгалтерского учета, что подтверждается следующим.

Отражение в бухгалтерском учете операций по договорам комиссии

Для отражения в бухгалтерском учете средств клиентов и расчетов с клиентами по договорам комиссии в балансе Банка открывается балансовый счет 30601.

Денежные средства, полученные Банком - комиссионером по договорам купли -продажи, заключенным во исполнение поручений комитента по договору комиссии, зачисляются на указанный выше счет 30601, с этого же счета удерживается сумма комиссионного вознаграждения Банка, включающая НДС. Суммы комиссионного вознаграждения отражаются на балансовом счете 70107 "Другие доходы".

Затем денежные средства, полученные от реализации драгоценных металлов, уменьшенные на сумму комиссионного вознаграждения (включая, НДС с комиссионного вознаграждения), перечисляются на расчетный счет организации - комитента.

Полученное вознаграждение по комиссионным договорам АКБ "СВА" за вычетом произведенных расходов учитывает для целей налогообложения.

Отражение в бухгалтерском учете операций купли - продажи драгоценных металлов

Приобретенные в собственность драгоценные металлы в наличной форме отражаются на балансовых счетах 20302 "Золото" или 20303 "Другие драгоценные металлы (кроме золота)" в корреспонденции со счетами учета требований (балансовый счет 47408) или обязательств (балансовый счет 47407) по указанным сделкам.

Доходы (расходы) в виде реализованной курсовой разницы, сформированной в результате разницы между курсом сделки и учетной ценой Банка России на драгоценные металлы, отражаются на счете 70107 "Другие доходы" (70209 "Другие расходы").

Полученные доходы от реализации драгоценных металлов АКБ "СВА" за вычетом произведенных расходов учитывает для целей налогообложения.

Раздельное ведение бухгалтерского учета операций купли-продажи и комиссии соответствует действующему законодательству.

При этом неотражение в бухгалтерском учете операций по поступлению и выбытию драгоценных металлов по договорам комиссии дополнительно подтверждает то обстоятельство, что у АКБ "СВА" не было права собственности на данные драгоценные металлы, являющиеся предметом договоров комиссии.

Возражения, приводимые Управлением в Отзыве, не могут свидетельствовать о том, что Банк получал выручку от продажи драгоценных металлов с помощью операций по купле-продаже обезличенного драгоценного металла

По доводу Управления о том, что "Заявитель не учитывает, что обезличенный драгоценный металл не является драгоценным металлом, не является вещью, это обязательственное право требования. Указание в договоре на драгоценный металл, учитывая природу обезличенного металла, это определение суммы денежных средств в "золотом" эквиваленте. Таким образом, банк, перечисляя денежные средства АКБ "НЗ Банк" за обезличенный металл, а в дальнейшем зачисляя обезличенный металл на счета организаций-"комитентов", которым погашается займ организации-"комитента" в реальных слитках, фактически финансирует сделку по приобретению драгоценного металла".

Указание Управления на то, что обезличенный драгоценный металл не является вещью, а является правом требования само по себе никак не связано с тем, что денежные средства возвращались в Банк при продаже этого имущественного права, поскольку, как следует из положений ГК РФ, имущественные права относятся к иному имуществу и являются объектами гражданских прав (ст. 128 ГК РФ), а также могут быть переданы другому лицу по сделке на возмездной основе (ч. 1 ст. 382 ГК РФ).

Довод о имевшем место финансировании Банком сделок по приобретению драгоценного металла не соответствует действительности, поскольку обезличенный драгоценный металл зачислялся на счета организаций-"комитентов" не безвозмездно, а за соответствующую плату. При таких обстоятельствах Комитенты не получали никакого, дополнительного финансирования от Банка. Как следует из представленной в материалы дела таблицы, Банк во всех случаях получал от Комитентов плату за передаваемый обезличенный драгоценный металл. При этом до этого Банк приобретал обезличенный металл у АКБ "НЗ Банк", т.е. нес реальные затраты. В результате указанных операций, как следует из прилагаемой таблицы, Банк получил общую прибыль от перепродажи обезличенного драгоценного металла в 2002- 2003 гг. в размере 3,676,586.41 руб. Получение указанной прибыли свидетельствует об экономически мотивированном поведении Банка при осуществлении операций по реализации драгоценного металла и наличии в его действиях деловой цели. Доказательств, почему получение указанной прибыли не могло быть деловой целью Банка при взаимоотношениях с Контрагентами, Управлением не представлено.

Кроме того, Управлением с одной стороны сделки по реализации обезличенного драгоценного металла рассматриваются в качестве способа возврата денежных средств полученных от конечного покупателя от Комитентов в Банк, а с другой стороны, эти же сделки, по мнению Управления, свидетельствуют о финансировании операций по реализации слитков Банком, т.е. передаче денег из Банка к Комитентам.

Из материалов дела следует, что Комитенты получали слитки драгоценных металлов в заем от АКБ "НЗ Банк" (например, договор займа N 369 от 04.10.2002 между АКБ "НЗБанк" и ООО "Эдвайс Юнит" (серебро) - т. 12 л.д. 136-137, договор займа N 494 от 02.04.2003 между АКБ "НЗБанк" и ООО "Элвидизайн" (золото) - т. 12 л.д.298-299, договор займа N 478 от 17.03.2003 между АКБ "НЗБанк" и ООО "Литэкс" (платина) - т. 12 л.д.236- 237). Получение слитков драгоценных металлов в заем, т.е. без прямого встречного представления, можно рассматривать в качестве формы финансирования АКБ "НЗ Банк" деятельности Комитентов (при условии, что в дальнейшем заем не был возвращен).

По доводу Управления о том, что "получая на счета организаций-комитентов денежные средства от продажи слитков конечным покупатеплям и обладая тем самым достаточными денежными средствами, чтобы расплатиться с АКБ "НЗ Банк" деньгами, организации-"комитенты" "приобретают" в день проведения операций по продаже слитков конечным покупателям и зачисления денежных средств на свои счета покупку обезличенного металла на сумму, равную займу в слитках плюс проценты, т.е. фактически "приобретает" обезличенного металла больше, чем ранее приобрел в АКБ "НЗ Банк"

Указанный довод не свидетельствует о факте получения Банком выручки от операций по реализации слитков драгоценных металлов конечным покупателям.

Кроме того, указание Управления на то, что Комитенты не имели возможность погасить заем, выданный АКБ "НЗ Банк" в виде слитков драгоценных металлов, "денежными средствами" противоречит положениям ГК РФ. В частности в соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Поскольку в рассматриваемом случае в заем выдавались вещи, определенные родовыми признаками (драгоценные, металлы), Комитенты могли погасить такие займы только драгоценными металлами.

По доводу Управления о том, что "Ответчик представил в материалы дела доказательства, на основании которых судом первой инстанции установлено, что налогоплательщиком в данном случае осуществлялись операции с организациями-"комитентами" без намерения получить законный хозяйственный результат по таким сделкам, оформления их только для получения налоговой выгоды. Суд сделал вывод, что экономическая целесообразность операций оформляемых на межбанковском рынке по продаже приобретенных слитков сначала АКБ "Российский капитал", а затем этих же слитков по поручениям организаций-"комитентов" конечным покупателям отсутствует".

Указанный довод не связан с конкретным обстоятельством, которое подлежит установлению: получение Банком выручки от реализации драгоценных металлов.

