Ошибки в оформлении полученных счетов-фактур (И.А. Шарманова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2006 г.)

Ошибки в оформлении полученных счетов-фактур

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные этой статьей налоговые вычеты. В силу ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся, в том числе, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Причем эти счета-фактуры должны быть надлежащим образом оформлены.

Перечень сведений, которые должны быть указаны в счете-фактуре, приведен в п. 5 ст. 169 НК РФ, а порядок заверения данных счета-фактуры предусмотрен п. 6 этой статьи. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога, предъявленных покупателю продавцом. Соответственно наличие неправильно оформленных счетов-фактур может привести к спорам с налоговыми органами.

При рассмотрении налоговых споров о соблюдении порядка оформления счетов-фактур арбитражная практика уже выработала определенные критерии. Так, к ним относится не только необходимость заполнения всех установленных п. 5 ст. 169 НК РФ реквизитов, но и достоверность сведений, которые в них содержатся. К полученным счетам-фактурам организация должна подходить в первую очередь с этих позиций.

Рассмотрим основные ошибки, допускаемые организациями при выполнении требований к порядку оформления счета-фактуры, перечисленных в п. 5 ст. 169 НК РФ. Основное внимание уделим арбитражной практике.

Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры
(подп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ)

Ошибка: в счете-фактуре отсутствует номер.

НК РФ и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила), не предъявляют особых требований к нумерации счетов-фактур. В них указано, что счета-фактуры должны быть пронумерованы. Значит, счет-фактуру, в котором номер отсутствует, нельзя признать выставленным с соблюдением установленного порядка.

К аналогичному выводу пришел ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 4 февраля 2004 г. по делу N Ф03-А73/03-2/3556. Поскольку в представленных документах отсутствовали номера счетов-фактур, наименование грузоотправителей и их адреса, адреса грузополучателей, а подписи в счетах-фактурах учинены от имени руководителя юридического лица, не являющегося таковым, судебные инстанции согласились с решением налогового органа о том, что отсутствуют правовые основания для принятия налоговых вычетов. Согласно ст. 172 НК РФ условием для учета налогоплательщиком в налоговой декларации сумм налоговых вычетов является фактическая уплата сумм НДС продавцу товара на основании выставленных им счетов-фактур. Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения своей обязанности по уплате налога, должны отвечать предъявленным требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика
и покупателя (подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ)

Ошибки:

- указан адрес с телефоном, электронной почтой, посторонними словами;

- не указан (не полностью указан) адрес покупателя, грузоотправителя, грузополучателя;

- указан фактический адрес покупателя, грузополучателя.

В первую очередь отметим, что в ст. 169 НК РФ не определено, какой конкретно адрес должен быть указан в счете-фактуре. По этому поводу арбитражные суды дают следующие разъяснения.

Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 7 сентября 2005 г. по делу N Ф09-3894/05-С2 указано, что ст. 169 НК РФ не конкретизирует, какой именно адрес покупателя должен быть указан в счете-фактуре. Суды первой и апелляционной инстанций исходя из имеющихся в деле доказательств установили, что в представленных обществом счетах-фактурах указан адрес фактического местонахождения покупателя и ведения им хозяйственной деятельности. О наличии у налогоплательщика данного адреса налоговому органу было известно еще до проверки. Таким образом, несовпадение адреса покупателя, указанного в счете-фактуре, с юридическим адресом налогоплательщика не свидетельствует о недостоверности информации, указанной в представленных обществом документах.

В другом деле суд апелляционной инстанции исследовал имеющиеся доказательства и пришел к выводу, что указанные в спорных счетах-фактурах адреса грузополучателя соответствуют почтовым адресам предпринимателя, а покупателя - адресу его фактического местонахождения. Поэтому у кассационной инстанции отсутствуют основания для переоценки установленных судом обстоятельств (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 сентября 2005 г. по делу N А19-4014/05-30-Ф02-4508/05-С1).

Если в счетах-фактурах указан почтовый адрес организации, такие документы содержат достоверные сведения об адресе грузоотправителя и соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ. К такому выводу пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 13 сентября 2005 г. по делу N А19-7526/05-5-Ф02-4422/05-С1.

