Экономическая целесообразность расходов на телефонную связь (С.А. Смирнова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 2, январь 2005 г.)

Экономическая целесообразность расходов на телефонную связь

При проведении проверок представители налоговых органов требуют доказать экономическую оправданность услуг связи. Телефонная компания выдает абоненту документы, подтверждающие сам факт оказания услуги и время разговора, а вот его содержание, как правило, не фиксируется.

Четыре года назад налоговое ведомство утверждало, что требование отчитываться о содержании переговоров неправомерно (письмо МНС России от 22 мая 2000 г. N ВГ-9-02/174). Затем позиция налогового ведомства изменилась.

В письме УМНС России по г. Москве от 5 января 2003 г. N 26-12/820 было отмечено, что доказывать экономическую обоснованность переговоров нужно с помощью детализированных счетов услуг связи и внутренних распорядительных документов организации, указывающих на закрепление за конкретными сотрудниками организации служебных обязанностей по ведению телефонных переговоров с организациями - потенциальными заказчиками товаров (работ, услуг), и других аналогичных документов (приказов, распоряжений, отчетов, должностных инструкций и т.п.).

Не важно, о каком виде связи идет речь - о мобильной или стационарной, по мнению налоговых органов, оплата телефонных переговоров может быть учтена в себестоимости продукции (работ, услуг), если переговоры связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Несмотря на то что на дворе ХХI век, необходимость использования сотовых телефонов постоянно вызывает повышенное внимание со стороны налоговых органов. Чаще всего они утверждают, что при наличии в офисе стационарного телефона включение оплаты услуг сотовой связи, затрат на приобретение сотового телефона в состав расходов неправомерно.

Судебные инстанции придерживаются другой точки зрения по этому вопросу.

Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15 апреля 2002 г. по делу N А29-8872/01А указано, что "расходы по оплате услуг мобильной связи подлежат включению в затраты, связанные с управлением производством, наравне с оплатой услуг иных видов связи, так как никаких ограничений в отнесении затрат по оплате услуг связи на себестоимость продукции (работ, услуг) или особенностей в порядке отнесения указанных затрат на себестоимость в зависимости от вида связи законодательством не предусмотрено".

Тем не менее на практике при проведении налогового контроля и выдаче разъяснений налоговое ведомство продолжает отстаивать собственную точку зрения: расходы по оплате услуг сотовой связи и приобретению сотового телефона могут быть включены в состав расходов только при наличии подтверждения телефонным узлом факта отсутствия технической возможности по установке стационарного телефона в помещении, непосредственно используемом для ведения деятельности, а также в случае отказа арендодателя в предоставлении телефонной линии (номера), что должно быть предусмотрено договором аренды помещения.

Помимо этого использование сотовых телефонов в производственных целях, по их мнению, должно быть подтверждено организационно-распорядительными документами (приказами, распоряжениями руководителя, должностными инструкциями).

В документе, выпущенном позже, УМНС России по г. Москве привело другой перечень подтверждающих документов. Это договоры с организацией - поставщиком услуг и счета на оплату услуг связи, выставленные их поставщиком организации-потребителю с расшифровкой выполненных услуг и тарифами на них (письмо от 30 апреля 2003 г. N 26-12/23477).

Для абонентов - индивидуальных предпринимателей более жесткие требования по признанию экономически оправданными расходов на связь.

В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически понесенных ими и документально подтвержденных расходов, которые непосредственно связаны с извлечением доходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно по правилам главы 25 НК РФ.

В письме УМНС России по г. Москве от 22 мая 2002 г. N 26-12/23726 было указано следующее:

"Затраты по оплате услуг связи могут быть приняты при расчете совокупного дохода, если их использование непосредственно связано с производственным процессом (оказанием услуг).

При этом необходимо учесть, что организация вправе принять при расчете совокупного дохода расходы по междугородным переговорам в случае, если телефон установлен на производственном объекте, а также в случаях, когда налоговые органы при проверке могут убедиться в необходимости переговоров в производственных целях.

Следовательно, организации необходимо доказать производственный характер осуществленных расходов по оплате услуг телефонной связи, что должно быть подтверждено соответствующими документами.

В частности, при осуществлении междугородных разговоров должны быть представлены документы, подтверждающие коммерческие связи организации с фирмой-абонентом (заключенные договоры, протоколы о намерениях и т.п.)".

В помощь организациям, переведенным на упрощенную систему налогообложения и постоянно сталкивающимся при налоговых проверках с тем, что налоговые органы не признают расходы на связь при расчете единого налога, было принято Постановление ФАС Московского округа от 18 марта 2003 г. по делу N КА-А40/1252-03.

