Нежданные авансы ни к чему не обязывают ("Налоговые споры", N 8, август 2006 г.)

Нежданные авансы ни к чему не обязывают

У каждого посреднического договора есть свои особенности, которые необходимо учитывать не только налогоплательщикам. Привлекая к ответственности комитента за то, что он не включил в налоговую базу авансовые платежи, налоговые органы должны выяснить, поступили деньги на счет комитента или нет.

Причина спора

Организация поручила реализацию своих товаров комиссионеру, заключив с ним договор комиссии. По условиям договора комиссионер перечисляет комитенту причитающиеся ему денежные средства после продажи товара. Отчет о реализованных товарах и об их оплате комиссионер представляет комитенту в срок до 15 числа месяца, следующего за отчетным, т.е. в следующем месяце после отгрузки товара.

Возникла такая ситуация: комиссионеру от третьего лица поступили денежные средства в счет предстоящих поставок товара, комитенту комиссионер ничего не перечислял, поскольку товар он еще не реализовал. Налоговый орган признал данные суммы авансом, полученным за предстоящие поставки товара, и не включил их в налоговую базу комитента.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд.

/---------------------------------------\                /-----------------------------------------\

|      Позиция налоговой инспекции      |------   -----|           Позиция организации           |

|---------------------------------------|                |-----------------------------------------|

|Денежные   средства,   поступившие   от|                |В  договоре   комиссии,   заключенном   с|

|покупателя в счет предстоящих  поставок| /------------\ |комиссионером, отсутствуют  положения  об|

|товара  (авансовые   платежи),   должны| |99 362 рубля| |оплате   товара   авансовыми   платежами.|

|включаться в налоговую базу комитента в| | 60 копеек  | |Предоплата    была     осуществлена     в|

|том периоде, в котором  были  получены,| \------------/ |соответствии   с   условиями   контракта,|

|независимо от того,  на  чей  счет  они|                |заключенного   между   комиссионером    и|

|фактически поступили  -  комитента  или|                |третьим  лицом,  где  комитент   стороной|

|комиссионера. Данный вывод  следует  из|                |сделки не являлся.                       |

|положений   подп. 1  п. 1   ст. 162  НК|                |Оплата поступила  от  комиссионера  после|

|РФ*(1),  согласно  которому   налоговая|                |отгрузки товара. Только  на  этот  момент|

|база, определенная  в  соответствии  со|                |можно было определить налоговую  базу  по|

|ст. 153-158 Кодекса,  увеличивается  на|                |НДС.                                     |

|суммы  авансовых   и   иных   платежей,|                \-----------------------------------------/

|полученных  налогоплательщиком  в  счет|                                     |

|предстоящих      поставок       товаров|                                     

|(выполнения работ, оказания услуг). При|                /-----------------------------------------\

|этом под авансовым платежом  понимается|                |     Решение в пользу организации        |

|полная  или  частичная  предварительная|                \-----------------------------------------/

|оплата    товара    (работы,    услуги)|

|налогоплательщику.                     |

\---------------------------------------/

Позиция суда

Налоговая инспекция не доказала получение комитентом авансовых платежей. То, что оплата поступила к комитенту после отгрузки товара комиссионером, налоговым органом не оспаривается.

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база по НДС определяется налогоплательщиком, т.е. комитентом, то датой оплаты товара следует считать поступление денежных средств на его счет, иначе налогоплательщик не сможет определить налоговую базу. Денежные суммы, полученные комиссионером по договору комиссии, не являются для комитента авансовым платежом и правомерно не включены им в налогооблагаемую базу по НДС, следовательно, решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ и о доначислении пеней неправомерно.

Такое решение принял ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 03.05.06 по делу N Ф04-9660/2005 (21960-А27-14).

Наш комментарии

Старая редакция ст. 162 НК РФ, действовавшая до 1 января 2006 г., включала суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в налоговую базу по НДС (подп. 1 п. 1 статьи). Теперь данная норма из Кодекса исключена, однако для налогоплательщиков ничего не изменилось.

Согласно новой редакции ст. 167 НК РФ, введенной Федеральным законом от 22.07.05 N 119-ФЗ, моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Причем, как следует из п. 14 названной статьи Кодекса, если налоговая база определена на день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок, то впоследствии при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), за которые уже поступила оплата (полная или частичная), налогоплательщик также должен определить налоговую базу.

