Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 ноября 2008 г. N 09АП-8747/2008

г. Москва

Дело N А40-29825/08-141-97

19 ноября 2008 г.

N 09АП-14104/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 13 ноября 2008 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 ноября 2008 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

Председательствующего судьи Птанской Е.А.

Судей Яремчук Л.А., Катунова В.И.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сергиной Т.Ю.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 45 по г.Москве

на решение Арбитражного суда г.Москвы от 25.08.2008 г.

по делу N А40-29825/08-141-97, принятое судьей Дзюбой Д.И.

по иску (заявлению) ЗАО ОСК "Объединенная Строительная Компания"

к Межрайонной ИФНС России N 45 по г.Москве

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) - Приморский Н.В. по доверенности от 14.08.2008 г., Самодурова Т.Н. по доверенности от 29.12.2007 г., Потапов А.Н. по доверенности от 29.12.2007 г.

от ответчика (заинтересованного лица) - не явился, извещен

УСТАНОВИЛ:

В Арбитражный суд г.Москвы обратилось ЗАО ОСК "Объединенная Строительная Компания" с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 45 по г.Москве от 04.03.2008 г. N 07-16/22.

Решением суда от 25.08.2008 г. требование ЗАО ОСК "Объединенная Строительная Компания" удовлетворено.

Межрайонная ИФНС России N 45 по г.Москве не согласилась с решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда ввиду его необоснованности, нарушения судом норм материального права, в удовлетворении требований ЗАО ОСК "Объединенная Строительная Компания" отказать, ссылаясь на законность решения от 04.03.2008 г. N 07-16/22.

ЗАО ОСК "Объединенная Строительная Компания" представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит ее оставить без удовлетворения, а решение суда без изменения, указывая на то, что доводы налогового органа не могут служить основанием для отмены решения суда.

Представитель налогового органа в судебное заседание не явился, о месте и времени рассмотрения дела извещен надлежащим образом.

Рассмотрев дело в порядке статей 123, 156, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие представителя налогового органа, извещенного надлежащим образом о месте и времени рассмотрения дела, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, выслушав представителей заявителя, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

Как установлено судом и усматривается из материалов дела, ИФНС Межрайонной ИФНС России N 45 по г.Москве проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, за период с 01 января по 31 декабря 2006 г.

04.03.2008 г. по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 29.12.2007 г. N 07-15/136, возражений заявителя на акт, ИФНС Межрайонной ИФНС России N 45 по г.Москве принято решение N 07-16/22 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому заявитель привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату суммы НДС за январь-март, сентябрь-ноябрь 2006 г. в виде штрафа в сумме 107 902 руб., обществу начислены пени по НДС по состоянию на 31.08.2007 г. в сумме 109 238 руб., налоговый орган предложил заявителю уплатить недоимку по НДС в сумме 539 508 руб., штраф в размере 107 902 руб., пени в размере 109 238 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для принятия решения послужили следующие выводы инспекции:

- неправомерное занижение полученных доходов на сумму убытков от инвестиционной деятельности, вследствие чего в налоговой отчетности был неправомерно отражен итоговый убыток, исчисленный по данным налогового учета по налогу на прибыль организаций за 2006 г.;

- неправомерно занижение полученных доходов на сумму расходов на рекламу, вследствие чего необоснованно завысил итоговый убыток, исчисленный им по данным налогового учета по налогу на прибыль организаций за 2006 г.;

- неправомерное неисчисление налоговой базы по НДС в размере 3 693 716 руб. при передаче дольщикам имущественных прав на жилые дома и жилые помещения, что привело к занижению сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по итогам нескольких налоговых периодов, относящихся к 2006 г.

Апелляционный суд считает оспариваемое решение инспекции незаконным и не принимает во внимание доводы налогового органа по следующим основаниям.

По мнению инспекции, заявитель неправомерно, в нарушение положений ст.ст. 247, 252 НК РФ занизил полученные доходы на сумму убытков от инвестиционной деятельности, вследствие чего пунктом инспекция уменьшила заявителю итоговый убыток, исчисленный им по данным налогового учета по налогу на прибыль организаций за 2006 г., на 39 367 966 руб.

Из материалов дела усматривается, что в проверяемом периоде заявитель принимал участие в финансировании инвестиционных проектов по строительству жилых домов.

Договоры, заключаемые с организациями-застройщиками, на основании которых заявитель осуществлял инвестирование строительства, могли иметь различные наименования и различную гражданско-правовую природу, однако правовой результат, возникающий на стороне заявителя вследствие их исполнения, всегда сводился к одному и тому же - приобретению вещных прав на готовые объекты недвижимого имущества.

По условиям договоров после получения разрешения на ввод в эксплуатацию завершенных строительством объектов и подписания сторонами акта об итоговых или промежуточных результатах реализации инвестиционного проекта или иного подобного документа заявитель приобретал право на долю в площади созданных объектов жилой недвижимости, соответствующую доле внесенного им инвестиционного взноса в общем объеме фактических затрат на строительство.