Приведем еще один пример из арбитражной практики. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 сентября 2005 г. по делу N А56-30792/04 суд указал следующее:

"Довод жалобы налогового органа о том, что представленные Обществом счета-фактуры оформлены с нарушением пункта 5 статьи 169 НК РФ, в связи с чем не могут являться основанием для предъявления сумм налога к вычету, следует также признать необоснованным. Данный довод основан на том, что Общество фактически не находится по адресу, указанному в учредительных документах.

Вместе с тем Инспекция не учитывает, что в соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, а также наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

Таким образом, названная норма права не содержит конкретного требования о том, какой именно адрес покупателя и грузополучателя следует указывать продавцу при оформлении счета-фактуры, то есть адрес покупателя, указанный в учредительных документах, или его фактический адрес.

Согласно приложению N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, в счете-фактуре в строке "Грузополучатель и его адрес" указывается почтовый адрес грузополучателя, а в строке "Адрес" - место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами.

Из материалов дела следует и налоговым органом не оспаривается, что в представленных Обществом счетах-фактурах указан адрес, соответствующий его адресу по месту государственной регистрации.

При таких обстоятельствах следует признать, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры оформлены надлежащим образом и содержат все необходимые сведения, предусмотренные пунктом 5 статьи 169 НК РФ".

Анализируя арбитражную практику, можно сделать вывод, что лишь полное отсутствие в счете-фактуре адреса налогоплательщика и покупателя, а также указание недостоверного адреса лишают покупателя права на применение налогового вычета.

Ошибка: в ИНН, КПП покупателя перепутаны местами цифры.

Налоговым органом по результатам проверки установлено, что ИНН покупателя, указанный в счетах-фактурах, не соответствует ИНН, отраженному в свидетельстве о государственной регистрации. Таким образом, вывод суда о том, что указанные счета-фактуры могут являться основанием для возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость, не обоснован, так как сведения, указанные в них, не достоверны. При этом ссылка суда на пояснения налогоплательщика о допущенной технической ошибке при указании ИНН, а также на имевшуюся у налогового органа возможность при проведении проверки установить данную ошибку не основана на нормах права (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 сентября 2005 г. по делу N А19-2827/05-44-ФО2-4310/05-С1).

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 25 августа 2005 г. по делу N А31-5562/5 указал, что требование о соблюдении порядка оформления счетов-фактур в соответствии со ст. 169 НК РФ относится не только к наличию всех установленных реквизитов, но и к достоверности этих сведений.

Ошибка: не указан КПП продавца, покупателя.

Постановлением Правительства РФ от 16 февраля 2004 г. N 84 в Правила внесены изменения, требующие помимо ИНН приводить в счете-фактуре КПП продавца и покупателя. По этому поводу ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22 августа 2005 г. по делу N А56-1253/05 отметил:

"В пункте 5 статьи 169 Кодекса приведен исчерпывающий перечень реквизитов, которые должны быть указаны в счете-фактуре и при отсутствии которых он не может являться документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

В перечень таких реквизитов, которые должны быть указаны в счет-фактуре, не включен КПП (код причины постановки на налоговый учет).

Следовательно, в соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцом.

Ссылка налогового органа на постановление Правительства Российской Федерации от 16.02.2004 N 84, которым в состав реквизитов счета-фактуры добавлен код причины постановки на налоговый учет - КПП, не может быть принята во внимание, поскольку соответствующие изменения в пункт 5 статьи 169 НК РФ не внесены, а названное постановление Правительства Российской Федерации в соответствии со статьей 1 НК РФ не относится к законодательству о налогах и сборах".

Ошибки:

- указан адрес без индекса (неверный индекс) в адресах продавца, грузоотправителя, покупателя, грузополучателя;

- указан сокращенный адрес;

- указан адрес с грамматическими ошибками.

В одном из дел арбитражный суд обратил внимание на то, что счет-фактура не сдержит исправлений и заполнен частично машинописным, а частично рукописным текстом. Наличие КПП и индекса в качестве обязательных реквизитов счета-фактуры не предусмотрено п. 5, 6 ст. 169 НК РФ. Неполное указание адреса в счетах-фактурах не свидетельствует о его отсутствии (Постановление ФАС Московского округа от 1 сентября 2005 г. по делу N КА-А40/8403-05).

Указание неверного индекса также носит характер ошибки и не делает адрес недостоверным. Таким образом, общий вывод может быть следующим. Счета-фактуры не могут являться основанием для применения предъявленных поставщиком сумм налога к вычету лишь в случаях:

- полного отсутствия в счете-фактуре адреса или ИНН;

- указания недостоверного адреса или ИНН.