Кроме того, как указал КС РФ в определении от 04.06.2007 N 320-О-П налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. КС РФ также указал, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых хозяйствующими субъектами (Постановление Конституционного Суда РФ от 24.02.2004 N 3-П . В связи с этим ссылки Управления и Суда на якобы имеющееся отсутствие экономической целесообразности операций, оформляемых на межбанковском рынке, не могут быть приняты во внимание.

Кроме того, довод Управления об отсутствии экономической целесообразности от операций по реализации драгоценных металлов на межбанковском рынке ничем не подтвержден. Как следует из материалов дела, продавая слитки драгоценных металлов АКБ "Российский капитал", Банк имел прибыль от указанных операций, что свидетельствует об их экономической целесообразности для АКБ "СВА".

С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции подлежащим отмене в части отказа признать недействительным решение N 10-09/15 от 23.12.2004 Управления ФНС России по г. Москве "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения оплатить сумму неуплаченного НДС за 2001-2003 гг. в размере 345 263 492 руб. 82 коп (п. "б" п. 3.1. резолютивной части Решения), штрафа за правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 122 НК РФ за умышленную неуплату НДС в размере 134 633 824, 98 руб. (п. 1.1 резолютивной части Решении), соответствующих сумм пени, а также требований, выставленных Межрайонной инспекции ФНС N 50 по г.Москве в части уплаты налога и пени, а требования заявителя в указанной части подлежащими удовлетворению.

Суд апелляционной инстанции, проверяя законность принятого решения суда первой инстанции от 15.07.08 не усматривает оснований для его отмены в части признания недействительным решения в части привлечения Банка к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 НК РФ за совершенную умышленно неуплату сумм налога на прибыль по итогам 2001, 2002, 2003 гг.; за совершенную умышленно неуплату сумм налога на пользователей автомобильных дорог по итогам 2001, 2002 гг., предложения уплатить суммы налоговых санкций в указанной части, неуплаченного налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог, а также в части признания недействительным требования МИФНС России N 50 по г. Москве N 1473 об уплате налога по состоянию на 29.12.2004, требования МИФНС России N50 по г. Москве N 1474 от 29.12.2004 в части уплаты налоговой санкции.

Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа (УФНС России по г. Москве) в силу следующих обстоятельств.

Управление не согласно с выводами суда в части налога на прибыль и налога на пользователей автодорог по следующим основаниям:

У АКБ "СВА" имелся умысел на совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 НК РФ, на неуплату налога на прибыль и налога на пользователей автомобильных дорог, что подтверждается следующим:

Доказательства, которые приводит суд первой инстанции, подтверждающие факт наличия умысла в действиях налогоплательщика на неуплату НДС, являются обстоятельствами, свидетельствующими, что совершаемые сделки не только имеют другую цель ("получить возможность реализовывать слитки в своих интересах, уводя выручку из под налогообложения"), но и совершены путем осуществления операций с организациями-"комитентами" без намерения получить законный хозяйственный результат по таким сделкам, оформления их только для получения налоговой выгоды;

Вексельные расчеты позволяли Банку переводить выручку от реализации драгоценных металлов на свои счета;

Сделки с обезличенным драгоценным металлом позволяли Банку переводить выручку от реализации драгоценных металлов на свои счета; Налоговый орган указывает на обстоятельства учреждения (деятельности) Комитентов, а также на то; что руководители Комитентов являются лицами, осуществляющими массовую регистрацию юридических лиц, у Комитентов отсутствовали расходы, "свойственные организациям, осуществляющим реальную предпринимательскую деятельность"; протоколы опроса генеральных директоров, которые должны признаваться допустимыми доказательствами для рассмотрения спора;

Финансирование Банком операций займа между АКБ "НЗБанк" и Комитентами, путем приобретения Банком у АКБ "НЗБанк" обезличенного драгоценного металла;

Установлены факты, свидетельствующие об экономически немотивированном поведении Банка по взаимоотношениям с Комитентами и создании формального документооборота по таким операциям без цели реального осуществления конкретных хозяйственных операций во исполнение комиссионных отношений. Указанными обстоятельствами, по мнению УФНС, является то, что:

- Банк брал на себя ответственность за действия Комитентов, гарантировал выполнение данными организациями их обязанностей, не удостоверяясь, что слитки находятся у них в собственности;

- Банк самостоятельно без поручения Комитентов осуществлял поиск покупателей, заключая с ними договоры купли-продажи драгоценных металлов с обязательством поставить определенное количество драгметаллов по определенной цене, до того как оформляются поручения Комитентов;

Деятельность Банка связана преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Собственником драгоценных металлов являлся Банк, так как:

На момент заключения Банком договоров купли-продажи с конечными покупателями, металл не был в собственности Комитентов и не передавался Банку для реализации. В договорах на продажу слитков отсутствуют какие-либо условия о предмете договора, позволяющие сделать вывод о том, что предметом договора был товар, который будет приобретён продавцом в будущем;

Письменное поручение на продажу дается Комитентом на день позже, чем заключается договор купли-продажи с конечным покупателем;

В тот момент, когда АКБ "СВА" заключал договоры продажи конкретных слитков организации-комитенты не имели в собственности данного металла и каких-либо документов на его приобретение, а информацией о золоте владел исключительно Банк. Комитенты поручают Банку реализовывать слитки раньше, чем у них вообще могла иметься информация о данных драгоценных металлах;

Заключив договор купли-продажи товара, взяв на себя обязательство по поставке данного товара, АКБ "СВА" на следующий день заключает договор продажи этого слитка на межбанковском рынке с АКБ "Российский капитал". Таким образом, каждый раз Банк знал о том, что в дальнейшем получит этот слиток для реализации от Комитента, что подтверждает факт, что именно АКБ "СВА" контролировал реализацию слитков;

Спорные сделки Банк проводил таким образом, что оплата приобретённых организациями-комитентами слитков фактически производилась за счёт АКБ "СВА", что позволяет сделать вывод о том, что между Банком и Комитентами отсутствовали комиссионные отношения, а отношения, возникшие между участниками сделок, следует квалифицировать как реализацию слитков по договорам купли-продажи. При этом слитки отражались в хранилище Банка только один раз при их первоначальной покупке у банка-продавца.

Расходы Банка на приобретение слитков не могут быть учтены, поскольку:

АКБ "СВА" обязан самостоятельно, исходя из имеющихся первичных документов, определить и отразить в налоговом учете расходы, которые в соответствии с положениями ст. 252 НК РФ могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. По сделкам, совершённым в 2002-2003 г.г., документов, подтверждающих расходы, не представлено. Следовательно, включение в налогооблагаемую базу по прибыли документально неподтверждённых расходов является неправомерным;

Сложилась судебная практика, подтверждающая правомерность доначисления налоговыми органами неуплаченных налогоплательщиками сумм налогов без учёта затрат в результате применения ими налоговых схем.

Суд апелляционной инстанции считает, что позиция Суда по делу в части налога на прибыль и налога на пользователей автомобильных дорог является законной и обоснованной.

По налогу на прибыль

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признается прибыль, т.е. полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. В соответствии с ч. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ.

В соответствии с ч. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (доходы от реализации) и внереализационные доходы. Ст. 249 НК РФ устанавливает, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. При этом под реализацией товаров, признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары (ч. 1 ст. 39 НК РФ), а в случаях предусмотренных НК РФ и на безвозмездной основе.

