Вопрос: Компания ввозит на территорию РФ импортные товары. Услуги по перевозке оказывает российская организация. Согласно позиции ВАС РФ применение ставки 0% по услугам, перечисленным в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, является обязанностью продавца, и покупатель не может принять к вычету НДС, если продавец выставил счета с НДС 18%. Как правильно применять подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ? По какой ставке перевозчик должен исчислить НДС, а заказчик предъявить налог к вычету? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2006 г.)

Компания ввозит на территорию РФ импортные товары. Услуги по перевозке оказывает российская организация. Согласно позиции ВАС РФ*(1) применение ставки 0% по услугам, перечисленным в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, является обязанностью, а не правом продавца, и покупатель не может принять к вычету НДС, если продавец все-таки выставил счета с НДС 18%.

Как правильно применять положения подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ? По какой ставке перевозчик должен исчислить НДС, а заказчик предъявить налог к вычету? Товар перевозится следующим образом:

грузовиком со склада поставщика (за границей) до завода (в России), где происходит таможенное оформление товара - ситуация 1;

судном в контейнерах со склада поставщика до порта в России, где брокер получателя осуществляет таможенное оформление товара, далее контейнер перегружается в грузовик и доставляется на завод - ситуация 2;

судном в контейнерах со склада поставщика до порта в России, там контейнер перегружается в грузовик и доставляется на завод, где происходит таможенное оформление товара. В данном случае товар является толлинговым (т.е. транспортируется товар, произведенный за рубежом, но из сырья, вывезенного ранее из России) - ситуация 3.

Обязанность налогоплательщика применить ставку 0%. Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ были внесены изменения в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Новая редакция расширяет перечень работ (услуг), облагаемых по ставке 0%, дополняя его работами (услугами) по организации и сопровождению перевозок.

Прежняя редакция предусматривала, что для применения нулевой ставки НДС работы (услуги), указанные в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, должны выполняться только российскими перевозчиками. Новая редакция вводит понятие "российские организации или индивидуальные предприниматели (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте)".

Как следует из подп. 2 п. 1. ст. 164 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2006 г.), налогообложению по ставке 0% подлежит реализация работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемых (оказываемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иных подобных работ (услуг).

В рассматриваемой ситуации российская организация оказывает услуги по ввозу импортных товаров на территорию РФ. Значит, следует применять ставку 0%.

Вопрос о возможности принять к вычету НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%, если покупатель уплатил налог по ставке 18% на основании выставленного ему счета-фактуры, возникал и до внесения Законом N 119-ФЗ изменений в НК РФ. Отметим, что до декабря 2005 г. правоприменительная практика единого подхода к решению данного вопроса не выработала.

В Определении КС РФ от 19 января 2005 г. N 41-О указано, что п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения, т.е. налоговую льготу.

Однако согласно ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими плательщиками налогов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Если следовать подходу КС РФ и рассматривать нулевую ставку НДС как льготу, то у налогоплательщика должно быть право выбора - применять или не применять ее. Тем не менее НДС - налог косвенный, его плательщиком фактически является покупатель работ (услуг), и он в случае получения счета-фактуры, в котором указана та или иная ставка НДС, права выбора фактически лишен.

Кроме того, как это следует из п. 3 ст. 56 НК РФ, налоговое законодательство должно определять основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам. В данном случае налоговое законодательство не определяет порядка применения льготы, из которого следовала бы возможность налогоплательщика выбирать, какая ставка должна быть применена - 0 или 18%.

Льготой признаются преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, а в рассматриваемой ситуации налогоплательщик никаких преимуществ прямо не получает по следующим основаниям.

Применение ставки 0% требует ее подтверждения значительным пакетом документов, процедура сбора и представления которых уже не позволяет говорить о наличии у лица, представляющего документы, каких-либо преимуществ.

Если трактовать непредставление в 180-дневный срок документов как отказ от льготы (что тоже противоречит смыслу нормы, дающей налогоплательщику право выбора), то следствием такого отказа будет возложение на налогоплательщика дополнительного финансового бремени - уплаты пеней.

Это также подтверждает правомерность вывода об отсутствии у лица, применяющего нулевую ставку, преимуществ перед лицом, рассчитывающим налог по ставке 18%.