Поскольку по завершении исполнения всего или части договора между его участниками распределялись не прибыли или убытки, а площадь возведенных объектов, на данном этапе своей предпринимательской деятельности Заявитель ни при каких обстоятельствах не мог извлечь финансовый результат от вложения инвестиций - он лишь финансировал строительство, формируя в бухгалтерском и налоговом учете затраты на приобретение вещных прав на объекты недвижимости.

Таким образом, прибыль или убыток от осуществления предпринимательской деятельности заявитель получал не в ходе инвестирования строительства, а в порядке осуществления прав на результаты произведенных инвестиций.

Став правообладателем готовых объектов недвижимого имущества, заявитель осуществлял свои права одним из следующих способов:

- посредством реализации по договорам купли-продажи после государственной регистрации права собственности на такие объекты недвижимости;

- посредством передачи имущественных прав долевым инвесторам/дольщикам (фактически к этому моменту полностью оплаченных ими) на основании договоров, которые заключало с этими долевыми инвесторами (дольщиками) ООО "Объединенная строительная компания "ОСК-Сервис" - агент Заявителя, действующий от своего имени за счет заявителя. По условиям таких договоров между долевыми инвесторами (дольщиками) и ООО "Объединенная строительная компания "ОСК-Сервис" на стадии строительства жилого дома дольщик осуществлял инвестирование в определенный договором объект (коттедж или квартиру в многоквартирном доме) путем внесения денежных средств в установленном договором размере, а по окончании строительства получал право на оформление в собственность объекта своих инвестиций, переданного ему в натуре посредством подписания акта приема-передачи.

В связи с тем, что сумма в договоре с дольщиками устанавливалась твердой, не подлежащей пересчету, а в отдельные периоды рост фактической стоимости строительства существенно превышал прогнозы, в проверяемом периоде имели место случаи передачи дольщикам имущественных прав с убытками, сложившимися вследствие превышения фактических затрат на строительство объектов (инвестиционных взносов заявителя, переданных организации-застройщику) над суммами полученных от дольщиков инвестиций.

Налоговый орган ссылается на то, что указанные убытки являются убытками от инвестиционной деятельности, которые не могут быть учтены в целях налогообложения на том основании, что перечень убытков, приравненных для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам, приведен в п.2 ст.265 НК РФ, указанный перечень является закрытым, и убытки от осуществления инвестиционной деятельности в нем не поименованы.

Однако, суд апелляционной инстанции отмечает, что п.2 ст.265 НК РФ имеет отсылку к ст. 279 НК, которой установлено, что данная статья регулирует порядок налогообложения сделок по уступке права требования (как до так и после возникновения такого права требования), а также к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

Таким образом, ввиду того, что в исследуемых правоотношениях (инвестирования) отсутствуют долговые обязательства, данная норма к ним неприменима.

Из положений п. 2 ст.265 НК РФ следует только то, что убытки, полученные заявителем от реализации имущественных прав, не приравниваются к внереализационным расходам, однако это не означает, что они не могут быть учтены в целях налогообложения в общем порядке. Указанные убытки не были отражены заявителем как внереализационные.

В силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

В соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

- при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества (подпункт 2);

- при реализации имущественных прав (долей, паев) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (подпункт 2.1.);

- при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (подпункт 3).

При этом согласно п. 2 ст. 268 НК РФ если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2 и 3 пункта 1 данной статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Отсутствие в приведенной норме конкретной ссылки на подпункт 2.1. пункта 1 статьи 268 НК РФ, введенный Федеральным законом от 06 июня 2005 года N 58-ФЗ, не является препятствием для учета убытка от реализации имущественных прав в целях налогообложения, поскольку пунктом 20 статьи 1 данного закона установлено: в пункте 1 подпункт 2 дополнить подпунктом 2.1 следующего содержания...

Тем самым, законодатель установил иерархию норм, включив в состав не просто данной статьи, а именно подпункта 2 соответствующий подпункт 2.1.

То есть, подпункт 2.1 является дополнением (составной частью) подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ, а не отдельным подпунктом в пункте 1. Соответственно, ссылка на подпункт 2 автоматически включает в себя ссылку на подпункт 2.1. также, как ссылка, например, на главу 25 включает в себя ссылку как на ст. 268, так и принятую позднее ст. 268.1. Следовательно, на указанные в нем операции в полной мере распространяется действие всего пункта 2 данной статьи, предоставляющего налогоплательщику право учесть в целях налогообложения полученный убыток.

Кроме того, из формулировки пункта 2 статьи 268 НК РФ, в котором помимо цены приобретения (создания) имущества говорится о цене приобретения (создания) имущественных прав, прямо следует, что установленное данным пунктом правило применяется и в отношении реализации имущественных прав.

В силу п. 1 ст. 247, п. 7 ст. 274, ст. 285 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль - денежное выражение полученных доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, - исчисляется нарастающим итогом по истечении первого квартала, полугодия, девяти месяцев и календарного года, что приводит к сальдированию прибылей и убытков от отдельным операциям.