Под расходами понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ).

Отменяя судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции в Постановлении от 17.04.08 г указал, что:

- вывод о продаже Банком собственных драгоценных металлов не подтвержден документами, свидетельствующими о том, что собственником драгоценных металлов являлся именно Банк. При проверке данного обстоятельства суды ограничились ссылкой на отдельные договоры купли-продажи, что не соответствует требованиям процессуального законодательства (абз. 6-7 стр. 11, абз. 1стр. 12 Постановления ФАС МО от 17.04.08).

- суды исходили из того, что расходы Банка на приобретение слитков по операциям, когда изначально в качестве покупателя значился Банк, учтены в полном объеме, а иных подтверждающих расходы документов Банком не представлено. При этом не дана оценка доводу Общества о том, что Банк являлся собственником слитков, которые впоследствии передавались конечному покупателю, только в 131 случае из 740 сделок (абз. 2-4 стр. 12 Постановления ФАС МО от 17.04.08);

- не указаны документы, позволяющие сделать вывод о том, что получение комиссионного вознаграждения не являлось деловой целью Банка (абз. 5-7 стр. 12, абз. 1 стр. 13 Постановления ФАС МО от 17.04.08).

При повторном рассмотрении настоящего дела, с учетом обязательных указаний ФАС МО, Судом были установлены следующие обстоятельства:

На момент передачи драгоценных металлов конечному покупателю ОАО АКБ "СВА" правом собственности на них не обладал;

Управлением не представлено доказательств того, что полученное комиссионное вознаграждение не являлось деловой целью при совершении Банком оспариваемых операций;

Комитенты обладали информацией о драгоценных металлах при их реализации;

Расходы на приобретение драгоценных металлов понесены не Банком, а самими Комитентами. В связи с этим довод Управления о том, что расходы Банка на приобретение слитков учтены в полном объеме, Суд оценил как необоснованный.

Исходя из установленных обстоятельств, в полном соответствии со ст. 39, 247, 252, 274 НК РФ Суд сделал правильный вывод о незаконности оспариваемого Решения в части налога на прибыль, так как при осуществлении операций по купле-продаже драгоценных металлов в качестве комиссионера у Банка не возникал объект налогообложения по налогу на прибыль организаций в связи с отсутствием фактов реализации драгоценных металлов и, соответственно, доходов от указанных операций. Кроме того, вменяя Банку выручку от операций по купле-продаже драгоценных металлов, Управление не учло расходы на их приобретение, что противоречит положениям ст. 247, 274 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, возлагается на налоговые органы.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения.

С учетом п. 1 ст. 247 НК РФ налоговый орган обязан доказать, что у Банка (в лице Комитентов) фактически возник объект налогообложения, однако налог на прибыль уплачен не был. Однако таких доказательств налоговым органом представлено не было.

По налогу на пользователей автомобильных дорог.

В соответствии с ч. 2 ст. 5 Федерального закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1, действовавшего в проверяемый период, ставка федерального налога на пользователей автомобильных дорог устанавливается в размере 2,5 процента от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Поскольку драгоценные металлы реализовывались Комитентами, а также принимая во внимание, что Управление не учло расходы на приобретение реализованных драгоценных металлов, Суд сделал правильный вывод о том, что у Банка отсутствует обязанность по уплате : налога на пользователей автомобильных дорог.

Относительно наличия у Банка умысла на причинение вреда бюджету в части налога на прибыль и налога на пользователей автодорог.

Обосновывая наличие у Банка умысла на причинение вреда бюджету в части налога на прибыль и налога на пользователей автодорог, Управление ссылается на ряд обстоятельств, установленных Судом применительно к НДС. Однако данные обстоятельства не могут свидетельствовать о наличии у Банка умысла на неуплату в бюджет налога на прибыль и налога на пользователей автодорог.

Обстоятельства, установленные судом применительно к НДС, не могут свидетельствовать о неуплате Банком налога на прибыль.

Управление фактически исходит из того, что деятельность Комитентов по купле-продаже драгоценных металлов является деятельностью самого Банка. Следовательно, налоговой базой по налогу на прибыль будет являться полученная прибыль, т.е. разница между ценой продажи драгоценных металлов конечному покупателю и стоимостью покупки этих драгоценных металлов самими Комитентами.

Как следует из имеющихся в деле доказательств, Комитенты реализовывали слитки драгоценных металлов конечным покупателям по цене более низкой, чем та, по которой эти слитки покупались (брались в займ) у иных кредитных учреждений. Т.е. расходы по данным операциям превышали у Комитентов полученные ими доходы. Данные обстоятельства, в частности, подтверждаются следующими примерами.

По договору с ООО "ТПК "Адамас" N 260 КП/2001-ОДМ от 02.10.2001 (т.д. 10, л. д. 26), слиток платины N НТ 0051.

- получено от покупателя 2 203 759,12 руб: (в т.ч. налог на добавленную стоимость - 367 293, 19), т.е. "доход" (без учета НДС) составляет 1 836 465,93 руб. (п/п N 2134 от 02.10.2001 (т.д. 10 л.д. 29), выписка по лицевому счёту ООО "Викон Лайт").

- уплачено Комитентом по номиналу за вексель ОАО АКБ "СВА" серия ВП N 01047 номиналом 1 988 276,04 руб. (выписка по лицевому счёту ООО "Викон Лайт", т.д. 10, л.д.38; акт приёма-передачи векселей N 001 т.д.10,л.д. 31; платёжное поручение N 087, т.д. 10, л.д. 35). Впоследствии этим векселем ОАО АКБ "Российский Капитал" оплатило слиток золота, купленный у ОАО АКБ "СВА" (Акт приёма-передачи векселей N 161, т.д.10, л.д. 16). Таким образом, затраты на приобретение слитка составляют 1 988 276,04 руб. Следовательно, итогом данной операции является убыток в размере 151 810.11 руб. Объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает.

По договору с ОАО "Аурат" N 413 КП/2001-ОДМ от 05.12.2001 (т.д. 83, л.д. 67-68), слитки золота NN КШ 0716, КШ 0705, УА 0390,УА 0391).

- получено от покупателя 14 436 346,62 руб. (в т.ч. НДС- 2 406 057,77 руб.) (п/п 3536 от 19.12.2001, т.д.8,л.д. 76;).

"Доход" составляет 12 030 288,85 руб.

- уплачено Комитентом по номиналу за вексель ОАО АКБ "СВА" серии ВП N 01334 I от 20.12.2001г. номиналом 12 459 527,7 руб. (выписка по расчётному счёту ООО "Викон Лайт", т.д.8 л.д. 87; акт приёма-передачи векселя N 001 от 20 декабря 2001 г., т.д. 8,л.д. 80; мемориальный ордер N 221 от 20.12.2001г., т.д. 8, л.д. 81). Данным векселем ОАО АКБ "Российский капитал" оплатило слитки золота, купленные у ОАО АКБ "СВА" (акт приём - передачи векселя N 343 от 21 декабря 2001 г т.д. 8, л.д. 62).

Таким образом, затраты на приобретение слитков составляют 12 459 527,7 руб.

Следовательно, итогом данной операции является убыток в размере 429 238.85 руб. Объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает.

По договору с ООО "Благовест" N 094 КП/2003-ОДМ от 18.02.2003 г.( т.д. 9, л.д. 30-31), 8 слитков серебра.