На наш взгляд, одним из случаев указания недостоверного адреса можно считать и указание адреса с ошибками (например, ул. Садово-Грязская вместо ул. Садово-Черногрязская). Однако это не распространяется на случай указания сокращенного адреса (например, ул. Сад.-Черногрязская), что, в отличие от адреса с ошибками, не делает адрес недостоверным.

Арбитражные суды в случаях полного отсутствия или указания недостоверного адреса и ИНН также отказывают в применении вычета по НДС (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2005 г. по делу N А56-44863/04, ФАС Уральского округа от 19 августа 2003 г. по делу N Ф09-2522/03-АК, от 13 августа 2003 г. по делу N Ф09-2429/03-АК и ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 августа 2003 г. по делу N А33-798/03-С3н-Ф02-2400/03-С1).

Наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя
(подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ)

Ошибки:

- о грузоотправителе вместо "он же" указано "тот же";

- отсутствуют строки "грузополучатель" и "грузоотправитель" (по счетам-фактурам, выставленным на оказанные услуги);

- указан адрес без индекса (неверный индекс) в адресах грузоотправителя, грузополучателя;

- не указан (не полностью указан) адрес грузоотправителя, грузополучателя;

- указан фактический адрес грузополучателя.

Если речь идет о реализации выполненных работ или оказанных услуг, т.е. когда такие субъекты, как "грузоотправитель" и "грузополучатель", отсутствуют в принципе, строки о грузоотправителе и грузополучателе не заполняются, в соответствующих графах ставятся прочерки (см., например, письмо МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404).

В другом письме от 2 декабря 2003 г. N 03-1-08/3487/14-АТ605 МНС России разъяснило, что НК РФ не предусматривает обязательного проставления прочерков в случае неуказания отдельных сведений в счете-фактуре.

В связи с этим полное отсутствие строк о грузоотправителе и грузополучателе можно считать одним из тех случаев, когда в счете-фактуре отсутствует информация о грузоотправителе и грузополучателе. Это допускается при выставлении счетов-фактур по операциям реализации услуг и не является нарушением требований ст. 169 НК РФ. При этом наличие реквизитов поставщика и покупателя позволяет установить наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя, поэтому отсутствие строк о грузоотправителе и грузополучателе не означает отсутствия такого реквизита, как сведения о грузоотправителе и грузополучателе в счете-фактуре, в целом, что соответствует требованиям ст. 169 НК РФ.

Если грузоотправитель и продавец - одно и то же лицо, то в соответствующей строке счета-фактуры пишется "он же". При этом указание в счете-фактуре о грузополучателе "тот же" вместо "он же" не является нарушением в оформлении счета-фактуры.

В отношении грузополучателя в Правилах никакой оговорки не сделано, поэтому ФАС Северо-Западного округа считает, что, когда грузоотправителем и продавцом является одно и то же лицо с одним и тем же адресом, допустимо указание его наименования и адреса только в графе "Продавец и его адрес" и указание в графе "Грузоотправитель и его адрес" - "он же". Такое заполнение счета-фактуры не является нарушением (Постановление от 22 августа 2005 г. по делу N А56-38595/03).

К аналогичному выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 8 сентября 2005 г. по делу N КА-А40/5141-05. В нем, в частности, отмечено, что довод жалобы о несоответствии спорного счета-фактуры требованиям ст. 169 НК РФ и неправомерном применении налоговых вычетов по этому документу в связи с неуказанием в нем адреса грузополучателя обоснованно отклонен судом, поскольку данные требования налогового органа не имеют правового основания. По спорному счету-фактуре заявителю оказывались услуги. Кроме того, закон не требует повторного указания сведений об одном и том же лице в счете-фактуре. Сведения о покупателе в спорном документе отражены.

Отсутствие адреса грузополучателя не является нарушением порядка оформления счетов-фактур, поскольку покупатель и грузополучатель являются одним лицом и их адрес совпадает, а данные о покупателе указаны в соответствующей строке счета-фактуры (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 сентября 2005 г. по делу N А56-45292/2004).

