Расходы, обязательные по трудовому законодательству и санитарным нормам (Е.Л. Веденина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2006 г.)

Расходы, обязательные по трудовому законодательству и санитарным
нормам

Существует ряд обязательных мероприятий, которые организации должны выполнять на основании законодательства: трудового, о санитарно-эпидемиологическом благополучии населения, об охране окружающей среды и т.д. Эти мероприятия жестко контролируются соответствующими государственными службами, которые вправе наложить определенные санкции на нарушителей.

У организаций, применяющих общую систему налогообложения (ОСНО), перечень расходов, связанных с производством и реализацией, открыт. Но даже у них при обосновании отдельных расходов, прямо не поименованных в НК РФ, возникают проблемы с выбором определенной статьи расходов из предложенного главой 25 НК РФ перечня примеров. А организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения (УСН), чиновники и вовсе иногда запрещают уменьшать доходы на сумму расходов по проведению мероприятий, обязательных по законодательству.

Мы остановимся на расходах по проведению таких обязательных мероприятий, как медицинский осмотр работников и уборка мусора (отходов).

Расходы на проведение обязательного медицинского осмотра для ОСНО

В Налоговом кодексе РФ расходы на прохождение работниками обязательного медицинского осмотра прямо не поименованы.

Чиновники, как правило, предлагают относить расходы на организацию обязательного медицинского осмотра работников к расходам на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации (письма Минфина России от 23 декабря 2004 г. N 03-03-01-04/1/185, от 7 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/340, УМНС России по г. Москве от 8 января 2003 г. N 26-12/1401).

Такая формулировка для особого вида прочих расходов, связанных с производством и реализацией, содержится в подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Статья 213 "Медицинские осмотры некоторых категорий работников" содержится в разделе X "Охрана труда" Трудового кодекса РФ. В ней говорится следующее.

Работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта, проходят обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 года - ежегодные) медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний. В соответствии с медицинскими рекомендациями указанные работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования).

Право нормативного определения вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся медицинские осмотры (обследования), а также порядка их проведения предоставлено Правительству РФ, а в некоторых случаях - органам местного самоуправления.

Кроме того, в ст. 213 ТК РФ указано, что работники отдельных "невредных" профессий тоже должны проходить обязательное медицинское обследование. Это требование связано с охраной здоровья населения, предупреждением возникновения и распространения заболеваний.

Аналогичная норма об обязательных медицинских осмотрах озвучена и в Федеральном законе от 30 марта 1999 г. N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" (далее - Закон N 52-ФЗ).

Согласно п. 6 ст. 34 Закона N 52-ФЗ право определения порядка проведения обязательных медицинских осмотров, учета, ведения отчетности и выдачи работникам личных медицинских книжек делегировано федеральным органам исполнительной власти, уполномоченным осуществлять государственный санитарно-эпидемиологический надзор.

По трудовому законодательству расходы на обязательные медицинские осмотры (обследования) и психиатрические освидетельствования несет работодатель (ст. 213 ТК РФ). Во время проведения обязательного медицинского обследования работникам выплачивается средний заработок (ст. 185 ТК РФ).

Существуют и другие нормы законодательства, обязывающие работодателя обеспечить за свой счет регулярные медицинские осмотры работников.

Так, предрейсовые медицинские осмотры водителей за счет работодателя предусмотрены ст. 20 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения." Методические рекомендации по проведению таких мероприятий утверждены письмом Минздрава России от 21 августа 2003 г. N 2510/9468-03-32 "О предрейсовых медицинских осмотрах водителей транспортных средств".

Перечни вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), а также Порядок проведения этих осмотров (обследований) утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 16 августа 2004 г. N 83 (далее - приказ N 83).

В 2005 г. перечни вредных факторов и работ из приказа N 83 дополнены в том числе "невредными" факторами и работами, при которых проведение обязательного медицинского осмотра диктуется соображениями санитарно-эпидемиологического благополучия населения. Эти изменения внесены приказом Минздравсоцразвития России от 16 мая 2005 г. N 338 "О внесении изменений в приложение N 2 к приказу Минздравсоцразвития России от 16 августа 2004 г. N 83 "Об утверждении перечней вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядка проведения этих осмотров (обследований)"".