- получено от покупателя 1 302 141,6 руб. (в т.ч. НДС- 217 023,6 руб.) (п/п N 154 от 19.02.2003г., т.д. 9, л.д. 32)., т.е. "доход" составляет 1 085 118 руб.

- уплачено Комитентом ОАО АКБ "СВА" за ОДМ ( 243 327 гр. серебра) 1 107 137,85 руб. (п/п N 85 от 19.02.03, т.д.9, л.д. 14; договор купли-продажи N 096 КП/2003-ОДМ от 18.02.03 т.д. 9, л.д. 12-13). Впоследствии ООО "Эдвайс Юнит" погасило этим ОДМ заём серебра и проценты ОАО АКБ "НЗ Банк" (выписка по лицевому счёту ООО "Эдвайс Юнит" в серебре, т.д.9 л.д. 34).

Таким образом, затраты на приобретение слитков составляют 1 107 137,85 руб.

Следовательно, итогом данной операции является убыток в размере 22 019.85 руб. Объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает.

По договорам продажи слитков золота ООО "Патекс-М" (договор N 169 КП/2003-ОДМ от 02.04.2003г., т.д. 10,л.д. 74-75) и ЗАО "КМЗ" (договор N 037 НП/2003-ОДМ от 04.04.2003г., т.д. 10, л.д. 79-81).

- получено от покупателя 14 101 758,36 руб. (в т.ч. НДС- 2 350 293,06 руб.) и 5 060 478.52 руб. ( в т.ч. НДС- 843 413,09 руб.) ( п/п N 71 от 02.04.2003г., т.д. 10, л.д.78, п/п N Ш7 ад 09.04.2003г., т.д. 10, л.д. 84).

"Доход" составляет 15 968 530,73 руб.

- Уплачено Комитентом ОАО АКБ "СВА" за ОДМ (48 796,6 гр. золота) 16 316 607,11 :руб. (п/п N 3 отОЗ.04.03, т.д, 10,л,д,-54; договор N 168 КП/2003-ОДМ от 02.04.03 т.д.10,л.д. 55-56; выписка с лицевого счёта ООО "Литекс",т.д.10,л.д.100). Впоследствии ООО "Литекс" погасило этим ОДМ заём золота и проценты по нему ОАО АКБ "НЗ Банк" (выписка по лицевому счёту ООО "Литекс" в золоте, т.д.10 л.д. 85).

Таким образом, затраты на приобретение слитков составляют 16 316 607,11 руб.

Следовательно, итогом данной операции является убыток в размере 348 076,38 руб. Объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает.

В связи с этим, никакой прибыли, являющейся объектом налогообложения по налогу на прибыль и определяемой в данном случае как денежное выражение разницы между полученными от продажи драгоценных металлов доходами и величиной произведенных расходов (ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ) у Комитентов не образовывалось. Следовательно, даже при переквалификации деятельности Комитентов в деятельность самого Банка обязанности по уплате налога на прибыль у Банка не возникает. Поэтому все обстоятельства, установленные Судом применительно к НДС, и на которые ссылается Управление в обоснование своей позиции по налогу на прибыль, не могут свидетельствовать о возникновении у Банка обязанности по уплате налога на прибыль.

Суд апелляционной инстанции не может принять во внимание довод налогового органа о том, что вексельные расчеты являлись способом получения Банком выручки от реализации драгоценных металлов.

Довод УФНС о том, что Банк, используя Комитентов (ООО "Викон Лайт" и ООО "Эллитэн") и АКБ "Российский капитал", применял вексельные расчеты, позволяющие переводить выручку от реализации драгоценных металлов на счета Банка, является не обоснованным.

Довод УФНС о том, что обстоятельства приобретения Комитентами векселей Банка свидетельствует о том, что таким образом Комитенты переводили Банку свою выручку от реализации драгоценных металлов, противоречит фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Налоговый орган вновь не подтверждает, каким образом приобретение Комитентами векселей Банка позволяла Комитентам передать Банку свою выручку от реализации драгоценных металлов.

В апелляционной жалобе налогового органа приведены лишь доказательства того, что АКБ "Российский капитал" приобретал у Банка слитки драгоценных металлов, расплачиваясь векселями, приобретенными Комитентами у Банка, а не доказательства того, что приобретенные Комитентами векселя возвращались Комитентами Банку безвозмездно (что обеспечивало бы "передачу выручки").

Суд апелляционной инстанции не может принять во внимание довод апелляционной жалобы о том, что применение операций с обезличенным драгоценным металлом являлось способом получения банком выручки от реализации драгоценных металлов, поскольку при приобретении Комитентом обезличенного металла происходит реальная передача указанного обезличенного металла от Банка Комитенту. Данное утверждение подтверждается выписками по счетам, имеющимися в материалах дела.

Таким образом, денежные средства "возвращаются" не безвозмездно, а в качестве оплаты за передаваемый обезличенный драгоценный металл. При этом сам Банк приобретал обезличенный драгоценный металл у АКБ "НЗ Банк" за безналичный расчет, т.е. нес реальные расходы на его приобретение.

Вся совокупность операций по движению денежных средств, обезличенного металла и слитков (со ссылками на подтверждающие документы и материалы дела) по указанным в Решении договорам приведена на соответствующих схемах и таблицах. Из таблиц видно, что выручка за реализованный драгоценный металл, полученная от конечного покупателя, у Банка не остается.

По договору с ООО "Патэкс-М" N 169 КП/2003-ОДМ от 02.04.2003 купли- продажи слитков N КА 8874, КА 8873, КА 8906 и договору с ОАО "Кыштымский медеэлектролитный завод" N 037 НП/2003-ОДМ от 04.04.2003 купли-продажи слитка N К А 9920.

Указывая, что деньги возвращались от ООО "Литэкс" в Банк при покупке обезличенного драгоценного металла, УФНС не учитывается, что обезличенный драгоценный металл реально перечислялся на счет ООО "Литэкс" (выписка по металлическому лицевому счету 20309А98700000000675, проводка от 03.04.2003 т.д. 10, л.д. 100)

При этом до этого обезличенный драгоценный металл, реализованный Комитенту, приобретался Банком у АКБ "НЗБанк" по безналичному расчету, т.е. Банк нес реальные затраты на его приобретение (подтверждается соответствующей выпиской по лицевому счету N 47407810700002000037 "обязательства по поставкам денежных средств в НЗ Банк", бухгалтерская проводка от 02.04.2003 (т.д. 10 л.д. 108).

Денежные средства, полученные Банком от конечных покупателей по договору комиссий, также возвращались ООО "Литэкс" (за вычетом комиссионного вознаграждения), что подтверждается соответствующими выписками по расчетному счету ООО "Литэкс": (выписка с лицевого счета ООО "Литекс" N 40702810200000001612, проводки от 03.04.03 и 09.04.03, т.д. 10, л.д. 117).

Таким образом, денежные средства, поступившие от конечного покупателя, у Банка не остаются.

По договору с ООО "Благовест" N 094 КП/2003-ОДМ от 18.02.2003 купли- продажи слитков серебра N КШ 0222, 0225, 0227, 0228, 0230, 0232, 0234, 0236 (т.д. 9, л.д. 30-31).