Положения ст. 169 НК РФ требуют не заполнения отдельных граф счетов-фактур, а указания в них конкретных сведений. Поскольку спорные документы содержат сведения о наименовании и местонахождении продавца и покупателя товара, повторного заполнения граф документа о местонахождении грузоотправителя и грузополучателя не требуется. Такой вывод отражен в Постановлении ФАС Московского округа от 29 июля 2004 г. по делу N КА-А40/6477-04.

Номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых
или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров
(подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ)

Номер и дата платежно-расчетного документа указываются в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В других случаях эта строка не заполняется и ставится прочерк.

Согласно Правилам в строке 5 счета-фактуры налогоплательщик должен указать реквизиты (номер и дату составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура).

Ошибка: не указаны номер и дата платежного поручения.

Позиция судов по данному вопросу изложена, в частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12 сентября 2005 г. по делу N А56-39012/04:

"Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что представленные обществом в инспекцию счета-фактуры не отвечают требованиям подпункта 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ, так как в счетах-фактурах... не проставлены номер и дата платежно-расчетного документа...

...В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ...

...Пунктом 2 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что оснований для отмены или изменения принятых по делу судебных актов не имеется".

Ошибки:

- указана информация об одном платеже при нескольких авансовых платежах;

- вместо информации об авансовом платеже указана информация о счете, накладной и пр.;

- указан номер платежного поручения, платеж по которому прошел после даты выписки счета-фактуры.

По нашему мнению, во всех перечисленных случаях невозможно сделать вывод об оплате товара авансовым платежом, значит, данные счета-фактуры не могут являться основанием для вычета НДС.

Когда в счете-фактуре указана информация о счете и накладной, следует руководствоваться тем, что счет и накладная не являются платежными документами, расчеты между поставщиком и покупателем ведутся не с помощью накладной, поэтому следует считать, что данный счет-фактура оформлен с нарушением подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ.

Указание информации об одном платежном документе в случае проведения нескольких авансовых платежей также является нарушением подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ, что не позволяет сделать вывод о том, что товар (работы, услуги) оплачен, и не дает право применить налоговый вычет.

В ситуации, когда в счете-фактуре указан номер платежного поручения с датой платежа после даты выписки данного счета-фактуры, на наш взгляд, можно сделать два вывода. Первый - если организация осуществляла авансовый платеж, более поздняя дата платежа по сравнению с датой выписки счета-фактуры не позволяет сделать вывод об оплате, в связи с чем данный счет-фактура не может являться основанием для применения налогового вычета. Второй - данный счет-фактура не связан с авансовым платежом, следовательно, указание номера и даты платежного поручения в данном случае не является обязательным.

Наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание
выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения
(подп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ)

Ошибка: наименование товара указано не на русском языке.

Приведем пример из арбитражной практики (Постановление ФАС Поволжского округа от 13 июля 2004 г. по делу N А72-2528/04-8/287*(1)).

"Налогоплательщик, реализующий товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Как следует из материалов дела, счета-фактуры..., по которым предъявили к возмещению налог на добавленную стоимость за октябрь, ноябрь 2003 г., содержат в себе наименование товара, которое полностью совпадает с наименованием, указанным в товаросопроводительных документах. Тем самым нарушение заявителем при предъявлении к вычету НДС п. 5 ст. 169 НК РФ судом не усматривается.

Довод Налоговой инспекции о том, что наименование товара указано на иностранном языке и вследствие этого счета-фактуры не могут быть признаны оформленными надлежащим образом, судом не принимается. Законодательство о налогах и сборах, в частности ст. 169 НК РФ, не содержит требования об указании наименования товара исключительно на русском языке".

Таким образом, указание в счете-фактуре наименования товара на иностранном языке все же позволяет идентифицировать товар. Тем более если организация располагает договором поставки, товаросопроводительными документами, которые позволяют сделать вывод о соответствии товара, полученного покупателем, товару, указанному в счете-фактуре. В связи с этим указание наименования товара на иностранном языке само по себе не свидетельствует о том, что предметом поставки был иной товар, и не лишает покупателя права на применение налогового вычета.

Стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по
счету-фактуре товаров с учетом суммы налога, налоговая ставка
(подп. 12, 10 п. 5 ст. 169 НК РФ)

Ошибки:

- указана неверная сумма НДС;

- при большом количестве наименований товаров сумма НДС построчно указана верно, итоговая сумма НДС - неверно;

- указана неверная ставка НДС (с учетом, что сумма НДС указана правильно).