Каких-либо ограничений по стоимости платных медицинских услуг, осуществляемых при прохождении обязательного медицинского осмотра, в Налоговом кодексе РФ нет.

Однако специальными нормативными документами предусмотрено, что обязательный медицинский осмотр для работников определенных профессий проводится только соответствующими медицинскими специалистами. Именно такие расходы проверяющие сочтут экономически обоснованными (письмо УМНС России по г. Москве от 8 января 2003 г. N 26-12/1401).

В письме УМНС России по г. Москве от 7 октября 2004 г. N 28-11/64374 разъяснено, что затраты на проведение обязательных медицинских осмотров работников являются расходами организации, а не выплатами, начисленными в пользу физических лиц. Следовательно, стоимость медицинского осмотра не является объектом обложения ЕСН и НДФЛ.

Финансирование обязательных медицинских осмотров за счет взносов в
ФСС России

В 2005 г. действовали Правила частичного финансирования в 2005 году предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 7 июня 2005 г. N 360. Кроме того, существовал Перечень предупредительных мер на 2005 год по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников, проведение которых частично финансируется за счет страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденный приказом Минздравсоцразвития России от 24 июня 2005 г. N 420. На первом месте в этом Перечне значилось проведение обязательных периодических медицинских осмотров работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами.

В 2006 г. на основании подп. 1 п. 1 ст. 14 Федерального закона от 22 декабря 2005 г. N 173-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2006 год" ФСС России также принимает решения о направлении определенных сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний для финансирования предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и на санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами.

На момент написания статьи Правительство РФ, которому Законом N 173-ФЗ поручено разработать и утвердить правила частичного финансирования профилактических мероприятий по охране труда за счет ФСС России, перепоручило эту миссию Минздравсоцразвития России (Постановление Правительства РФ от 31 декабря 2005 г. N 869 "О финансировании в 2006 году дополнительных медицинских осмотров работников, занятых на работах с вредными и(или) опасными производственными факторами)".

Обязательный предварительный медицинский осмотр претендента
на вакансию

В письме Минфина России от 7 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/340 рассмотрена ситуация, когда расходы на прохождение обязательного предварительного медицинского осмотра претендента на вакансию работодатель возмещает претенденту после успешного прохождения последним испытательного срока. Расходы на такую компенсацию финансисты предлагают провести в налоговом учете по статье расходов на обеспечение нормальных условий труда (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Есть и другой вариант налогового учета подобных расходов.

В письме УФНС России по г. Москве от 26 октября 2005 г. N 20-12/77744 предложено учитывать расходы, связанные с предварительными медицинскими осмотрами работников (до приема на работу), в составе расходов на подбор кадров (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В связи со вторым вариантом, предложенным самими чиновниками, возникает вопрос об учете для целей налогообложения прибыли расходов по проведению предварительного медицинского осмотра претендента на вакансию, если заключение трудового договора с претендентом по тем или иным причинам не состоялось.

Отвлекаясь от конкретного вида указанных расходов, а рассматривая "бесполезные" расходы по набору кадров в общем случае, заметим следующее.

По данному вопросу позиция налогового ведомства резко негативная. Если трудовой договор не заключен, то расходы на подбор персонала контролеры не примут (письмо УФНС России по г. Москве от 26 октября 2005 г. N 20-12/77744).

А вот суд может решить и по-другому. В решении Арбитражного суда г. Москвы от 27 января 2005 г. по делу N А40-64618/04-108-384 указано, что возможность признания для целей налогообложения прибыли расходов по набору персонала не зависит от факта найма, так как налоговое законодательство такого требования не содержит.

Если налогоплательщик все же решит не рисковать, то признание расходов на "бесполезный" медицинский осмотр в бухгалтерском учете и непризнание их в налоговом учете породит постоянные разницы, а также соответствующие постоянные налоговые обязательства (п. 4-7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н).