Указывая, что деньги возвращались от ООО "Эдвайс Юнит" в Банк при покупке обезличенного драгоценного металла, УФНС не учитывается, что обезличенный драгоценный металл реально перечислялся на счет ООО "Эдвайс Юнит" (выписка по лицевому счету ООО "Эдвайс Юнит" N 20309А99700000000580 в серебре, проводка от 19.02.03, т.д. 9, л.д. 40).

До этого обезличенный драгоценный металл приобретался Банком у АКБ "НЗБанк" по безналичному расчету, т.е. Банк нес реальные затраты на его приобретение (подтверждается соответствующей выпиской по лицевому счету N 47407810700002000037 "обязательства по поставкам денежных средств в "НЗБанк", бухгалтерская проводка от 18.02.2003, т.д. 9 л. д. 43).

Денежные средства, полученные Банком от конечного покупателя по договору комиссии, также возвращались ООО "Эдвайс Юнит" (за вычетом комиссионного вознаграждения), что подтверждается соответствующими выписками по расчетному счету ООО "Эдвайс Юнит" N 40702810700000001345 бухгалтерская проводка от 19.02.2003 (т.д. 9, л.д. 55). Исходя из изложенного следует, что выручка от продажи слитков у Банка не оставалась.

По договору с ЗАО ТПК "Аурум" N 437 КП/2001-ОДМ от 22.09.2003 купли- продажи слитка золота N КБ 1008.

Указывая, что деньги возвращались от ООО "Элвидизайн" в Банк при покупке обезличенного драгоценного металла, УФНС не учитывает, что обезличенный драгоценный металл реально перечислялся на счет ООО "Элвидизайн" (выписка по лицевому счету ООО "Элвидизайн" N 20309А98500000000 в золоте, проводка от 22.09.03, т.д. 10, л.д. 179). При этом до этого обезличенный драгоценный металл приобретался Банком у АКБ "НЗБанк" по безналичному расчету, т.е. Банк нес реальные затраты на его приобретение (подтверждается соответствующей выпиской по лицевому счету N 47407810700002000037 "обязательства по поставкам денежных средств в "НЗБанк", бухгалтерская проводка от 19.09.2003, т.д. 10, л. д. 188). Денежные средства, полученные Банком от конечного покупателя по договору комиссии, также возвращались ООО "Элвидизайн" (за вычетом комиссионного вознаграждения), что подтверждается соответствующими выписками по расчетному счету ООО "Элвидизайн" N 40702810000000001508 бухгалтерская проводка 23.09.2003 (т.д. 10, л.д. 194). Исходя из изложенного следует, что выручка от продажи слитков у Банка не оставалась.

Таким образом, вывод УФНС о наличии умысла Банка на неуплату налога на прибыль, в связи с тем, что, приобретая у Банка обезличенные драгоценные металлы, Комитенты передавали Банку выручку от реализации драгоценных металлов, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Относительно довода налогового органа о том, что АКБ "СВА" являлся собственником драгоценных металлов.

Тот факт, что на момент заключения договора купли-продажи драгоценный металл не был в собственности Комитента не может свидетельствовать о том, что Банк реализовывал конечным покупателям собственные слитки. Отсутствие в договорах на продажу слитков каких-либо указаний на то, что предметом договора является товар, который будет приобретен в будущем, также не свидетельствует о том, что Банк реализовывал собственные слитки.

Оценивая довод Управления о том, что наличие у Банка права собственности на слитки подтверждается тем, что Банк заключал договоры на реализацию слитков раньше, чем Комитент давал поручения на их реализацию суд первой инстанции исходил из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В соответствии с п. 2 ст. 455 ГК РФ договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара.

Поэтому даже если Комитент не обладает правом собственности на продаваемый товар в момент заключения договора, то это в силу прямого указания п. 2 ст. 455 ГК РФ не является препятствием для заключения договора купли-продажи данного товара, в том числе в рамках договора комиссии (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

В данном случае также необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. На момент передачи драгоценного металла конечному покупателю его собственником всегда выступает Комитент. Это подтверждается имеющимися в материалах дела договорами купли-продажи и актами приема-передачи драгоценных металлов. Поэтому право собственности на драгоценный металл всегда переходит от Комитента к конечному покупателю.

Ссылка Управления на то, что исходя из содержания договоров купли-продажи драгоценных металлов, невозможно определить, что предметом договора является вещь, которая будет приобретена продавцом в будущем, не может быть принята во внимание, поскольку гражданское законодательство не устанавливает требования о том, что в договоре купли-продажи необходимо указывать, что продавец не обладает передаваемой вещью на момент заключения договора, но обязуется приобрести и передать её покупателю.

Дача Комитентом письменного поручения на продажу слитков на день позже, чем заключается договор купли-продажи с конечным покупателем, не может свидетельствовать о реализации Банком собственных слитков.

В подавляющем большинстве случаев заключение Банком договоров купли-продажи и дача Комитентом поручения на заключение договора происходят в один день, а не позже, как на то указывает Управление. Из тех примеров, на которые ссылается Управление в своей Жалобе следует, что заключение договоров и дача поручений происходили в один день

Тот факт, что в некоторых случаях Комитент дает Комиссионеру письменное поручение на продажу металла на день позже, чем заключается договор купли-продажи с конечным покупателем, никак не связан с переходом права собственности на драгоценные металлы. Более того, возможность действия комиссионера без прямого указания комитента прямо предусмотрена гражданским законодательством РФ (ст. 995, 183 ГК РФ).

Также УФНС указывает, что само обстоятельство дачи поручения исключает тот факт, что комиссионер по данной сделке действовал не в рамках указаний Комитента. Следовательно, дача поручения комиссионеру на следующий день после заключения комиссионером сделки свидетельствует лишь об одобрении Комитентом действий комиссионера.

В соответствии с ч. 2 ст. 183 ГК РФ последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения. Как разъяснил ВАС РФ в информационном письме от 23.10.2000 N 57, под прямым последующим одобрением сделки представляемым, в частности, могут пониматься письменное или устное одобрение независимо от того, адресовано ли оно непосредственно контрагенту по сделке... конкретные действия представляемого, если они свидетельствуют об одобрении сделки (например, полная или частичная оплата товаров, работ, услуг, их приемка для использования...реализация других прав и обязанностей по сделке) (п. 5 Информационного письма ВАС РФ).

Таким образом, факт последующего письменного оформления поручения, а также факт того, что полученные от реализации драгоценного металла конечному покупателю денежные средства Банк во всех случаях перечисляет Комитенту (за исключением комиссионного вознаграждения) и Комитент никогда не возвращал данные денежные средства, свидетельствуют о последующем одобрении данной сделки Комитентом.

Кроме того, необходимо учитывать, что Комитенты в соответствии с законодательством, действовавшим в проверяемый период, не имели права осуществлять сделки купли-продажи драгоценных металлов без посредничества специализированной организации. Такие сделки являлись бы ничтожными в силу п. 17 Постановления Правительства РФ от 30.06.1994 N 756 и ст. 168 ГК РФ.

По оспоренным налоговым органом договорам комиссии Комитенты сами осуществляли поиск покупателей драгоценных металлов. АКБ "СВА" в соответствии с гражданским законодательством в силу специального режима, установленного для операций с драгоценными металлами, являлся только посредником при заключении договоров купли-продажи драгоценных металлов.

