"Контрольная работа" налоговых органов (В. Мешалкин, "Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2006 г.)

"Контрольная работа" налоговых органов

Налоговый кодекс предоставляет налоговым органам право помимо налоговых проверок проводить дополнительные мероприятия налогового контроля. Что это за мероприятия, вы узнаете из этой статьи.

Контроль за соблюдением налогоплательщиками и иными обязанными лицами налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации, возложен на налоговые органы.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 82 НК РФ).

Обмен информацией между государственными органами
(п. 3 ст. 82 НК РФ)

В настоящее время действует целый ряд документов, регламентирующих порядок обмена информацией между налоговыми и иными государственными органами РФ, и в их числе:

- Порядок обмена информацией между МНС России и Федеральной службой России по финансовому оздоровлению и банкротству, а также их территориальными органами (утвержден совместным Приказом МНС России и ФСФО от 22.10.1999 N АП-3-09/335/118);

- Соглашение по информационному взаимодействию между МНС России и Пенсионным фондом РФ от 02.12.2003 N БГ-16-05/189/МЗ-08-32/2-С;

- Приказ МВД России и МНС России от 22.01.2004 N 76/АС-3-06/37 "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений".

Встречные налоговые проверки (п. 2 ст. 87 НК РФ)

Согласно ст. 87 НК РФ, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора).

В данный момент Налоговый кодекс никак не ограничивает ни сроки проведения встречной проверки, ни налоговые периоды, за которые она проводится. Также отсутствуют ограничения и по количеству повторных встречных проверок.

Решение о проведении встречной налоговой проверки выносится по результатам рассмотрения материалов выездной или камеральной налоговой проверки. Встречная проверка может осуществляться налоговым органом вне зависимости от местонахождения контрагентов налогоплательщика и не предусматривает присутствия проверяющих на территории этих лиц.

При проведении встречной налоговой проверки налоговый орган запрашивает и исследует документы организаций (индивидуальных предпринимателей и физических лиц), выступающих контрагентами проверяемого налогоплательщика. Как правило, подобные запросы налоговый орган направляет только в том случае, когда у него есть сомнения в полноте оприходования выручки или товаров, полученных по сделке, или же есть сомнения в экономической целесообразности сделки.

Кроме того, для налоговиков основанием для назначения встречной проверки могут послужить неправильно оформленные документы поставщика на реализованный налогоплательщику товар (работы, услуги). Это касается документов, в которых есть исправления, подчистки, нечеткие (нечитаемые) подписи и печати. Отсутствие письменного договора с контрагентом также может явиться основанием для проведения встречной проверки.

Налоговые органы в ходе встречной проверки вправе истребовать документы, непосредственно касающиеся деятельности не только проверяемого налогоплательщика, но и иных лиц, имеющих отношение к предмету соответствующей налоговой проверки, с целью последующего сопоставления этих документов с данными, отраженными в документах самого проверяемого налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 13.09.2004 N КА-А40/8059-04).

При встречной проверке налоговые органы имеют право истребовать документы, касающиеся деятельности как самой проверяемой организации, так и других организаций, имеющих отношение к существу налоговой проверки.

Если в ходе встречной проверки выявляются факты неотражения (неправильного отражения) в учете налогоплательщика финансово-хозяйственных операций, влияющих на формирование налоговой базы, то материалы встречной проверки прилагаются к акту камеральной или выездной налоговой проверки налогоплательщика и используются в качестве доказательства по делу о налоговом правонарушении в отношении проверяемого налогоплательщика (см. п. 3 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71), Постановление ФАС Московского округа от 19.11.2002 N КА-А41/7598-02 и др.).

Следует знать, что материалы, полученные в ходе встречной проверки, используются в качестве доказательства по делу о налоговом правонарушении только в отношении проверяемого налогоплательщика. Контрагенту же, в отношении которого проводилась встречная проверка, по итогам встречной проверки никакие санкции не грозят (при условии, конечно, что он представил налоговому органу все истребованные у него документы). Но в то же время обнаруженные несоответствия в данных налогоплательщика и его контрагента могут послужить основанием для проведения в отношении последнего отдельных контрольных мероприятий (выездная проверка и т.д.). Все материалы, полученные при встречной проверке, используются только в отношении непосредственно проверяемого налогоплательщика. Его контрагенту никакие санкции не грозят при условии, что он представил налоговому органу все необходимые документы.

Если лицо (контрагент), в отношении которого проводится встречная проверка, не представит налоговому органу необходимые тому сведения (документы), то ему будет грозить ответственность по ст. 126 НК РФ.