Если расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль, то ЕСН на указанные суммы не начисляется (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Поскольку "бесполезный" медицинский осмотр проводился не в интересах претендента на вакансию, а во исполнение требований работодателя, то, по мнению автора, указанные суммы не включаются в доход претендента, облагаемый НДФЛ (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Отражение расходов на медицинские осмотры в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете расходы на обеспечение нормальных условий труда и расходы по подбору персонала можно признать расходами по обычным видам деятельности в составе управленческих расходов (п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Пример 1. Претендент на вакансию оплатил обязательный предварительный медицинский осмотр из собственных средств. После успешного прохождения испытательного срока он представил работодателю заявление на возмещение указанных расходов, приложив к нему медицинское заключение, оплаченный счет медицинского учреждения и платежный документ. На основании заявления работнику произведена выплата компенсации в размере 1000 руб. наличными денежными средствами из кассы организации.

В бухгалтерском учете нужно сделать следующие записи:

Д 26 "Общехозяйственные расходы" - К 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - 1000 руб. - отражены расходы на проведение предварительного обязательного медицинского осмотра;

Д 73 - К 50 "Касса" - 1000 руб. - выплачена компенсация работнику.

Пример 2. Организация оплатила счет медицинского учреждения на сумму 1000 руб. за предварительный обязательный медицинский осмотр претендента на вакансию. В связи с отрицательным медицинским заключением претендент на работу не принят. Расходы на обязательный медицинский осмотр претендента в бухгалтерском учете включены в состав управленческих расходов (расходов по набору кадров), а в налоговом учете не признаны.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - К 51 "Расчетные счета" - 1000 руб. - отражена оплата медицинского осмотра претендента на вакансию;

Д 26 - К 76 - 1000 руб. - отражены расходы на проведение обязательного медицинского осмотра претендента на вакансию;

Д 99 "Прибыли и убытки" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 240 руб. (1000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Пример 3. Организация оплатила счет медицинского учреждения за проведение текущего обязательного медицинского осмотра своих работников вредных профессий. От территориального органа ФСС России получено разрешение зачесть стоимость текущего обязательного медицинского осмотра работников (30 000 руб.) в счет уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д 76 - К 51 - 30 000 руб. - отражена оплата счета медицинского учреждения за текущий медицинский осмотр работников;

Д 69-1 "Расчеты по социальному страхованию" - К 76 - 30 000 руб. - зачтена стоимость оплаченного медицинского осмотра в счет взаиморасчетов с ФСС России.

Расходы на проведение обязательного медицинского осмотра для УСН

По поводу учета расходов на обязательный медицинский осмотр организациями, применяющими УСН, у чиновников единого мнения нет.

Для таких организаций перечень расходов, которые принимаются в уменьшение доходов, установлен ст. 346.16 НК РФ. Этот перечень считается закрытым, поскольку не содержит позиции "иные расходы".

Расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, а также расходы по подбору персонала в ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены ни прямо, ни отсылкой к подп. 7, 8 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Ранее на этом основании налоговые органы запрещали налогоплательщикам признавать расходы на обязательный медицинский осмотр и получение медицинских книжек (письмо УМНС России по г. Москве от 30 апреля 2003 г. N 21-09/23427).

Однако Минфин России выпустил письмо от 10 января 2006 г. N 03-11-04/2/1 (далее - письмо N 03-11-04/2/1), в котором не отрицается возможность организаций, применяющих УСН, признавать расходы на обязательный медицинский осмотр.

Особое внимание следует обратить на то обстоятельство, что авторы данного письма предлагают налогоплательщикам провести стоимость обязательного медицинского осмотра по статье "Материальные расходы", в то время как для организаций с ОСНО подобные суммы относятся к прочим расходам.

Данный "маневр" интересен тем, что материальные расходы организации, применяющие УСН, определяют по правилам главы 25 НК РФ (подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ), а там перечень материальных расходов допускает некоторую свободу выбора.