Данное обстоятельство объясняет то, что поручения Комитентов на реализацию драгоценных металлов и заключение договоров купли-продажи драгоценных металлов осуществлялись зачастую в течение одного дня или нескольких часов. Банк (как и многие другие кредитные организации) фактически являлся торговой площадкой, позволяющей небанковским организациям осуществлять такие операции, и взимал за это с них комиссионное вознаграждение.

Таким образом, выдача "Комитентами поручений на реализацию драгоценных металлов и заключение в тот же день АКБ "СВА" договоров комиссии не противоречит действующему законодательству и не может подтверждать наличия у АКБ "СВА" права собственности на драгоценные металлы.

Довод Управления о том, что на момент заключения договора купли-продажи Комитенты не обладали информацией о продаваемом металле, и что такой информацией обладал якобы только Банк, не соответствует материалам дела.

В поручениях на реализацию, а также в договорах купли-продажи не указывались номера слитков драгоценных металлов. В указанных документах согласовывалась только общая информация о драгоценных металлах (масса драгоценного металла в лигатуре, химической чистоте, цена за 1 грамм). Эта информация является ничем иным как согласованием условия договора купли-продажи о товаре. В соответствии с ч. 3 ст. 455 ГК РФ условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара. Кроме того, сам по себе драгоценный металл не является индивидуально-определенной вещью, обладает родовыми признаками и не может содержать каких-либо специфических признаков, которые могут стать известны продавцу только после приобретения его в собственность.

В качестве примера УФНС ссылается на договор купли - продажи N 235 КП/2001-ОДМ (т. 81 л.д. 75-76). Данный договор был заключен АКБ "СВА" в рамках исполнения поручения комитента (ООО "Викон Лайт") по договору комиссии N 009К/2001-ОДМ от 20.07.2001 (т. 3 л.д. 67-75).

Во исполнение договора комиссии с ООО "Викон Лайт" по поручению N 013 от 12.09.2001 г. (строки 6-7 стр. 1, раздел 5,6 Таблицы, т. 134 л.д. 71-93) (т. 81 л.д.71) АКБ "СВА" заключил договор купли-продажи (реализации) N 235 КП/2001-ОДМ от 12.09.20001 драгоценных металлов, принадлежащих комитенту (ООО "Викон Лайт") (см. строки 6-7 стр. 1, раздел 4 Таблицы, т. 134 л.д. 71-93) (т. 81 л.д. 75-76).

При этом как в поручении на реализацию, так и в Договоре купли-продажи не были указаны номера слитков драгоценных металлов. В указанных документах была согласована только общая информация о драгоценных металлах (масса драгоценного металла в лигатуре, химической чистоте, цена за 1 грамм).

Непосредственное исполнение сделки купли-продажи было осуществлено 14.09.2001 г. и оформлялось актом приемки-передачи N 733 от 14.09.2001 г. (строки 6-7 стр. 1, раздел 7,8 Таблицы) (т. 81 л.д. 77). По акту приемки-передачи передавались драгоценные металлы, номера слитков которых указаны в акте.

Таким образом, фактическая реализация рассматриваемых слитков была произведена 14.09.2001 г.

При этом, на дату передачи драгоценных металлов конечному покупателю АКБ "СВА" правом собственности на них не обладал.

Рассматриваемые слитки ранее приобретались в собственность АКБ "СВА" у Сбербанка по договору N 315 (233 КП/2001-ОДМ), акт приемки-передачи N 729 от 12.09.2001 (строка 6,7, разделы 16-19 Таблицы) (т. 81 л.д. 90). Указанные слитки были реализованы АКБ "СВА" покупателю - АКБ "Российский капитал" по Генеральному соглашению N 001 ГС/2001-ОДМ от 12.01.2001 г. Передача осуществлялась по акту приемки-передачи N 731 от 13.09.2001 г. (строка 6,7, разделы 20-22 Таблицы) (т. 81 л.д. 81).

Таким образом, на момент исполнения поручения комитента (ООО "Викон Лайт") на реализацию конкретных слитков (14.09.2001), указанные драгоценные металлы не находились в собственности АКБ "СВА" (были реализованы ранее (13.09.2001 г.)).

Аналогичная ситуация имела место и по другим сделкам, которые упоминаются налоговым органом

Таким образом, довод УФНС о том, что на момент заключения договора купли-продажи Комитенты не обладали информацией о продаваемом металле, и что такой информацией обладал только Банк, не соответствует материалам дела и не может подтверждать наличие права собственности на драгоценные металлы у Банка.

Выводы УФНС о том, что Банк контролировал реализацию слитков, так как, продавая слиток, АКБ "Российский капитал" Банк знал, что в дальнейшем получит этот слиток для реализации от Комитента, не соответствуют действительности и построены на анализе лишь отдельных доказательств, имеющихся в материалах дела.

Случаи, когда Комитенты реализовывали слитки, которые до этого продавались Банком АКБ "Российский капитал" составляют лишь 131 сделку из 740, что соответствует 17% от всех оспоренных сделок (Таблица т.д. 134 л.д. 71-93). Таким образом, Управлением были проанализированы лишь отдельные сделки по купле-продаже драгоценных металлов. При этом результаты этого анализа распространяются на все сделки по купле-продаже драгоценных металлов.

Распространение ответчиком обстоятельств отдельных сделок на всю комиссионную деятельность АКБ "СВА" является незаконным. На незаконность такого подхода прямо указал ФАС МО, отменяя судебные акты по настоящему делу, в Постановлении от 17.04.08 (абз. 4 стр. 12).

Кроме того, утверждение Управления о том, что Банк каждый раз знал о том, что в дальнейшем получит от Комитента на реализацию слиток, который до этого был продан Банком АКБ "Российский капитал" ничем не подтверждено и, носит предположительный характер. Никаких доказательств, свидетельствующих об осведомленности Банка о том, что Комитент передаст ему на реализацию именно те слитки, которые были проданы АКБ "Российский капитал" в деле не имеется. Более того, сам по себе довод о наличии такой осведомленности не может свидетельствовать о том, что контроль над движением слитков осуществлял именно Банк. Исходя из обстоятельств дела (получение выручки от продажи слитков Комитентами, отсутствия взаимозависимости Банка и Комитентов) следует, что контроль за движением слитков осуществляли именно Комитенты.

Банк не осуществлял финансирование сделок по продаже слитков Комитентами

УФНС указывает, что спорные сделки Банк проводил таким образом, что оплата приобретённых организациями-комитентами слитков фактически производилась за счёт АКБ "СВА", что позволяет сделать вывод о том, что между Банком и Комитентами отсутствовали комиссионные отношения, а отношения, возникшие между участниками сделок, следует квалифицировать как реализацию слитков по договорам купли-продажи. При этом слитки отражались в хранилище Банка только один раз при их первоначальной покупке у банка-продавца. В обоснование данного довода Управление также ссылается на информационное письмо ВАС РФ N 85 от 17.11.2004;

Однако указанные налоговым органом обстоятельства не могут свидетельствовать ни о направленности сделок на получение выгоды Банком, ни о его финансировании проводимых Комитентами операций.

Перечисление денежных средств из Банка в АКБ "НЗБанк" связано с покупкой Банком обезличенного драгоценного металла. Факт передачи обезличенного драгоценного металла подтверждается выписками по счетам в драгоценных металлах (т.д. 10, л.д. 172, т.д. 9, л.д. 35, т.д. 10 л.д. 89). Денежные средства передавались не безвозмездно, а в качестве оплаты за товар (обезличенный драгоценный металл).