Судебная коллегия указала, что расходы на услуги связи правомерно уменьшают налогооблагаемую базу, поскольку связаны с производственной деятельностью.

При разрешении спора было установлено, что истец вел предпринимательскую деятельность и применял упрощенную систему налогообложения. Налоговая база по единому налогу исчисляется как разница между валовой выручкой и стоимостью использованных в процессе производства товаров (работ, услуг), сырья, материалов, комплектующих изделий, приобретенных товаров, топлива, эксплуатационных расходов, текущего ремонта, затрат на аренду помещений, используемых для производственной и коммерческой деятельности, затрат на аренду транспортных средств, расходов на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами банков (в пределах действующей ставки рефинансирования Банка России плюс 3%), оказанных услуг, а также сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам, налога на приобретение автотранспортных средств, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды, уплаченных таможенных платежей, государственных пошлин и лицензионных сборов.

Так как расходы по оплате телефонных услуг являются расходами, понижающими налоговую базу по единому налогу при исчислении совокупного дохода, судебные инстанции правомерно пришли к выводу, что решение ответчика о доначислении налогов и привлечении к ответственности противоречит закону.

Ссылка ответчика (в данном случае налогового органа) в кассационной жалобе на то, что истец (налогоплательщик) не представил расшифровки телефонных разговоров, не является основанием для отмены судебных актов.

Отметим, что требования налоговых органов, как правило, сводятся к наличию внутри организации распорядительной (внимание: не первичной!) документации.

Как решить данную проблему - вопрос профессионального подхода для каждой фирмы в отдельности. На наш взгляд, как минимум, нужно действовать следующим образом:

подготовить соответствующий приказ о системе внутреннего контроля за использованием средств связи в организации;

назначить ответственных лиц;

оговорить ведение оперативного учета использования телефонов;

установить лимиты для сотрудников.

К слову, такая система организации контроля за использованием мобильных телефонов важна и для самих собственников, а не только для налоговых органов.

В то же время, как было указано в Постановлении ФАС Московского округа от 19 февраля 2003 г. по делу N КА-А40/462-03, отсутствие документов управленческого учета (а не бухгалтерского) не является основанием для непринятия данных затрат как связанных с производственной деятельностью налогоплательщика.

Для того чтобы отстоять свою точку зрения в споре с налоговыми органами, следует вспомнить о ст. 111 НК РФ. В ней сказано, что в числе обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

Однако приведенные выше документы налогового ведомства не являются письменными разъяснениями для иных налогоплательщиков, за исключением непосредственно подавших письменный запрос и получивших на него персональный ответ. В случае возникновения разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком в отношении порядка признания затрат приоритет будет отдан Налоговому кодексу Российской Федерации. Ведь письма УМНС России по г. Москве от 5 января 2003 г. N 26-12/820, от 30 апреля 2003 г. N 26-12/23477, от 22 мая 2002 г. N 26-12/23726 по своему статусу не являются нормативными документами. Значит, их неисполнение не влечет за собой каких-либо последствий (п. 10-12 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти").

Согласно данному Указу нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, кроме актов и отдельных их положений, которые содержат сведения, составляющие государственную тайну, или конфиденциальную информацию, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий как не вступившие в силу. Кроме того, они не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров.

Рассмотрим, как учесть расходы на мобильную связь, если доказать их экономическую оправданность не удалось.

Прежде всего необходимо установить величину таких расходов. Проблем не будет, если у организации есть детализированный отчет оператора.

Некоторые эксперты предлагают делать расчет, в основе которого пропорциональное соотношение количества времени, затраченного на личные переговоры, и общей величины переговоров по сотовой связи с данного телефонного аппарата (на основе выборок по детализированным счетам). В принципе вполне логично, особенно когда речь идет о безлимитных тарифах, но как это осуществить в организации, располагающей 100 единицами телефонных аппаратов? Трудоемкость таких расчетов будет явно не соотносима с конечным эффектом. Тем не менее это единственный вариант, предполагающий ясность в оценке затрат для целей налогообложения как для фирмы, так и для сотрудников.

Пример. Фирма заключила договор с оператором сотовой связи. По условиям договора перечислять абонентскую и повременную плату за расчетный месяц следует до 30-го числа расчетного месяца, оплачивать счета за пользование местной, междугоpодной и междунаpодной телефонной связью - не позднее указанной в счете даты.

За наpушение сpоков оплаты оказанных услуг телефонной связи абонент уплачивает опеpатоpу связи за каждый день пpосpочки неустойку в pазмеpе 1% стоимости услуг, подлежащих оплате.