По нашему мнению, указание в счете-фактуре неправильной (большей или меньшей) суммы НДС не является нарушением требований п. 5 ст. 169 НК РФ и препятствием для вычета НДС. Во-первых, в таком счете-фактуре правильно указана стоимость товара, во-вторых, сведения об уплаченной покупателем сумме налога содержатся в платежных документах.

Неправильное указание суммы налога является не чем иным, как арифметической ошибкой. Следовательно, данный недостаток не влечет за собой невозможности учета такого счета-фактуры.

Кроме того, указание в счете-фактуре неправильной ставки налога, при том что счет-фактура в целом позволяет определить предъявленную продавцом покупателю сумму НДС, также носит явно ошибочный характер и не приводит к недостоверности счета-фактуры.

Страна происхождения товара (подп. 13 п. 5 ст. 169 НК РФ)

Эта графа счета-фактуры заполняется при реализации товаров, страной происхождения которых является не Российская Федерация. В противном случае в графе следует ставить прочерк. Когда в счете-фактуре вместо прочерка в указанной графе проставлено слово "Россия" или "РФ", это не является грубой ошибкой и не может служить причиной для отказа в возмещении НДС (письмо МНС России от 5 июля 2004 г. N 03-1-08/1485/18 "О порядке оформления счетов-фактур").

Номер таможенной декларации (подп. 14 п. 5 ст. 169 НК РФ)

Данная графа заполняется при реализации товаров, страной происхождения которых является не Российская Федерация; в противном случае ставится прочерк.

Ошибки:

- не указаны страна происхождения и номер таможенной декларации (ТД), нет прочерка;

- указан номер ТД для России;

- не указан номер ТД;

- вместо страны происхождения указано "нет".

По отношению к перечисленным ошибкам (за исключением отсутствия номера ТД в случае реализации товара, страной происхождения которого является не Российская Федерация), по нашему мнению, можно сделать вывод, что наличие в счетах-фактурах указанных ошибок не влияет на достоверность счетов-фактур в отношении остальных сведений, необходимых для решения вопроса об обоснованности налоговых вычетов, и у организации нет оснований не принимать к вычетам суммы налога по таким счетам-фактурам.

Заполнение счета-фактуры комбинированным способом

В письме МНС России от 26 февраля 2004 г. N 03-1-08/525/18 разъяснено, что изменения внешней формы счета-фактуры, в том числе заполнение счета-фактуры комбинированно (компьютерным и ручным способом), не должны нарушать последовательности расположения, содержания и числа показателей, утвержденных в типовой форме счета-фактуры. В связи с этим счета-фактуры, заполненные комбинированным способом, составленные с соблюдением указанных требований, могут быть признаны соответствующими требованиям налогового законодательства.

Указанное письмо МНС России определенно свидетельствует, что комбинированное заполнение счета-фактуры (компьютерным и ручным способом) само по себе не запрещено законодательством и не приводит к утрате счетом-фактурой своей силы как документа, обосновывающего правомерность налоговых вычетов.

Аналогичных позиций придерживаются арбитражные суды. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 6 сентября 2004 г. по делу N КА-А40/7819-04 было прямо указано, что налоговый кодекс не содержит требований по составлению счетов-фактур исключительно в печатном виде, а также не содержит запрета на заполнение полей или реквизитов от руки, в связи с чем рукописное заполнение счета-фактуры в соответствии со ст. 169 НК РФ не является основанием для отказа в принятии предъявленного НДС к вычету.

При этом заверение подписью руководителя и печатью продавца записей, внесенных рукописным способом в счет-фактуру, составленный компьютерным способом, безусловно, требуется, если данные дополнения имеют характер корректировки (исправления ошибок).

По нашему мнению, от руки можно заполнить такие реквизиты, как адреса продавца, покупателя, грузоотправителя, грузополучателя, ИНН, КПП, номер платежного поручения, номер и дата счета-фактуры. Дело в том, что у продавца данные сведения относятся к сведениям, которые изменяются от одной поставки к другой. Таким образом, вполне логично, что именно эти сведения продавец заполняет вручную.

Вместе с тем, на наш взгляд, если в счете-фактуре заполнены рукописным способом иные сведения (помимо адреса, ИНН покупателя и т.д.), они также не требуют заверения подписью руководителя и печатью продавца, поскольку не являются исправлениями счета-фактуры. В качестве примера приведем Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 сентября 2005 г. по делу N А56-44624/04.