Поэтому у налогоплательщиков, заключающих посреднические договоры, проблемы остались, и решать их придется в суде. Как и раньше, налоговые органы считают, что оплата (частичная оплата) как в денежной, так и в иной форме, полученная от покупателя комиссионером (поверенным, агентом), признается для комитента (доверителя, принципала) частичной оплатой товаров (работ, услуг). Соответственно, у комитента возникает обязанность по уплате НДС.

В недавнем письме ФНС России от 28.02.06 N ММ-6-03/202@ были приведены следующие аргументы. На основании ст. 999 ГК РФ, комиссионер, исполнив поручение, обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по сделке. Таким образом, полученное комиссионером при исполнении договора комиссии является собственностью комитента. Аналогичные правила на основании ст. 974 и 1011 ГК РФ применяются к договорам поручения и агентским договорам.

Если с выводами контролирующих органов в отношении налогоплательщиков, заключающих договоры поручения, можно согласиться, то такую же позицию в отношении договоров комиссии и агентских договоров не назовешь достаточно аргументированной. У каждого посреднического договора - поручения, комиссии, агентирования - есть свои особенности, и их надо учитывать, разрешая вопросы налогообложения. Также непонятно, за счет каких средств должен уплачивать налог комитент, если он еще не получил от комиссионера суммы за реализованный товар.

Договор комиссии, регулируемый нормами гл. 51 ГК РФ, предоставляет участникам данной сделки достаточно широкие полномочия. По сути, комитенту, поручившему комиссионеру, например, реализацию товаров, становится неважно, кому и на каких условиях будет продан его товар. Главное, чтобы комиссионер исполнил принятое на себя поручение на наиболее выгодных для комитента условиях. Случаи, когда товар комитента реализуется комиссионером с условием о предоплате, возникают довольно часто. Однако это условие выдвигает перед покупателями не комитент, а комиссионер, и оговаривает он это условие в договорах с покупателями, в которых комитент не участвует.

Если же следовать позиции контролирующих органов, согласно которой у комитента обязанность по уплате налога появляется еще до того, как он получил от комиссионера исполненное по сделке, комитенту ничего не остается, как контролировать отношения комиссионера с покупателями, но тогда теряется смысл договора комиссии.

Исключение составляют только случаи, когда договором комиссии определено, что суммы предоплаты (авансовые платежи), поступившие от покупателей в счет будущих поставок, перечисляются комиссионером на счет комитента. Только при таких условиях у комитента возникает обязанность уплатить налог. Как указал суд, комитент получает возможность определить налоговую базу в день поступления денежных средств на его счет.

Примерно схожая ситуация может возникнуть у принципала по агентскому договору (гл. 52 ГК РФ). Он обязан уплатить НДС с авансовых платежей, если по агентскому договору агент совершает по поручению принципала юридические и иные действия от имени и за счет принципала. Если же агент осуществляет сделки от своего имени, но за счет принципала, НДС подлежит уплате только тогда, когда денежные суммы за реализованный товар поступят на счет принципала.

При исполнении договора поручения (гл. 49 ГК РФ) поверенный совершает только те действия, которые определил для него доверитель, причем от его имени и за его счет. Поэтому права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Следовательно, если доверитель оговорит с покупателями условия о предоплате, поверенный, получив аванс, должен перечислить его на счет доверителя, у которого возникнет обязанность уплатить НДС.

С учетом всего вышесказанного можно прийти к следующему выводу. Выбирая тот или иной вид посреднического договора, а в его рамках - вариант расчетов, можно управлять денежными средствами, перенося уплату налога с одного налогового периода на другой. Правда, учитывая, какую позицию занимают контролирующие органы, доказывать правомерность своих действий, скорее всего, придется в суде.

Обобщение судебной практики

Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база по НДС определяется налогоплательщиком, следовательно, для комитента датой оплаты товара надо считать поступление денежных средств на его счет, в противном случае комитент не может определить налоговую базу.

Наименование судебного органа	Дата решения	Номер дела
ФАС Западно-Сибирского округа	Постановление от 03.05.06	N Ф04-2287/2006 (21709-А27-31)
	Постановление от 21.03.06	N Ф04-1450/2006 (20804-А27-27)
	Постановление от 27.02.06	N Ф04-674/2006 (20082-А27-37)
	Постановление от 12.01.06	N Ф04-9459/2005 (18363-А27-34)

"Налоговые споры", N 8, август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подпункт 1 п. 1 ст. 162 НК РФ утратил силу с 1 января 2006 г., сейчас действует ст. 167 НК РФ.