Использование счетов-фактур в хозяйственном обороте (Ю.М. Лермонтов, "Ваш налоговый адвокат", N 5, сентябрь-октябрь 2005 г.)

Использование счетов-фактур в хозяйственном обороте

Арбитражная практика

Счет-фактура - основной документ, на основании которого налогоплательщик принимает к вычету суммы входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Перечень нормативно-правовых актов, регламентирующих порядок оформления счетов-фактур в различных ситуациях, невелик. Общие требования к порядку выставления и оформлению счетов-фактур закреплены в ст. 168, 169 Налогового кодекса Российской Федерации, Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость*(1). Многие вопросы заполнения и обращения счетов-фактур урегулированы в письменных разъяснениях Минфина России и налоговых органов. Такое положение дел порождает споры, связанные с использованием хозяйствующими субъектами счетов-фактур.

В настоящей статье проанализированы позиции Минфина России и налоговых органов, а также приведена обширная практика арбитражных судов, затрагивающая проблемные аспекты обращения счетов-фактур.

Ситуация 1. Налоговые органы зачастую отказывают покупателям (заказчикам) в налоговом вычете лишь на том основании, что счет-фактура выставлен продавцом с нарушением сроков, установленных п. 3 ст. 168 НК РФ. Однако при обращении налогоплательщика в арбитражный суд последний принимает сторону хозяйствующего субъекта.

Согласно ст. 171 Кодекса к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму начисленного налога на добавленную стоимость, относятся суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС и принятие на учет указанных товаров (работ, услуг).

При этом в п. 3 ст. 168 Кодекса закреплено, что при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Однако невыполнение требований данной нормы не может служить основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету. Такой вывод подтверждается арбитражной практикой (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 5 декабря 2001 г. по делу N Ф03-А73/01-2/2542, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 декабря 2002 г. по делу N А33-10903/02-СЗа-Ф02-3595/02-С1, ФАС Московского округа от 17 июня 2003 г. по делу N КА-А40/3836-03).

Ситуация 2. Почти каждая организация сталкивается с необходимостью аренды помещений, используемых для хозяйственной деятельности. Заслуживает внимания письмо Минфина России от 8 февраля 2005 г. N 03-04-11/21 О" выставлении счетов-фактур", в котором разъясняется, что сроки выставления счетов-фактур при реализации услуг, в том числе услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, непосредственно связаны с датой их оказания. Выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны названные выше услуги.

Ситуация 3. Если поставщик, не являющийся плательщиком НДС, выставит счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то всю сумму налога и соответствующую сумму пеней придется заплатить в бюджет. Такое требование содержится в п. 5 ст. 173 НК РФ. Спорить с налоговым органом в данном случае бесполезно. Однако сумма НДС подлежит уплате без взыскания штрафных санкций.

Суть дела. В ходе проведения проверки организации - плательщика единого налога на вмененный доход установлен факт выставления им счетов-фактур с указанием НДС. Налоговый орган принял решение о взыскании суммы НДС, а также о привлечении хозяйствующего субъекта к налоговой ответственности.

Позиция суда. Решением арбитражного суда первой инстанции в удовлетворении требований налогоплательщика об отмене решения инспекции в части взыскания НДС и привлечения к ответственности отказано со ссылкой на их необоснованность, поскольку организация, будучи плательщиком ЕНВД от деятельности по реализации товаров в розницу, не имела право выставлять покупателям счета-фактуры с указанием в них НДС. В связи с этим налоговым органом правомерно принято решение о взыскании с налогоплательщика собранного с покупателей НДС, соответствующих пени и штрафов.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда первой инстанции изменено, оспариваемое решение налоговой инспекции признано недействительным в части привлечения налогоплательщика к ответственности на основании п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 119 НК РФ в виде взыскания штрафов. Судебный акт мотивирован ссылкой на то, что, поскольку организация не являлась плательщиком НДС по реализации товаров в розницу, у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения последней к налоговой ответственности.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда апелляционной инстанции в силе, сделав следующие выводы.

Организация выступает плательщиком ЕНВД по реализации товаров в розницу, поэтому как плательщик данного налога освобождена от уплаты НДС. Однако она выставляла счета-фактуры покупателям с указанием НДС, в результате чего обществом получен от покупателей НДС, который согласно ст. 13 НК РФ представляет собой федеральный налог и подлежит уплате в бюджет, даже если хозяйствующий субъект не является плательщиком этого налога.