Исходя из изложенного, вывод КС РФ, что п. 1 ст. 164 НК РФ устанавливает льготу, нельзя применять расширенно, его следует рассматривать только в контексте конкретного дела.

При этом КС РФ не затрагивал вопрос о том, существует ли у налогоплательщика право выбора ставки НДС.

Из текста ст. 164 НК РФ следует, что законодатель установил три ставки налога (0, 10, 18%), применение которых зависит не от воли налогоплательщика, а от характера совершаемых им операций по реализации. Когда же налогоплательщику предоставлено право выбора (т.е. льгота), это прямо оговаривается. Данный вывод подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 октября 2004 г. по делу N А19-3940/04-21-Ф02-4110/04-С1).

Налоговые органы отказывают в праве на вычет, если налогоплательщик уплатил НДС за работы (услуги), связанные с экспортом (импортом) товаров, ссылаясь при этом на нарушение транспортными организациями требований ст. 169 НК РФ при заполнении счета-фактуры. Данной статьей предусмотрено, что в счете-фактуре проставляется ставка налога, соответствующая действующему законодательству. В рассматриваемом случае ставка налога 18% при реализации услуг по перевозке импортируемого товара не соответствует НК РФ. Следовательно, по такому счету-фактуре НДС принять к вычету нельзя.

Аналогичный вывод содержится и в письме ФНС России от 13 января 2006 г. N ММ-6-03/18, согласованном с Минфином России. В данном письме указано, что "применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью, установленной статьей 164 Кодекса".

Поскольку для импорта товаров действует аналогичная норма, ею налоговые органы будут руководствоваться и применительно к оказанию услуг по перевозке импортируемых товаров.

Вопросы о правомерности применения ставки 18% к операциям, облагаемым по ставке 0%, и о соответствующих правах покупателя на вычет такого НДС были предметом рассмотрения судебных инстанций по схожим ситуациям. Судебная практика, сложившаяся до декабря 2005 г., была неоднозначной.

Положительная для налогоплательщика арбитражная практика. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10 ноября 2004 г. по делу N Ф03-А73/04-2/2793 указано следующее:

"Действительно, статья 164 НК РФ (подпункт 2 пункта 1), на которую ссылается налоговый орган, предусматривает применение налоговой ставки 0% при реализации услуг, непосредственно связанных с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Положение этого пункта распространяется на услуги, в частности, по транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые российскими перевозчиками.

Вместе с тем, судом правомерно учтено то, что Обществом спорная сумма налога уплачена перевозчику, и доказательств неперечисления последним налога в бюджет Инспекцией не представлено. При таких обстоятельствах и исходя из смысла статей 170, 171, 172, 173 НК РФ, суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для отказа Обществу в возмещении из бюджета НДС".

В другом деле отказ налогового органа в возмещении НДС был аргументирован тем, что налогоплательщик уплатил НДС по ставке 20% за транспортировку нефти на экспорт. Арбитражный суд разъяснил, что лица, указавшие в счетах-фактурах и получившие от заявителя НДС, обязаны уплатить его в полном объеме в бюджет, что с учетом баланса частных и публичных интересов позволяет обществу предъявить налог к возмещению (Постановление ФАС Уральского округа от 4 октября 2004 г. по делу N Ф09-4064/04-АК).

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15 июля 2005 г. по делу N А52/643/2003/2 отмечено, что обществу были оказаны услуги, подлежащие налогообложению по ставке 0%, т.е. признаваемые объектом налогообложения. Факт уплаты НДС перевозчику установлен судом и не оспаривается инспекцией, а следовательно, основания для отказа заявителю в возмещении НДС у налогового органа отсутствовали. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 августа 2005 г. по делу N А19-6884/05-30-Ф02-3619/05-С1.

Нарушение норм законодательства перевозчиком не может являться основанием для отказа в возмещении налога, уплаченного налогоплательщиком, которым соблюдены условия, устанавливающие порядок применения вычетов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 июля 2005 г. по делу N А19-27378/04-40-Ф02-3498/05-С1).