"Довод инспекции о том, что внесенные в счета-фактуры сведения об авансовых платежах от руки являются нарушением подпункта 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ, отклоняется кассационной инстанцией по следующим основаниям.

В пункте 5 ст. 169 НК РФ приведен перечень обязательных реквизитов, подлежащих заполнению в счете-фактуре. Однако данная норма закона не указывает способы заполнения реквизитов (машинописный или рукописный). Такие требования не определены и иными нормами законодательства о налогах и сборах. Данное законодательство также не содержит запретов на заполнение обязательных реквизитов в счетах-фактурах с использованием машинописного и рукописного способа их оформления одновременно. Следовательно, данный довод налогового органа не основан на нормах законодательства о налогах и сборах.

Вместе с тем судами установлено, что спорные счета-фактуры не содержат исправлений, а заполнены комбинированным методом (машинописным и рукописным способом). Данный вывод судов ничем не опровергается налоговым органом. Следовательно, довод инспекции не соответствует и фактическим обстоятельствам дела. Кроме того, кассационная коллегия считает, что заполнение счета-фактуры комбинированным способом (машинописным и рукописным) не является исправлением, которое следует заверять.

Ссылка инспекции на пункт 29 постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, которым утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, не принимается кассационной инстанцией. Данный нормативный акт принят во исполнение пункта 8 статьи 165 НК РФ, в котором не устанавливаются требования к оформлению счетов-фактур. Поэтому нарушение норм пункта 8 статьи 169 НК РФ и принятого во исполнение указанного постановления не относится к требованиям по оформлению счетов-фактур, с которыми законодательство о налогах и сборах (пункт 2 статьи 165 НК РФ) связывает правомерность заявленных налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

При указанных обстоятельствах вывод судов о том, что спорные счета-фактуры оформлены в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, является правомерным".

В другом деле, признавая решение налогового органа недействительным, арбитражный суд указал на то, что выполнены все условия, необходимые для применения налогового вычета*(2):

"Инспекция также указывает на то, что счет-фактура оформлен в печатном виде, однако в него дополнительно внесены от руки строки, не заверенные подписью руководителя и печатью продавца, чем нарушены требования пункта 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914...

Ссылка налогового органа на положения пункта 29 Правил, в соответствии с которыми внесенные в счета-фактуры исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления, правомерно отклонена судом, так как никакие исправления в счет-фактуру не вносились".

Подписи

Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Ошибки:

- поставлены одинаковые подписи с разными расшифровками без предоставления распорядительных документов или доверенности;

- поставлен слэш перед подписью руководителя и главного бухгалтера без расшифровки подписи подписавшего счет-фактуру;

- проставлены две расшифровки на одной подписи (с помощью компьютера и от руки);

- подписи не расшифрованы;

- вместо подписи стоит факсимиле;

- в двух счетах-фактурах от одной организации поставлены четыре разных подписи при указании в расшифровке одних и тех же фамилий.

Согласно письму ФНС России от 20 мая 2005 г. N 03-1-03/838/8 "О порядке заполнения счетов-фактур" требования, предусмотренные п. 6 ст. 169 НК РФ, считаются выполненными, если при выставлении счет-фактура будет подписан руководителем и главным бухгалтером организации - плательщика налога на добавленную стоимость либо иным лицом, уполномоченным на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При этом предусмотренные Правилами реквизиты счета-фактуры "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер" являются формализованными показателями. Данные реквизиты применяются и в случае подписания счета-фактуры иными лицами.

Как следует из данного письма, в случае подписания счетов-фактур иными лицами должности этих иных лиц не указываются.

В одном из дел арбитражный суд указал следующее: ссылаясь на то, что в счете-фактуре в тех строках, где должны стоять подписи соответствующих лиц (руководителя и главного бухгалтера организации), стоят подписи иных лиц, налоговый орган не учитывает, что п. 6 ст. 169 НК РФ не предусматривает обязанности налогоплательщика по контролю за соблюдением налогового законодательства его поставщиками, а также по проверке наличия у иного лица поставщика полномочий на подписание счетов-фактур для предъявления сумм налога к вычету или возмещению (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 сентября 2005 г. по делу N А52-1260/2005/2).