Таким образом, Банк не осуществлял "финансирование" операции по купле-продаже драгоценных металлов.

Кроме того, необоснованна ссылка УФНС на Информационное письмо ВАС РФ N 85 от 17.11.2004г., в котором, в частности, отмечается, что при отсутствии соглашения сторон об авансировании комиссионером комитента, перечисление первым последнему денежных средств до реализации переданного на комиссию имущества противоречит правовой природе комиссионных отношений.

АКБ "СВА" никогда за свой счет не приобретал для Комитентов драгоценные металлы, которые являлись предметом договоров комиссии, и никогда не перечислял Комитентам денежные средства за реализацию драгоценных металлов, предварительно не получив данные денежные средства от конечных покупателей.

Данные обстоятельства подтверждаются доказательствами, имеющимися в материалах дела.

Так по договору купли-продажи с ООО "ТПК "Адамас" N 260 КП/2001-ОДМ от 02.10.2001 (слиток платины N НТ 0051) имел место следующий порядок движения денежных средств.

02.10.01 г. от ООО "ТПК "Адамас" (покупателя) получены денежные средства в размере 2 203 759,12 рублей за слиток, реализованного в рамках договора комиссии, включая НДС (договор купли-продажи N 260 КП/2001-ОДМ от 02.10.2001 т.д. 10, л.д. 26, платежное поручение N 2134 от 02.10.2001, т.д. 10, л.д. 29).

03.10.01 г. Комитенту перечислена выручка в размере 2 198 249,72 рублей от продажи слитков по договору комиссии N 009К/2001-ОДМ от 20.07.01 (т.д. 10, л.д. 21), включая НДС. Выписка по расчетному счету N 40702810800000001193 ООО "Викон лайт" (запись от 03/10/2001-, т.д. 10, л.д. 38).

Аналогичное движение денежных средств, когда покупателем вначале перечисляются денежные средства за приобретенные им драгоценные металлы на счет АКБ "СВА", а затем АКБ "СВА" перечисляет данные денежные средства (за вычетом комиссионного вознаграждения) на счет Комитента, имело место при совершении всех оспариваемых сделок.

Кроме того, договоры займа слитков драгоценных металлов, заключенные между комитентами и АКБ "НЗбанк" (например, договор займа N 369 от 04.10.2002 между АКБ "НЗБанк" и ООО "Эдвайс Юнит" (серебро) - т. 12 л.д. 136-137, договор займа N 494 от 02.04.2003 между АКБ "НЗБанк" и ООО "Элвидизайн" (золото) - т. 12 л.д.298-299, договор займа N 478 от 17.03.2003 между АКБ "НЗБанк" и ООО "Литэкс" (платина) - т. 12 л.д.236-237), свидетельствуют о том, что "финансирование" операций по реализации Комитентами драгоценных металлов осуществлялось АКБ "НЗбанк". Именно этот банк передавал Комитентам слитки драгоценных металлов, которые впоследствии продавались покупателям через АКБ "СВА". На момент такой передачи АКБ "НЗбанк" не получал от Комитентов никакого встречного представления, т.к. отношения между АКБ "НЗбанк" и Комитентами оформлялись договорами займа.

Что касается отражения операций с драгоценными металлами, то приобретённые в собственность драгоценные металлы в наличной форме отражаются Банком на балансовых счетах 20302 "Золото" или 20303 "Другие драгоценные металлы (кроме золота)" в корреспонденции со счетами учёта требований (балансовый счёт 47408) или обязательств (балансовый счёт 47407) по указанным сделкам.

Полученные доходы от реализации драгоценных металлов АКБ "СВА" за вычетом произведённых расходов учитывает для целей налогообложения.

Раздельное ведение бухгалтерского учёта операций купли-продажи и комиссии соответствует действующему законодательству.

При этом неотражение в бухгалтерском учёте операций по поступлению и выбытию драгоценных металлов по договорам комиссии дополнительно подтверждает то обстоятельство, что у АКБ "СВА" не было права собственности на драгоценные металлы, являющиеся предметом договоров комиссии.

В связи с вышеизложенным вывод УФНС о том, что АКБ "СВА" осуществлял финансирование сделок по реализации драгоценных металлов, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Относительно невозможности учета расходов Банка.

Банк не должен подтверждать документами расходы, понесенные третьими лицами.

Управление обосновывает невозможность учета расходов на приобретение драгоценных металлов ссылкой на отсутствие документов, подтверждающих эти расходы, что, по мнению Управления, является нарушением требования ст. 252 НК РФ о документальном подтверждении произведенных расходов.

Между тем, в соответствии с п. 7 Постановления ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г., если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. ВАС РФ не связывает определение налоговых последствий при переквалификации сделок с наличием или отсутствием каких-либо документов. Требование Управления о предоставлении Банком документов, подтверждающих расходы, произведенные Комитентами, т.е. третьими лицами, является заведомо невыполнимым. Такие документы у Банка находиться не могут.

В оспариваемом решении УФНС фактически осуществило переквалификацию договоров комиссии, заключенных между АКБ "СВА" и Комитентами, в договоры купли-продажи, заключенные между АКБ "СВА" и конечными покупателями.

Именно отношения по купле-продаже драгоценных металлов, возникающие между Банком и конечным покупателем, составляют, по мнению УФНС, подлинное экономическое содержание осуществленных операций. Однако при такой переквалификации необходимо учесть расходы на приобретение драгоценных металлов.

При такой оценке реального экономического содержания осуществленных операций расходами Банка для целей налогообложения должны являться затраты Комитентов на приобретение слитков у других банков.

В материалах дела имеются документы, свидетельствующие о том, что ООО "Модус проект" перечислял на счет АКБ "Номос-Банк" со своего расчетного счета в АКБ "СВА" денежные средства за приобретенные АКБ "Российский капитал" у АКБ "Номос-Банк" слитки драгоценных металлов (выписки по р/с ООО "Модус проект", например, т. 129 л.д. 37 проводки от 02.04.02, 04.04.02, 16.04.02). Драгоценные металлы получены ООО "Модус проект" в АКБ "Номос-Банк" по доверенности АКБ "Российский капитал" (т. 125 л.д. 22). Данные слитки ООО "Модус проект" в последующем реализует конечным покупателям.

Следовательно, сумма денежных средств, затраченных ООО "Модус проект" на оплату за АКБ "Российский капитал" по сделке между АКБ "Российский капитал" и АКБ "Номос-Банк" является расходами ООО "Модус проект" на приобретение драгоценных металлов.

В связи с изложенным, довод УФНС о невыполнении АКБ "СВА" требований ст. 252 НК РФ о документальном подтверждении этих расходов является несостоятельным, поскольку при переквалификации операций, данные обстоятельства должен устанавливать суд (п. 7 Постановления N 53).

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводом налогового органа о том, что судебная практика, подтверждающая возможность доначисления налога на прибыль, исходя из полученных доходов налогоплательщика, без учета произведенных им расходов, сложилась.

Приведенное в пример Ответчиком Постановление ДААС от 19.10.2007 по делу А40-64068/06-115-389 не может служить достаточным аргументом для подтверждения такой позиции, так как является единичным.

Кроме того, нельзя согласиться, что в указанном Постановлении ДААС рассматривается аналогичное дело.