Отрицательная для налогоплательщика арбитражная практика. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30 ноября 2005 г. по делу N Ф04-8645/2005(17438-А75-6) отмечалось, что в соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Подпункт 2 п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривает налогообложение операций по реализации услуг по транспортировке по ставке 0%. Вместе со стоимостью услуг по транспортировке нефти перевозчик обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога, выставив счет-фактуру с указанием налоговой ставки - 0% (ст. 168, 169 НК РФ). Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Следовательно, налогообложение перевозчиком операций по реализации услуг по транспортировке нефти по ставке 18% не соответствует налоговому законодательству. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику либо уплаченные им при приобретении услуг на территории РФ, в отношении услуг, приобретаемых для совершения операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Позиция ВАС РФ. В Постановлении от 20 декабря 2005 г. N 9252/05 Президиум ВАС РФ согласился с мнением суда первой инстанции, указавшего, что "налог на добавленную стоимость исчисляется в порядке, установленном Кодексом. Операции по реализации услуг перевозчика подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов только в том случае, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта, налогоплательщик не представил перечисленные в пунктах 1-5 статьи 165 Кодекса документы, подтверждающие факт экспорта товара".

Суд подчеркнул, что применение обществом к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставки 18% не соответствует налоговому законодательству. Исчисление суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, лицами, являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость по ставке 0%, НК РФ не предусматривает. В Постановлении подчеркнуто, что положение п. 2. ст. 171 НК РФ исключает предъявление к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации перевозчик при оказании услуг по перевозке импортируемых грузов обязан выставлять счет-фактуру с указанием ставки 0%. Однако при предъявлении НДС к вычету в случае уплаты по приобретенным услугам по перевозке импортируемых грузов НДС по ставке 18% у налогоплательщика могут возникнуть споры с налоговыми органами в отношении правомерности применения вычета.

Учитывая мнение Президиума ВАС РФ, можно говорить о том, что в случае возникновения спора с налоговым органом о правомерности вычета НДС, предъявленного перевозчиком по ставке 18%, вероятность положительного для налогоплательщика разрешения спора в суде весьма низкая.

Определение налоговой базы при осуществлении транспортных перевозок. В соответствии с п. 1 ст. 157 НК РФ при перевозках грузов автомобильным и морским транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки. Действующая редакция НК РФ не содержит условия о том, что налоговая база включает только стоимость перевозки в пределах территории РФ.

Положения ст. 157 НК РФ применяются с учетом норм п. 1 ст. 164 НК РФ, согласно которым ставка 0% распространяется на услуги российских организаций или индивидуальных предпринимателей (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте) по перевозке товаров на территорию Российской Федерации. Получается, что по общему правилу налог по ставке 0% начисляется на стоимость перевозки в целом независимо от территории транспортировки.

Судебная практика по вопросу определения налогооблагаемой базы в данном случае также неоднозначна.

С одной стороны, суды признают возможность "разбивать" перевозку на перевозку за пределами и по территории РФ. В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 ноября 2004 г. по делу N 09АП-4912/04-АК указано, что довод о нарушении нормы п. 1 ст. 157 НК РФ действиями по делению расстояния перевозок на территорию РФ и территорию иностранных государств и выставлением соответствующих счетов-фактур покупателю услуг апелляционный суд отклоняет, так как указанная норма применяется с учетом п. 1 ст. 164 НК РФ, в котором содержится прямое указание на пределы Российской Федерации. Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объект налогообложения в этом случае - выручка от реализации перевозок в пределах территории РФ.

Аналогичный вывод содержится в Постановлениях ФАС Московского округа от 19 июля 2005 г. по делу N КА-А40/6393-05 и от 18 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11311-05-П.

С другой стороны, суды считают, что НДС должен быть исчислен со всей выручки за оказанные услуги по транспортировке экспортируемых товаров.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 декабря 2002 г. N 6018/02 отмечено, что положения ст. 157 НК РФ не должны применяться в отрыве от норм ст. 164 НК РФ. Поскольку общество оказывало услуги по транспортировке грузов, экспортируемых за пределы территории РФ, то вся выручка по таким услугам подлежит налогообложению по ставке 0%.