В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Аналогичная норма содержится в абзаце 1 ст. 316 НК РФ: доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

Как следует из данных норм, в случае, если положениями гл. 25 НК РФ прямо не установлено иное, налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения убыток, исчисленный в виде разницы между суммами доходов и расходов, определяемыми нарастающим итогом с начала налогового периода по организации в целом.

Отличный от общего порядок учета убытков установлен, в частности, статьями 268 (в отношении убытка от реализации амортизируемого имущества), 275.1 (в отношении убытка, полученного при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств), 279 (в отношении убытка от операций по уступке (переуступке) прав требования), 280 (в отношении убытка от операций с ценными бумагами) и 304 НК РФ (в отношении убытка от операций с финансовыми инструментами срочных сделок).

Особый порядок учета в целях налогообложения убытка от инвестиционной деятельности нормами главы 25 НК РФ не предусмотрен.

С учетом изложенного, суд первой инстанции сделал правильный вывод, что убытки, полученные заявителем по договорам с дольщиками, являются убытками от реализации имущественных прав, в отношении которых действует общий порядок учета в целях налогообложения.

Является несостоятельной ссылка налогового органа на пункт 3.1.6. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. приказом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160) и п. 6 ст. 278 НК РФ, поскольку данные нормы применению в рассматриваемой ситуации не подлежат, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Положение является обязательным для всех предприятий и организаций, осуществляющих долгосрочные инвестиции, под которыми понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи.

Поскольку заявитель принимал участие в реализации инвестиционных проектов по строительству жилых домов с целью передачи вещных прав на готовые объекты другим лицам, в сферу регулирования названного Положения его деятельность не входит.

Правило же п. 6 ст. 278 НК РФ распространяется только на случаи прекращения действия договоров простого товарищества, каковыми договоры с дольщиками не являются.

Нельзя признать обоснованной также и ссылку инспекции на письмо Минфина России от 26 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/448, поскольку приведенный в письме текст запроса не позволяет достоверно установить роль налогоплательщика в инвестиционном процессе (является ли он инвестором либо застройщиком), гражданско-правовую природу заключенных им договоров, а также налоговый период, в котором налогоплательщик получил убытки (правило статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации, позволяющее учесть в целях налогообложения убыток от реализации имущественных прав, применяется к убыткам, полученным после 01 января 2006 г.).

По мнению инспекции, заявитель неправомерно, в нарушение положений ст.ст. 247, 252 НК РФ, занизил полученные доходы на сумму расходов на рекламу, вследствие чего инспекция уменьшила заявителю итоговый убыток, исчисленный им по данным налогового учета по налогу на прибыль организаций за 2006 г., на 12 086 538 руб.

Из материалов дела усматривается, что в проверяемом периоде заявитель осуществлял расходы на размещение рекламных объявлений в печатных изданиях "Недвижимость и Цены", "Из рук в руки" и др., а также расходы на участие в выставках "Домэкспо", "Недвижимость-2006".

По мнению инспекции, данные расходы относятся к инвестиционным расходам и подлежат включению в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов, при этом инспекция ссылается на Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. приказом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160). Однако, невозможность применения данного нормативного акта в рассматриваемой ситуации обоснована судом при отклонении предыдущего довода инспекции, поскольку завершенные строительством объекты недвижимого имущества после ввода их в эксплуатацию в состав основных средств не зачисляются, их инвентарную стоимость заявитель не формирует.

Также является аналогичным отклонение ссылки инспекции на ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", согласно которой капитальными вложениями для целей названного закона признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе, затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Является несостоятельной ссылка инспекции на подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которому передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов), не признается реализацией товаров, работ или услуг, поскольку поскольку вышеперечисленные расходы не являются взносом заявителя в счет инвестирования строительства, а представляют собой его собственные затраты на проведение рекламных мероприятий, направленных на привлечение новых покупателей (дольщиков), т.е. являются затратами, связанными с реализацией принадлежащих ему на праве собственности объектов недвижимости (имущественных прав на них).

Данный вывод следует также из содержания заключенных заявителем договоров об участии в финансировании инвестиционных проектов.

По мнению инспекции, в нарушение положений ст.ст. 146, 173 НК РФ заявитель неправомерно не исчислил налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в размере 3 693 716 руб. при передаче дольщикам имущественных прав на жилые дома и жилые помещения, что привело к занижению сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по итогам нескольких налоговых периодов, относящихся к 2006 г., на 539 508 руб., в том числе, в результате неправомерного применения налоговых вычетов в апреле 2006 г. в размере 23 940 руб.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщикам при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Следовательно, размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у налогоплательщика, осуществляющего как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, имеется прямая зависимость - чем больше исчисленная сумма налога, тем больше сумма налоговых вычетов, соответственно, чем меньше сумма, тем меньше вычеты. Поэтому непра