Необходимо знать особенности применения ст. 126 НК РФ. Так, представление всего объема истребуемых в порядке проведения встречной проверки документов в срок более поздний, чем тот, который установлен в требовании о представлении документов, не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2005 N Ф09-458/05-АК). Также следует знать, что индивидуальный предприниматель не является субъектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 2 ст. 126 НК РФ, так как привлечь к ответственности по этой статье можно только организацию (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2004 N А26-7336/03-214).

Опрос свидетелей (ст. 90 НК РФ)

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Не могут привлекаться в качестве свидетеля:

1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц (например, адвокат или аудитор).

Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ (п. 3 ст. 90 НК РФ).

В данном случае подразумевается конституционное право граждан не свидетельствовать против самого себя, а также близких родственников - супругов, родителей, детей, усыновителей, усыновленных, родных братьев и сестер, дедушки, бабушки и внуков (ст. 51 Конституции РФ, ст. 5 УПК РФ). Если же таких оснований нет, то отказ свидетеля дать показания является неправомерным и влечет наложение штрафа в соответствии со ст. 128 НК РФ.

Показания свидетеля должны быть оформлены протоколом в установленном порядке (ст. 99 НК РФ). Любые иные письменные формы объяснений свидетелей судами в качестве доказательств не рассматриваются (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 17.07.2001 N А65-1090/2001-СА1-34).

Перед получением показаний должностное лицо налогового органа обязано предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний и сделать об этом отметку в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. Если этого сделано не будет, то такие свидетельские показания суд не примет (Постановление ФАС Западно-Сибирского круга от 10.07.2003 N Ф04/4530-627/А75-2003).

Истребование документов (ст. 93 НК РФ)

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. В соответствии с положениями ст. 93 НК РФ налогоплательщик обязан по требованию налогового органа представить запрашиваемые документы в пятидневный срок в виде заверенных копий.

Требование о представлении документов должно быть оформлено в письменном виде. Это не указано прямо в Налоговом кодексе РФ, однако следует из ст. 89 НК РФ, в которой говорится о вручении требования. Очевидно, что вручить можно только письменный документ. Кроме того, доказать несоблюдение пятидневного срока при устном требовании практически невозможно.

Отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Налоговые органы вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы как при камеральной, так и при выездной налоговой проверке (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09.2003 N А33-2644/03-С3-Ф02-2778/03-С1, Западно-Сибирского округа от 01.09.2004 N Ф04-5939/2004 (А27-4102-6) и др.).

При этом истребованы могут быть только те документы, которые действительно есть у налогоплательщика. Поэтому нельзя применить меры налоговой ответственности к налогоплательщику, не исполнившему требование налогового органа, основанное лишь на предположении последнего о том, что определенные документы должны существовать (см. Постановление ФАС Московского округа от 21.10.2002 N КА-А40/6978-02).

В запросе на представление документов налоговый орган должен указать количество нужных ему копий документов (Постановление ФАС Московского округа от 27.05.2004 N КА-А41/4199-04). Запрос должен содержать реквизиты необходимых проверяющим документов: их наименование, номер и дату составления (постановления ФАС Московского округа от 14.09.2004 N КА-А40/8105-04, Западно-Сибирского округа от 05.01.2004 N Ф04/44-1336/А70-2003 и др.). Арбитражная практика показывает, что в требовании о представлении документов также должны быть конкретизированы отчетные и (или) налоговые периоды, вид налога и т.д. (Постановление ФАС Уральского округа от 29.07.2002 N Ф09-1549/02-АК).

Кроме того, нельзя требовать от налогоплательщика, чтобы тот представил в заведомо короткий срок необоснованно большое количество налоговых и бухгалтерских документов (постановления ФАС Уральского округа от 07.06.2004 N Ф09-2227/04-АК, Западно-Сибирского округа от 05.12.2005 N Ф04-8717/2005 (17508-А27-37) и др.).

Истребование документов проводится в рамках налоговой проверки, поэтому содержание истребуемых документов должно быть непосредственно связано с исчислением и уплатой налогов. Например, истребованные у организации выписки о назначении руководителя и главного бухгалтера на соответствующие должности к предмету камеральной проверки отношения не имеют, а потому их истребование является неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2001 N А42-4921/01-27). Не связаны с вопросами налогообложения и такие документы, как переписка с контрагентами, сертификаты на продукцию и пр. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.04.2003 N Ф08-1294/2003-491А).