ФАС Московского округа в Постановлении от 17 января 2006 г. по делу N КА-А40/13719-05 вынес решение о правомерности применения ставки 0% обществом, осуществляющим перевозки собственным автомобильным транспортом товаров, экспортируемых за пределы таможенной территории РФ и импортируемых на территорию РФ. Суд указал, что все представленные обществом документы подтверждают оказание транспортных услуг только в части международных автомобильных перевозок. Согласно п. 1 ст. 157 НК РФ налоговая база определяется как стоимость перевозки без ее деления на российскую и иностранную территории. При этом суд сослался на письмо МНС России от 15 мая 2003 г. N 24-11/27565 "О налогообложении услуг по перевозке транспортом", в котором разъяснено, что налоговая база при международных автомобильных (железнодорожных) перевозках определяется как полная стоимость транспортных услуг по перевозке товаров как за пределами Российской Федерации, так и по ее территории.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11 августа 2005 г. по делу N А05-999/05-26 содержится вывод о том, что подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не установлено, что НДС по ставке 0% облагается только та часть выручки, которая получена перевозчиком за услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке экспортируемых и импортируемых грузов на территории РФ. Как указал суд, стоимость данных услуг независимо от того, где они были оказаны, подлежит обложению НДС по ставке 0%.

Толкование п. 3 ст. 157 НК РФ во взаимосвязи с п. 1 ст. 164 НК РФ позволяет признать неправомерным требование налогового органа о необходимости исключать из базы, облагаемой НДС, стоимость услуг по перевозке, осуществляемой за пределами Российской Федерации. Такой вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 апреля 2003 г. по делу N А21-6579/02-С1.

При перевозке грузов налогооблагаемую базу по НДС необходимо определять, руководствуясь условиями договора, на основании которого осуществляется эта перевозка.

Согласно ст. 785 ГК РФ "по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату". Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом). Договором перевозки определяются условия поставки груза - пункты отправки и назначения, используемый транспорт и т.д.

По общему правилу перевозчик отвечает за сохранность груза (т.е. несет одно из обязательств по договору перевозки) с момента принятия груза и до выдачи его покупателю в пункте назначения, даже если перевозчик задействовал другие транспортные и экспедиторские компании при доставке груза.

Если договором определено, что товары перевозятся только до места таможенного оформления груза, то в налоговую базу для исчисления НДС будет включаться лишь стоимость услуг по перевозке груза до таможни. Если же договор устанавливает, что перевозчик обязан вручить груз получателю на заводе, то НДС должен начисляться на стоимость перевозки до получателя. Рассмотрим каждую из приведенных в вопросе ситуаций.

В ситуации 1 происходит обычная перевозка импортируемого товара, подпадающая под условия ст. 157 НК РФ и подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Следовательно, перевозчик оказывает услуги по перевозке ввозимых на территорию РФ товаров (от склада за границей до завода), которые облагаются по ставке 0%.

В ситуации 2 исполнитель по договору оказания услуг организует и осуществляет транспортировку грузов заказчика в международном и междугородном сообщении. Наименование, характер груза, условия и стоимость транспортировки оговариваются в приложениях, являющихся частью договора. Маршрут транспортировки оговаривается в таблице тарифов, включающей перевозку по маршруту от поставщика до границы РФ и от границы РФ до завода. Ставки включают загрузку в месте загрузки и доставку к месту разгрузки - "от двери до двери".

В рассматриваемом случае исполнитель оказывает услуги по так называемой перевозке груза в прямом смешанном сообщении, т.е. перевозку по единому транспортному документу различными транспортными организациями и разными видами транспорта. Такая перевозка предполагает перегрузку груза с одного транспорта на другой. Сторонами такого договора является только исполнитель, заключивший договор, и заказчик, получающий груз. При этом исполнитель может возложить часть своих обязанностей на другие транспортные организации, которые при этом не становятся участниками договора, самостоятельно услуг заказчику не оказывают и плату за них не получают.

В этой ситуации нет оснований признавать несколько самостоятельных этапов доставки груза - судном до таможни и автомобилем до завода - самостоятельной транспортировкой. Если договор заключен с одним исполнителем, который обязуется доставить груз от поставщика до завода, то независимо от наличия промежуточных этапов оказывается одна услуга - транспортировка импортируемого товара.