В Постановлении ДААС 19.10.2007 по делу А40-64068/06-115-389 организация, привлеченная к налоговой ответственности (ЗАО "МИАН"), была признанна виновной за создание схемы ухода от налогообложения путем учреждения зависимых организаций, которые одновременно являлись ее контрагентами. Налоговым органом была установлена, а затем подтверждена решением суда взаимозависимость должностных лиц учредителей (участников), подконтрольных ЗАО "МИАН", а также зависимость лиц, участвовавших в сделках. Отдельно было отмечено наличие счетов одних и тех же кредитных учреждениях у указанных лиц. В ответ на запрос налоговых органов ЗАО "МИАН" не предоставляла необходимых документов и создавала препятствия проведению налогового контроля.

Таким образом, необоснованным является аргумент ответчика о наличии сложившейся судебной практики "о доначисления налоговыми органами неуплаченных налогоплательщиками сумм налогов без учета затрат в результате применения ими налоговых схем, связанных с формальным возникновением тех или иных прав или обязанностей у используемых им с этой целью компаний".

Кроме того, суд апелляционной инстанции также при оценке доводов апелляционной жалобы УФНС России по г. Москве учитывает, что комиссионная деятельность Банка имеет очевидную экономическую мотивацию - получение комиссионного вознаграждения.

Управление указывает на "экономически немотивированное поведение Банка по взаимоотношениям с Комитентами и создание формального документооборота без цели реального осуществления конкретных хозяйственных операций во исполнение комиссионных отношений. При этом Управление ссылается на то, что:

- Банк согласно договорам купли-продажи драгметаллов конечным покупателям берет на себя риски по своевременней поставке металла, который не имел в наличии и не знал, будет ли он фактически поставлен организациям;

- Банк самостоятельно без поручения Комитентов осуществлял поиск покупателей, заключая с ними договоры купли-продажи драгоценных металлов с обязательством поставить определенное количество драгметаллов по определенной цене, до того как оформляются поручения Комитентов.

Однако указанные обстоятельства не могут свидетельствовать об "экономически немотивированном" поведении Банка, а также никак не опровергают довод Банка о том, что деловой целью Банка во взаимоотношениях с Комитентами являлось получение комиссионного вознаграждения в размере 9 451 048,14 рублей (за 2001-2003 гг.).

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П и Определениях от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Таким образом, налоговые органы вообще не обладают полномочиями по оценке эффективности и целесообразности деятельности налогоплательщика.

Довод Управления об отсутствии у Банка цели реального осуществления конкретных хозяйственных операций во исполнение комиссионных отношений, противоречит доказательствам, имеющимся в материалах дела. В рамках настоящего дела комиссионные отношения охватывали заключение Банком от своего имени, но в интересах Комитентов договоров на продажу драгоценных металлов. При этом Комитенты уплачивали Банку комиссионное вознаграждение за заключенные сделки. Также в рамках данных отношений Банк перечислял все полученные от продажи драгоценных металлов денежные средства Комитентам, за вычетом комиссионного вознаграждения.

Учитывая указания ФАС МО по данному делу суд апелляционной инстанции соглашается с доводами налогоплательщика о том, что обстоятельства учреждения (деятельности) Комитентов не могут подтверждать наличие умысла на причинение вреда бюджету у Банка.

Обстоятельства учреждения (деятельности) Комитентов могут свидетельствовать только о причинении вреда бюджету РФ именно Комитентами. Данные обстоятельства не могут свидетельствовать о том, что умысел на причинение такого вреда бюджету имелся у Банка.

ФАС МО, отменяя судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, указывал, что "вывод о наличии умысла на причинение вреда бюджету именно у Банка не обоснован ссылками на конкретные документы" (абз. 2-3 стр. 10, абз. 1 стр. 11 Постановления ФАС МО от 17.04.08; абз. 1, 2 стр. 9 Постановления ФАС МО от 15.06.2006г.). "В данном случае наличие взаимозависимости между коммерческим банком и Комитентами может свидетельствовать о получении коммерческим банком необоснованной налоговой выгоды, а, следовательно, и о наличии умысла на причинение вреда бюджету" (абз. 4 стр. 11 Постановления ФАС МО от 17.04.08).

Управление не приводит ни одного довода свидетельствующего о том, что Банк знал или должен был знать о нарушениях, допущенных Комитентами. Между тем, в соответствии с п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. В рамках настоящего дела взаимозависимость Банка и организаций-комитентов налоговыми органами не установлена. Иных доказательств осведомленности Банка о нарушении Комитентами законодательства РФ Управлением не предоставлено. При таких обстоятельствах Банк не может нести ответственность за контрагентов, не исполняющих свои обязанности перед бюджетом.

С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа и отмены решения суда в части, удовлетворившей требования заявителя.

Расходы по государственной пошлине распределяются в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Глава 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий (подаче апелляционной жалобы) по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика.

С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции, оценив все доводы апелляционных жалоб, предоставленные в материалы дела доказательства, в том числе приобщенные судом апелляционной инстанции к материалам дела в порядке ст. 268, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь ст.ст. 110, 176, 266-269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.07.2008 г. по делу N А40-80/05-139-1 изменить.

Отменить решение в части отказа признать недействительным решение N 10-09/15 от 23.12.2004 Управления ФНС России по г. Москве "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения оплатить сумму неуплаченного НДС за 2001-2003 гг. в размере 345 263 492 руб. 82 коп (п. "б" п. 3.1. резолютивной части Решения), штрафа за правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 122 НК РФ за умышленную неуплату НДС в размере 134 633 824, 98 руб. (п. 1.1 резолютивной части Решении), соответствующих сумм пени, а также выставленных Межрайонной инспекции ФНС России N 50 по г. Москве требований N 1473 об уплате налога по состоянию на 29.12.2004 г. и N 1474 об уплате налоговой санкции по состоянию на 29.12.2004 г в соответствующих частях;

Признать недействительным решение N 10-09/15 от 23.12.2004 Управления ФНС России по г. Москве "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения оплатить сумму неуплаченного НДС за 2001-2003 гг. в размере 345 263 492 руб. 82 коп (п. "б" п. 3.1. резолютивной части Решения), штрафа за правонарушение, предусмотренное п.3 ст. 122 НК РФ за умышленную неуплату НДС в размере 134 633 824, 98 руб. (п. 1.1 резолютивной части Решения), соответствующих сумм пени, а также выставленных Межрайонной инспекций ФНС России N 50 по г. Москве требований N 1473 об уплате налога по состоянию на 29.12.2004г. N 1474 об уплате налоговой санкции по состоянию на 29.12.2004г. в соответствующих частях;

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Управления ФНС России по г. Москве в пользу ОАО АКБ "Северо-Восточный Альянс" расходы по государственной пошлине по заявлению в размере 500 руб.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве в пользу ОАО АКБ "Северо-Восточный Альянс" расходы по государственной пошлине по заявлению в размере 500 руб.

Взыскать с Управления ФНС России по г. Москве в пользу ОАО АКБ "Северо-Восточный Альянс" расходы по государственной пошлине в размере 1 000 рублей по апелляционной жалобе.

Взыскать с Управления ФНС России по г. Москве в доход федерального бюджета 1 000 руб. государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

В.Я. Голобородько

Судьи

М.С. Сафронова Л.Г. Яковлева