Кроме того, хотелось бы отметить, что законодательством о налогах и сборах не конкретизировано, с учетом каких дней - рабочих или календарных - следует вести отсчет установленного пятидневного срока. Поэтому в силу п. 7 ст. 3 НК РФ документы должны быть представлены в течение пяти рабочих, а не календарных дней (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2003 N Ф04/3562-1013/А46-2003).

Выемка документов (ст. 94 НК РФ)

Согласно ст. 94 НК РФ налоговый орган вправе произвести выемку необходимых для проверки документов и предметов.

В отношении документов Налоговый кодекс РФ называет два общих основания для принятия решения о выемке:

- налогоплательщик отказывается представить истребованные налоговым органом документы в виде заверенных должным образом копий (ст. 93 НК РФ);

- у должностных лиц налогового органа, осуществляющих проверку, имеются достаточные основания полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены (ст. 89 НК РФ). Данный факт должен быть доказан налоговым органом. Если суду не будет представлено доказательств, свидетельствующих о намерении налогоплательщика уничтожить, скрыть, изменить или заменить документы, то он признает постановление о производстве выемки документов незаконным (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.12.2004 N А33-6654/04-С3-Ф02-5052/04-С1).

Выемка документов и предметов должна быть произведена с соблюдением правил, предусмотренных ст. 94 НК РФ. Нарушения этих правил, которые достаточно часто случаются на практике, дают налогоплательщикам право оспаривать действия налоговых органов.

В частности, для производства выемки необходимо мотивированное постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (п. 1 ст. 94 НК РФ). Отсутствие в постановлении налогового органа должного обоснования (мотивов) для производства выемки рассматривается судами как основание для признания такого постановления недействительным (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 28.08.2001 N А55-5270/01-30).

Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время. Для выемки документов и предметов необходимо присутствие понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. О производстве выемки должен быть составлен протокол с соблюдением вышеназванных требований.

Для производства выемки документов необходимо мотивированное постановление должностного лица налогового органа.

Выемка производится только после отказа проверяемого лица выдать документы или предметы добровольно. Этот факт должен быть доказан налоговым органом. Сам по себе факт выемки не доказывает, что налогоплательщик отказался представить истребованные документы (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 15.03.2002 N А65-9220/2001-СА1-29к).

Важно знать, что документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки, изъятию не подлежат (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 24.04.2001 N А57-11413/2000-9).

В том случае, если сотрудники налогового органа произведут выемку документов без законных оснований и с нарушением норм налогового законодательства, то их действия будут считаться незаконными, а изъятые документы они обязаны будут возвратить (Постановление ФАС Московского округа от 10.02.2004 N КА-А41/392-04).

Привлечение экспертов и специалистов (статьи 95, 96 НК РФ)

В ходе проведения проверки к работе налоговых инспекторов могут быть привлечены лица, обладающие специальными познаниями в вопросах, подлежащих разрешению в процессе проведения проверки (статьи 95 и 96 НК РФ).

Решение о необходимости привлечения эксперта для участия в налоговой проверке принимается должностным лицом, проводящим выездную налоговую проверку, исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности и целесообразности для выполнения задач налоговой проверки.

Привлечение эксперта производится на основании постановления должностного лица налогового органа о проведении экспертизы. В таком постановлении должны быть указаны:

- основания для назначения экспертизы;

- фамилия эксперта;

- наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза;

- вопросы, поставленные перед экспертом;

- материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта (п. 3 ст. 95 НК РФ).

В случае назначения экспертизы налогоплательщику важно помнить, что у него есть определенные права:

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных налогоплательщиком лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта.

Экспертиза должна проводиться в рамках налоговой проверки, а копия заключения эксперта должна быть приложена к акту проверки.

Экспертиза, проведенная после подписания акта проверки, в качестве доказательства судами не рассматривается (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2001 N А56-10608/01).

Зачастую суды, признавая факт совершения налогоплательщиком правонарушения недоказанным, прямо указывают налоговым органам на то, что они не воспользовались своим правом на проведение экспертизы в случаях, когда представленных доказательств недостаточно (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2001 N А56-32180/99).

Для привлечения специалиста, в отличие от привлечения эксперта, не требуется особого постановления налогового органа, и специалист не составляет экспертного заключения.

Как правило, специалист привлекается для совершения определенных действий, облегчающих работу проверяющих (в частности, специалист может присутствовать при осмотре документов и предметов или в необходимых случаях для осуществления перевода (ст. 97 НК РФ)). Составленный при осмотре протокол должен быть подписан также и специалистом. За отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода может быть наложен административный штраф по ст. 129 НК РФ.

В. Мешалкин,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2006 г.