Возникает вопрос: можно ли рассматривать доставку груза после его таможенного оформления и выпуска в свободное обращение как доставку по территории РФ? Оснований для этого, по нашему мнению, нет.

Закон от 21 ноября 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" устанавливает, что импорт товара - это ввоз товара на таможенную территорию РФ без обязательства об обратном вывозе. Однако глава 21 НК РФ понятия "импорт" не содержит. В подпункте 2 п. 1 ст. 164 НК РФ говорится о товарах, ввозимых на территорию Российской Федерации. Понятие "ввоз на таможенную территорию" применяется в главе 21 НК РФ только в отношении самостоятельного объекта обложения НДС, каковым является данный ввоз (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, товар, пересекающий границу РФ, до момента его вручения получателю является товаром, "ввозимым на территорию РФ", следовательно, его перевозка от поставщика до завода облагается по ставке 0%.

В ситуации 3 транспортировка товара является самостоятельной операцией. Если речь идет о транспортировке ввозимого в РФ или вывозимого из РФ товара, ставка для налогообложения такой операции определяется ст. 164 НК РФ.

Совершается ли в рассматриваемой ситуации "ввоз товара в РФ" в смысле, придаваемом этому термину НК РФ, и соответственно можно ли говорить о том, что транспортировка такого товара облагается по ставке 0% (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ)?

Товар вывозится в так называемом режиме переработки вне таможенной территории. Данный режим предусматривает, что товар вывозится для переработки в течение установленного срока с последующим ввозом продуктов переработки с полным или частичным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов (ст. 197 Таможенного кодекса РФ). Как следует из указанной нормы, таможенный режим имеет значение в первую очередь для определения порядка обложения товаров таможенными пошлинами и налогами (в том числе и НДС по п. 4 ст. 146 НК РФ). К примеру, при уплате НДС на таможне его сумма определяется исходя из стоимости операций по переработке товаров. Если отсутствуют документы, подтверждающие эту стоимость, она может рассчитываться как разность между таможенной стоимостью продуктов переработки, ввезенных на таможенную территорию РФ, и таможенной стоимостью вывезенных на переработку товаров (подп. 2 п. 2 ст. 207 ТК РФ).

В рассматриваемой же ситуации возникает вопрос не об уплате налога на таможне в отношении ввозимого товара, а о ставке НДС применительно к услугам по транспортировке этого товара.

Прежняя редакция подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (действовавшая до 1 января 2006 г.) содержала следующую формулировку: положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ и импортируемых в Российскую Федерацию товаров, выполняемые российскими перевозчиками.

Ныне действующая редакция заменила понятия "экспортируемый" и "импортируемый" товар на понятия "вывозимые за пределы территории Российской Федерации" и "ввозимые на территорию Российской Федерации" товары.

Понятия "ввоз товара", "импорт ("экспорт") товара" налоговым законодательством не раскрываются.

Таможенное законодательство понимает под экспортом таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе. Под "импортом", как отмечалось выше, понимается ввоз товара на таможенную территорию РФ без обязательства об обратном вывозе. Получается, что в рассматриваемой ситуации импорта товара нет.

Поскольку законодатель ввел термин "ввозимый" ("вывозимый") товар, можно сделать вывод, что изменениями расширена сфера применения данной нормы и с 1 января 2006 г. транспортировка любого товара, пересекающего границу Российской Федерации, подпадает под действие нормы подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Соответственно таможенные режимы (ввоза или вывоза товара), условия, при которых товар вывозился, в указанном случае не могут влиять на определение ставки налогообложения услуг по транспортировке.

Значит, следует признать, что транспортируется товар, ввозимый на территорию РФ, к налогообложению услуг по перевозке которого следует применять ставку 0%. При этом налоговая база должна включать всю стоимость услуг по транспортировке ввозимого товара, определенную договором, исходя из условий поставки.

Таким образом, перевозчик при оказании услуг по транспортировке и экспедированию импортируемых грузов во всех описанных ситуациях обязан выставлять счет-фактуру с указанием ставки 0% на полную стоимость услуг по перевозке товара от пункта его отправки до пункта его поставки.

Н.Д. Рябова,

налоговый юрист компании "ФБК"

1 августа 2006 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Постановление Президиума ВАС РФ от 20 декабря 2005 г. N 9252/05.