В письме N 03-11-04/2/1 финансисты согласились с автором запроса в том, что обязательный характер медицинских осмотров для работников организации, оказывающей гостиничные услуги, основан на законодательстве. Этот вид деятельности поименован в приказе N 83.

Далее Минфин России сослался на положения п. 2.1 и 7.1 Санитарно-эпидемиологических правил "Общие требования по профилактике инфекционных и паразитарных болезней. СП 3.1./3.2.1379-03", введенных в действие Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 9 июня 2003 г. N 129.

Поскольку далее автор планирует в полной мере воспользоваться подсказкой, любезно предоставленной Минфином России, для обоснования других расходов организаций, применяющих УСН, цитата из п. 2.1 СП 3.1./3.2.1379-03 приводится полностью:

"В целях предупреждения возникновения и распространения инфекционных болезней должны своевременно и в полном объеме проводиться предусмотренные санитарными правилами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия, в том числе мероприятия по осуществлению санитарно-эпидемиологической охраны территории Российской Федерации, введению ограничительных мероприятий (карантина), осуществлению производственного контроля, мер в отношении больных инфекционными болезнями, проведению медицинских осмотров, профилактических прививок, гигиенического воспитания и обучения граждан".

В соответствии с данной цитатой Минфин России в письме N 03-11-04/2/1 делает вывод, согласно которому организации, применяющие УСН, могут отнести проведение медицинских осмотров к мероприятиям производственного контроля. Поскольку такой вид контроля, по мнению Минфина России, соответствует контролю за соблюдением установленных технологических процессов, прямо поименованному в составе материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ), то через "лазейку" подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ таким налогоплательщикам предоставлена возможность признать расходы на обязательный медицинский осмотр в своем налоговом учете.

В некоторых случаях чиновники пытаются запретить организациям, применяющим УСН и ведущим торговую деятельность, признавать расходы, которые разрешены производственным организациям. Применение ст. 254 "Материальные расходы" НК РФ торговыми организациями - вопрос неоднозначный.

Налоговые органы утверждают, что термин "технологический процесс" применим только к производственному процессу изготовления и (или) ремонта продукции. В доказательство приводится толкование указанного термина из Толкового словаря "Бизнес и право "(письмо МНС России от 19 апреля 2004 г. N 22-1-15/715 "Об упрощенной системе налогообложения").

Работы в организациях общественного питания, торговли, буфетах, на пищеблоках, в том числе на транспорте, поименованы в п. 19 Перечня работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), утвержденного приказом N 83, в качестве работ, при ведении которых мероприятия по медицинскому осмотру являются обязательными.

При этом нормативным документом - ГОСТ Р51303-99 "Торговля. Термины и определения" установлено следующее.

Торгово-технологический процесс - это последовательность операций, обеспечивающая процесс купли-продажи товаров и товародвижения.

Совокупность параллельно или последовательно выполняемых операций и процедур при продаже товаров и организации товародвижения с использованием определенных средств и методов - это технология торговли.

Таким образом, если следовать цепочке рассуждений Минфина России из письма N 03-11-04/2/1, то представляется реальным обосновать принадлежность к контрольным мероприятиям организации обязательных медицинских осмотров не только у организаций гостиничного хозяйства, но и у торговых, а также иных организаций, которые имеют отношение к перечням из приказа N 83.

Расходы на уборку мусора (отходов) для УСН

Чиновники в своих разъяснениях упорно сопротивляются признанию организациями, применяющими УСН, обязательных расходов, в частности по вывозу мусора, бытовых и прочих отходов.

Этот запрет озвучен как в письме N 03-11-04/2/1, так и в ряде других писем финансового, а также налогового ведомств (письма Минфина России от 16 августа 2005 г. N 03-11-04/2/49, УМНС России по г. Москве от 5 февраля 2004 г. N 21-09/7598, от 23 июля 2004 г. N 21-09/49033 и др.).