Таким образом, в принципе копии документов налогоплательщик может истребовать по своему усмотрению. Вместе с тем, на наш взгляд, в целях избежания возникновения спора с налоговыми органами в случаях подписания счетов-фактур иными лицами организации желательно все же располагать соответствующими копиями.

В отношение использования факсимиле арбитражный суд в одном из рассматриваемых дел разъяснил, что "налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете не конкретизировано, каким именно способом должны подписываться счет-фактуры. Факсимильное воспроизведение подписи является аналогом собственноручной подписи, поскольку факсимиле, согласно определению, данному в толковом словаре, - это клише, печать, воспроизводящая собственноручную подпись какого-либо лица" (Постановление ФАС Московского округа от 28 мая 2003 г. по делу N КА-А40/2727-03).

В случае отсутствия в счетах-фактурах расшифровок подписей большинство арбитражных судов разрешают дела в пользу налогоплательщиков. В Постановлении ФАС Московского округа от 2 ноября 2004 г. по делу N КА-А40/10090-04 приведена следующая позиция.

"Судом дана надлежащая правовая оценка доводу налоговой инспекции о том, что в нарушение требований п. 13 Положения N 34н в представленных счетах-фактурах отсутствуют расшифровки подписей руководителя организации и главного бухгалтера.

Согласно п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Названное Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности, поэтому к спорным правоотношениям по возмещению НДС неприменимо.

Пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено специальное требование к счету-фактуре, то есть конкретному первичному учетному документу, предъявляемому покупателю для оплаты налога на добавленную стоимость, а именно - счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером. Указание на наличие расшифровки подписей должностных лиц отсутствует".

К подобному выводу пришел и ФАС Московского округа в Постановлении от 30 августа 2005 г. по делу N КА-А41/8169-05. В частности, суд указал, что прямое указание на расшифровку подписи подписывающего счет-фактуру уполномоченного лица в налоговом законодательстве отсутствует, в связи с чем данное обстоятельство не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

В Постановлении ФАС Московского округа от 14 мая 2005 г. по делу N КА-А40/3971-05-П суд признал несостоятельной ссылку инспекции в кассационной жалобе на то, что судом не дана надлежащая правовая оценка доводу о несоответствии представленного счета-фактуры подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ. Судом правомерно указано, что отсутствие расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера в счете-фактуре не может служить основанием для невозмещения суммы НДС.

Отсутствие в счетах-фактурах расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера не может служить основанием для отказа в вычете суммы налога, поскольку ст. 169 НК РФ не содержит требования о наличии в счете-фактуре расшифровок подписей должностных лиц (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 сентября 2005 г. по делу N А56-45742/04).

Приведенная арбитражная практика позволяет сделать вывод, что счета-фактуры, в которых отсутствует расшифровка подписей, являются основанием для принятия сумм НДС к вычету.

Возвращаясь к остальным ошибкам, на наш взгляд, во всех перечисленных случаях, за исключением использования факсимиле и отсутствия расшифровки подписей, можно говорить о подписании счетов-фактур неустановленными и не уполномоченными на то лицами, что не позволяет в силу п. 6 ст. 169 НК РФ принять к вычету заявленные организацией суммы НДС.

В заключение отметим, что порядок внесения изменений в счета-фактуры указан в п. 29 Правил, согласно которому исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправлений.

Таким образом, вносить дополнительные сведения (исправления) в счет-фактуру имеет право только организация - продавец товаров (работ, услуг). Дополнительные сведения (исправления) необходимо заверить подписью руководителя и печатью организации-продавца с указанием даты их внесения. Если этот порядок не соблюден, организация не имеет права на вычет.

По мнению налоговых органов, организация приобретает право на вычет лишь в том месяце, когда были внесены исправления (см., например, письмо МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@). Однако НК РФ не связывает внесение исправлений в документы с правом на налоговый вычет. Поэтому, на наш взгляд, в подобной ситуации налог можно принять к вычету в месяце, когда соблюдены условия для вычета, установленные ст. 171, 172 НК РФ.

И.А. Шарманова,

старший юрисконсульт департамента налогов и права компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также Постановление ФАС Поволжского округа от 13 мая 2004 г. по делу N А72-9106/03-Л633.

*(2) См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 августа 2005 г. по делу N А42-12228/2004-22.