Следовательно, налоговый орган обоснованно предложил налогоплательщику перечислить в бюджет полученный от покупателей НДС с начислением по ст. 75 Кодекса пени - компенсационной меры за несвоевременное перечисление налога в бюджет (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 7 июля 2003 г. по делу N Ф03-А73/03-2/1145).

Сходное постановление, правда без начисления пени, вынес ФАС Северо-Западного округа 21 мая 2002 г. по делу N А05-12547/01-692/18.

Ситуация 4. В 2004 г. в форму счета-фактуры был добавлен новый обязательный реквизит - КПП покупателя и продавца (код причины постановки на налоговый учет). Кроме того, появилось требование об обязательном наличии на счете-фактуре расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера. Несмотря на отсутствие этих требований в ст. 169 НК РФ, на практике их невыполнение служит основанием для отказа налогоплательщику в вычете сумм НДС.

Такая позиция нашла отражение в письме Минфина России от 5 апреля 2004 г. N 04-03-11/54. В нем разъясняется, что суммы НДС, указанные в счете-фактуре, выставленном после 1 марта 2004 г., в котором отсутствуют КПП, а также расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, к вычету приниматься не должны.

Заметим, что судебная практика несколько ограничивает подобный подход.

Суть дела. В ходе проведения камеральной проверки налоговой декларации по НДС налогоплательщик представил по запросу налогового органа ряд документов (счета-фактуры, платежные документы и т.д.). Налоговый орган отказал в вычете сумм НДС на том основании, что счета-фактуры не соответствуют требованиям п. 6 ст. 169 НК РФ в связи с отсутствием в них расшифровки подписей должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций.

Позиция суда. В силу ст. 171 НК РФ к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Налоговые вычеты согласно п. 1 ст. 172 Кодекса производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога и принятие на учет указанных товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 настоящей статьи, не могут быть основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Из содержания п. 6 ст. 169 Кодекса следует, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В данной норме не содержится требований об обязательной расшифровке подписей лиц, выдавших счета-фактуры. Поэтому отсутствие расшифровки подписей названных лиц не может быть основанием для отказа в применении налоговых вычетов, если не имеется достоверных данных о том, что подписи поставлены неуполномоченными лицами поставщика товаров (работ, услуг) (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 января 2005 г. по делу N А19-5096/04-30-Ф02-5821/04-С1).

Ситуация 5. Кроме руководителя и главного бухгалтера юридического лица счета-фактуры могут подписываться иными лицами, уполномоченными на то приказом (другим распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п.6 ст. 169 НК РФ).

Если право подписи счетов-фактур делегировано иным лицам, то указывать их должности в счете-фактуре не нужно. После подписи в обязательном порядке проставляется фамилия и инициалы лица, подписавшего счет-фактуру. Данная позиция закреплена в письме Минфина России от 16 июня 2004 г. N 03-03-11/97.

Ситуация 6. Действующее законодательство не содержит каких-либо ограничений на присутствие в счетах-фактурах одновременно, например, типографского, компьютерного (машинописного) и (или) рукописного текста. Согласно п. 2.8 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29 июля 1983 г. N 105: "Записи в первичных документах должны производиться чернилами, химическим карандашом, пастой шариковых ручек, при помощи пишущих машин, средств механизации и другими средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве".

Письмом Управления МНС России по г. Москве от 3 ноября 2004 г. N 24-11/70868 разъяснено, что комбинированное заполнение счета-фактуры (компьютерным и ручным способом) не запрещено законодательством и не приводит к утрате счетом-фактурой своей силы как документа, обосновывающего правомерность налоговых вычетов.

Аналогичный подход можно встретить и в арбитражной практике. В Постановлении ФАС Московского округа от 6 сентября 2004 г. по делу N КА-А40/7819-04 сделан следующий вывод: НК РФ не содержит требований по составлению счетов-фактур исключительно в печатном виде, а также запрета на заполнение полей или реквизитов "от руки", в связи с чем рукописное заполнение счета-фактуры согласно ст. 169 Кодекса не является основанием для отказа в принятии предъявленного к вычету НДС.

Зачастую налоговые органы требуют, чтобы при наличии любых рукописных записей в счете-фактуре, в целом заполненном печатным способом, вписанные данные документа были заверены удостоверяющей подписью уполномоченного лица и печатью поставщика.

Об этом говорится, например, в письме Управления МНС России по г. Москве от 1 июля 2004 г. N 24-11/43467 "О порядке заполнения счетов-фактур". Согласно названному письму исправления, внесенные рукописным способом в счет-фактуру, составленный машинописным способом, должны быть оформлены в порядке, предусмотренном п. 29 Правил, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее- Постановление N 914), т.е. заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Ситуация 7. Возникают ситуации, когда налоговый орган отказывает налогоплательщику в вычете сумм входного НДС на том основании, что счета-фактуры зарегистрированы не в хронологическом порядке. Подобная позиция не находит поддержки в арбитражных судах.