Курс доллара на момент предъявления счета составил 29,45 руб./дол. США.

В октябре менеджер звонил в Прибалтику родственникам. Организация оплатила счет только 16 ноября (курс доллара составил 29,57 руб./дол. США). Исходя из даты первичного документа - 25 октября, организация, применяющая метод начисления, отражает эти расходы следующим образом:

Д 76 - К 60 - 4418 руб. (150 дол. США х 29,45 руб./дол. США);

Д 19 - К 60 - 95 руб. (27 дол. США х 29,45 руб./дол. США);

Д 60 - К 51 - 5234 руб. (177 дол. США х 29,57 руб./дол. США).

За период с момента выставления счета и до момента его оплаты возникнет курсовая разница на базе роста курса валюты. Бухгалтер должен сделать такие записи:

Д 76 - К 60 - 18 руб. [150 дол. США х (29,57 руб./дол. США - 29,45 руб./дол. США)];

Д 19 - К 60 - 3 руб. [27 дол. США х (29,57 руб./дол. США - 29,45 руб./дол. США)].

Оплата была перечислена с задержкой на 16 дней, в связи с чем организация, получив претензию от оператора и согласившись с нею, должна уплатить оператору связи пени начиная с 1 ноября в сумме 28,32 дол. США (177 дол. США х 16 дн. х 1%).

Для отражения пеней в бухгалтерском учете берется курс валюты на дату их признания (16 ноября).

В ноябре следует сделать проводку:

Д 91 - К 60 - 837 руб. (28,32 дол. США х 29,57 руб./дол. США).

Как дальше учитывать такие расходы, решают собственники организации. Рассмотрим два варианта.

Ситуация 1

Если собственники захотят возместить расходы по итогам года за счет чистой прибыли, то согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, они будут признаны в качестве внереализационных расходов:

Д 91 - К 76 - 4418 руб.;

Д 91 - К 19 - 795 руб.

Поскольку в соответствии с нормами главы 25 НК РФ расходы не могут быть признаны в уменьшение налоговой прибыли, возникнет постоянное налоговое обязательство:

Д 99 - К 68 - 1452 руб. [(4418 руб. + 795 руб. + 837 руб.) х 24%] - отражено ПНО от суммы непризнаваемых расходов, включая пени.

Если возникнут суммовые разницы в результате роста курса валюты:

Д 91 - К 60 - 18 руб. [150 дол. США х (29,57 руб./дол. США - 29,45 руб./дол. США)];

Д 19 - К 60 - 3 руб. [27 дол. США х (29,57 руб./дол. США - 29,45 руб./дол. США)];

Д 91 - К 19 - 3 руб.;

Д 99 - К 68 - 5 руб. [(18 руб. + 3 руб.) х 24%] - отражено ПНО от непризнаваемых суммовых разниц.

Помимо всего прочего у организации появится обязанность удержать НДФЛ со стоимости услуг связи (включая НДС), оплаченных в пользу сотрудника. В соответствии со ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде услуг налоговая база определяется как стоимость этих услуг с учетом требований ст. 40 НК РФ. В стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость. В частности, к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров, услуг в интересах налогоплательщика. В связи с этим делается запись:

Д 70 - К 68 - 680 руб. [(4418 руб. + 795 руб. + 18 руб. + 3 руб.) х 13%] - начислен НДФЛ.

Поскольку расходы на связь в данном случае не уменьшают налоговую прибыль, ЕСН начислять не следует (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Ситуация 2

Если собственники примут решение о возмещении расходов на связь сотрудником:

Д 73 - К 76 - 4418 руб.;

Д 73 - К 19 - 795 руб.

Если возникнут суммовые разницы в результате роста курса валюты:

Д 73 - К 60 - 18 руб. [150 дол. США х (29,57 руб./дол. США - 29,45 руб./дол. США)];

Д 19 - К 60 - 3 руб. [27 дол. США х (29,57 руб./дол. США - 29,45 руб./дол. США)];

Д 73 - К 19 - 3 руб.;

Д 91 - К 60 - 837 руб. (28,32 дол. США х 29,57 руб./дол. США);

Д 73 - К 91 - 837 руб.

Затем, если деньги удерживаются из заработной платы сотрудника (при наличии письменного заявления сотрудника с соответствующей просьбой об этом), то делается проводка:

Д 70 - К 73 - 6071 руб. (4418 руб. + 795 руб. + 18 руб. + 3 руб. + 837 руб.).

Если деньги вносятся в кассу организации:

Д 50 - К 73 - 6071 руб.

С.А. Смирнова,

генеральный директор

ООО "Аудит, Консалтинг и Право",

канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 2, январь 2005 г.