Между тем из приведенной выше цитаты (п. 2.1 СП3.1./3.2.1379-03) следует, что помимо обязательных медицинских осмотров к операциям, связанным с производственным контролем, можно отнести все "предусмотренные санитарными правилами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия".

Например, в соответствии с п. 2.3 Санитарно-эпидемиологических правил и нормативов "Профилактика паразитарных болезней на территории Российской Федерации СанПиН 3.2.1333-03", введенных в действие Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 30 мая 2003 г. N 105, юридические лица независимо от организационно-правовых форм и форм собственности и индивидуальные предприниматели обязаны обеспечивать безопасные условия труда, исключающие возможность заражения и распространения паразитарных болезней на рабочих местах.

Согласно п. 4.15 СанПиН 3.2.1333-03 охрана окружающей среды обеспечивается проведением, в частности, сбора, хранения и обеззараживания твердых бытовых отходов.

Существуют примеры арбитражной практики, в которых судьи признают право организаций, применяющих УСН, на признание различных расходов, если они являются обязательными по законодательству.

Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 4 октября 2004 г. по делу N Ф09-4049/04-АК были признаны правомерными налоговые расходы организации розничной торговли (применяющей УСН) на проведение медицинского осмотра работников, вывоз и утилизацию отходов, техническое обслуживание контрольно-кассовой машины.

Если внимательно почитать приведенные выше, а также другие СП и СанПиНы, то помимо обязательных мероприятий по сбору мусора (отходов) в этих документах в качестве мероприятий, которые можно отнести к производственному контролю (т.е. к материальным расходам), встречается еще целый ряд обязанностей организации по обеспечению норм санитарии и гигиены.

Например, обязательные мероприятия по дезинсекции и дератизации предусмотрены, в частности, п. 12.2 Санитарно-эпидемиологических правил СП 2.3.6.1066-01, введенных в действие Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 7 сентября 2001 г. N 23. Эти Правила раскрывают требования к организациям торговли и обороту в них продовольственного сырья и пищевых продуктов.

Заметим, что расходы по дезинсекции и дератизации Минфин России неоднократно именовал в качестве расходов по контролю за соблюдением технологических процессов, которые организациям, применяющим УСН, разрешено признавать в составе материальных расходов (письма Минфина России от 8 июля 2005 г. N 03-11-04/2/20, от 6 сентября 2005 г. N 03-11-04/2/66).

От частного - к общему

Подводя итог рассуждениям о расходах организаций, применяющих УСН, которые являются обязательными, в частности по санитарным нормам и трудовому законодательству, можно сделать следующий вывод.

Большинство указанных расходов непосредственно связано с производством и реализацией. Такие налогоплательщики вправе признавать материальные расходы в соответствии с правилами главы 25 НК РФ.

В подпункте 6 п. 1 ст. 254 НК РФ прямо поименованы материальные расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Подчеркнем, что перечень работ и услуг производственного характера, указанных в подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, является открытым. Поэтому те ограничения, которые чиновники в своих разъяснениях накладывают на возможность признания производственных (материальных) расходов налогоплательщиками, применяющими УСН, зачастую неправомерны. Во всяком случае у налогоплательщика существует вероятность отстоять свою позицию в судебном порядке, опираясь на нормативные акты, которые являются подзаконными по отношению к актам законодательства: трудового, о санитарно-эпидемиологическом благополучии населения, об охране окружающей среды и т.д.

"Входной" НДС по обязательным расходам для УСН

С 1 января 2006 г. вопрос о признании или непризнании обязательных расходов в налоговом учете налогоплательщика, применяющего УСН, становится особенно актуальным в свете изменений, внесенных в подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ.

Ранее согласно этому подпункту суммы НДС уменьшали полученные доходы независимо от того, учитывается или нет в составе расходов стоимость товаров (работ, услуг), при приобретении которых понесены эти расходы (ответ на вопрос N 4 из письма Минфина России от 3 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/52).

В соответствии с новой редакцией подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в качестве расходов признаются только суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 и 346.17 НК РФ.

Е.Л. Веденина,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2006 г.