Суть дела. При камеральной проверке налоговой декларации по НДС за декабрь 2001 г. налоговым органом было выявлено несоответствие суммы налоговых вычетов, указанной в декларации, сумме налоговых вычетов, указанной за тот же период в книге покупок налогоплательщика. Данное несоответствие налогоплательщик объяснил ошибочным отражением в январе 2001 г. в книге покупок счетов-фактур на приобретение основных средств, в то время как их следовало отразить в декабре 2001 г. Налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику НДС за декабрь 2001 г. за нарушение хронологического порядка регистрации счетов-фактур.

Позиция суда. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров.

Однако действующее законодательство не устанавливает правовых последствий нарушения хронологического порядка регистрации счетов-фактур, а также запретов на внесение изменений в записи, сделанные в книге покупок, в случаях ошибочной регистрации счетов-фактур не в хронологическом порядке.

Книга покупок не относится к первичным документам, а ведется в целях бухгалтерского учета. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является сам счет-фактура (ст. 169 Кодекса). Из материалов дела следует, что у налогового органа не имеется претензий к налогоплательщику по заполнению счетов-фактур, на основании которых последний предъявил вычеты по НДС.

Таким образом, нарушение хронологического порядка регистрации счетов-фактур не может быть признано основанием доначисления налогоплательщику НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июля 2003 г. по делу N А26-7608/02-26).

Ситуация 8. Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ). Если названные журналы и книги по каким-либо причинам не ведутся либо присутствуют ошибки в регистрах учета счетов-фактур, налоговые органы квалифицируют это как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, привлекая хозяйствующих субъектов к ответственности по ст. 120 Кодекса. Кроме того, должностные лица налогоплательщика несут административную ответственность согласно ст. 15.11 КоАП РФ.

Попробуем разобраться, правомерны ли действия налогового органа.

Определение понятия грубого нарушения содержится в ст. 120 НК РФ. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В настоящее время на рассмотрении в Госдуме находятся три законопроекта "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования". В проекте Правительства России понятие грубого нарушения расширяется: под грубым нарушением понимается отсутствие в том числе счетов-фактур и (или) других документов налогового учета, регистров налогового учета*(2).

Ныне действующая редакция рассматривает в качестве грубого нарушения, в частности, отсутствие счетов-фактур или бухгалтерских регистров. Является ли регистр учета счетов-фактур бухгалтерским регистром?

Решения в пользу налогоплательщика

Суть дела. В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщик не вел журнал учета счетов-фактур, книги покупок и продаж. По результатам налоговой проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 120 НК РФ.

Позиция суда. Книга покупок и книга продаж первичными учетными и расчетными документами не признаются, поэтому их отсутствие или непредставление налоговому органу не может служить основанием для отказа в возмещении сумм НДС и привлечения налогоплательщика к ответственности в виде взыскания недоимок по данному налогу (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 апреля 2002 г. по делу N А56-28416/01).

Похожие выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 5 сентября 2001 г. по делу N А05-2951/01-156/22; ФАС Поволжского округа от 3 июля 2001 г. по делу N А55-2319/01-1; ФАС Московского округа от 26 августа 2004 г. по делу N КА-А41/7163-04-П; ФАС Уральского округа от 14 мая 2004 г. по делу N Ф09-1869/04-АК.

Кроме того, позиция налогоплательщика была поддержана Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении от 15 февраля 2002 г. N 5803/01.

Решения в пользу налогового органа

Суть дела. В ходе проведения налоговой проверки установлено, что у налогоплательщика отсутствуют книги покупок, книги продаж, журнал учета счетов-фактур. Налогоплательщик привлечен к ответственности на основании п. 2 ст. 120 НК РФ.

Позиция суда. Пунктом 2 ст. 120 Кодекса предусмотрена налоговая ответственность в виде штрафа в размере 15 тыс. руб. за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода.

Согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Из анализа Правил, утвержденных Постановлением N 914, следует, что на основании данных, содержащихся в книгах покупок и продаж, журналах учета выставленных и полученных счетов-фактур, организация в течение года отражает на счетах бухгалтерского учета, а также составляет в течение года бухгалтерскую и налоговую отчетности. Таким образом, в данных книгах и журналах систематизируется и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах. Поэтому эти книги и журналы признаются регистрами, ведение которых законодатель посчитал необходимым и обязательным для налогоплательщика независимо от документооборота организации.

Следовательно, налоговая инспекция правильно квалифицировала отсутствие в организации книг покупок, книг продаж, журналов учета счетов-фактур как грубое нарушение правил учета доходов и расходов объектов налогообложения (Постановление ФАС Уральского округа от 16 августа 2004 г. по делу N Ф09-3371/04-АК).

Решения в пользу налогового органа также имели место в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 апреля 2005 г. по делу N А19-1994/04-30-41-Ф02-1763/05-С1, ФАС Московского округа от 23 января 2003 г. по делу N КА-А41/9163-02.

Выводы. В настоящее время отсутствует однозначная правовая позиция относительно правомерности привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ за то, что налогоплательщик не ведет регистры учета счетов-фактур или за наличие в них ошибок. Арбитражная практика по указанному вопросу довольно противоречива, зачастую не выработано единого подхода даже в федеральном арбитражном суде конкретного округа.

Ситуация 9. Письмо МНС России от 21 мая 2001 г. NВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - письмо МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404) предусматривает специфические варианты оформления счетов-фактур организациями, реализующими товары через обособленные структурные подразделения. В названном письме высказана позиция, согласно которой возможно резервирование номеров по мере их выборки (с соблюдением требования о возрастании номеров в целом по организации) и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения.

Ситуация 10. В письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 указано, что при заключении договоров комиссии счет-фактура выставляется поставщиком на имя посредника. Основанием для принятия НДС к вычету у комитента выступает счет-фактура, полученный от посредника. При этом счет-фактура выставляется посредником с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

Однако возможна ситуация, когда комитент принимает к вычету НДС на основании счета-фактуры, выставленного поставщиком на имя посредника. Хотя это и нарушает требования, установленные упомянутым письмом, суд может поддержать в данном вопросе позицию налогоплательщика.

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка. В ходе проверки налоговый орган посчитал неправомерным предъявление налогоплательщиком к возмещению суммы НДС по внутреннему рынку, ссылаясь на то, что налогоплательщик не имел права в обоснование налоговых вычетов предъявлять счета-фактуры, в которых покупателем товара указан не заявитель, а его комиссионер. В связи с этим налоговым органом уменьшен НДС, заявленный к возмещению из бюджета.

Позиция суда. Между ЗАО "Лилия" (комитентом) и ОАО "Флоксы" (комиссионером) заключен договор комиссии о приобретении для ЗАО "Лилия" за его счет от имени комиссионера подвижного состава - 1200 цистерн для перевозки нефти и нефтепродуктов. Комиссионер заключил с предприятием железной дороги договор купли-продажи и перечислил по нему денежные средства на основании счета-фактуры. В подтверждение понесенных расходов при выполнении договора комиссии комиссионер представил комитенту указанный счет-фактуру, по которому последний возместил расходы ОАО "Флоксы", в том числе НДС. Комиссионер этот НДС к налоговым вычетам не предъявлял. Счет-фактура зарегистрирован в книге покупок ЗАО "Лилия".

Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура - документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном Кодексом. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 данной статьи, не могут быть основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Постановлениями Правительства России от 2 декабря 2000 г. N 914 и от 15 марта 2001 г. N 189 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914" утверждены форма счета-фактуры и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. В счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. В данном случае в счете-фактуре покупателем указан комиссионер - ОАО "Флоксы".

В письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 разъяснено, что при исполнении договоров поручения, комиссии или агентского договора при выставлении счетов-фактур необходимо учитывать, что посредник (комиссионер, поверенный, агент) действует во взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или от имени доверителя, принципала. Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием для принятия НДС к вычету у комитента (принципала) является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту (принципалу) с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются. Вместе с тем отсутствие счета-фактуры, выставленного посредником, не изменяет характера совершенной операции и сумм НДС, уплаченных продавцу материальных ценностей.

Таким образом, ЗАО "Лилия" правомерно приняло к вычету суммы НДС, указанные в счете-фактуре. Следовательно, у налогового органа не было оснований для уменьшения сумм налога, принятых к вычету (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 июня 2003 г. по делу N А56-32837/02).

Ю.М. Лермонтов,

советник налоговой службы II ранга

"Ваш налоговый адвокат", N 5, сентябрь-октябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. N 914.

*(2) Подробнее об указанном законопроекте см.: Орлов М.Ю. Беспредельное совершенствование части первой НК РФ. Анализ правительственного законопроекта//Ваш налоговый адвокат. - 2005. - N 3.