Вопрос: Договором предусмотрено: расчет с поставщиком осуществляется в неденежной форме путем выдачи ему: собственного простого векселя покупателя; переводного векселя покупателя; векселя третьего лица, находящегося в собственности покупателя. В какой момент у покупателя возникает право на вычет "входного" НДС? Грозят ли покупателю налоговые риски и санкции, если он систематически применяет право на вычет НДС позже установленного срока? В каких случаях покупатель имеет право на вычет НДС только после фактической оплаты товаров поставщику? ("Ваш налоговый адвокат", N 5, сентябрь-октябрь 2006 г.)

1. Договором предусмотрено, что расчет с поставщиком осуществляется в неденежной форме путем выдачи ему:

собственного простого векселя покупателя;

переводного векселя покупателя;

векселя третьего лица, находящегося в собственности покупателя.

В какой момент у покупателя возникает право на вычет "входного" НДС?

2. Грозят ли покупателю какие-либо налоговые риски и санкции, если он систематически применяет право на вычет НДС позже установленного срока (например, в следующем налоговом периоде или через несколько налоговых периодов)?

3. В каких случаях покупатель имеет право на вычет НДС только после фактической оплаты товаров поставщику?

1. Расчеты с поставщиком собственным простым векселем покупателя. Разъяснений налоговых органов о применении с 1 января 2006 г. нормы п. 2 ст. 172 НК РФ, устанавливающей порядок применения вычетов по НДС при расчетах векселями, пока нет. По объективным причинам в настоящее время и судебная практика по этому вопросу не сложилась.

Общий порядок применения налоговых вычетов по НДС изменился. Согласно новой редакции п. 1 ст. 172 НК РФ фактическая уплата налога поставщику товаров (работ, услуг, имущественных прав) больше не является одним из условий для применения налогового вычета (кроме случаев ввоза товара на таможенную границу РФ и налогового агентирования). Согласно этому пункту общими условиями применения налогового вычета являются:

наличие у налогоплательщика выставленных продавцами счетов-фактур;

принятие приобретенных товаров к бухгалтерскому учету;

наличие подтверждающих хозяйственную операцию первичных документов.

Однако специальная норма, регулирующая порядок применения вычетов по НДС при вексельных расчетах (п. 2 ст. 172 НК РФ), не претерпела существенных изменений. Поправки, внесенные законодателем, являются по сути редакторскими. Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ, если налогоплательщик рассчитывается за приобретенные товары (работы, услуги) собственным имуществом (в том числе векселями третьего лица), вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком. Сумма вычета исчисляется исходя из балансовой стоимости переданного в оплату имущества с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ.

В рассматриваемом случае суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком - векселедателем при приобретении товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. Соответственно применение вычета ставится в зависимость от фактической выплаты денежных средств налогоплательщиком по собственному векселю и суммы этой выплаты. Таким образом, правильно рассчитать и применить налоговый вычет возможно только с момента исполнения налогоплательщиком обязательств по собственному векселю.

Хотя рассматриваемая норма п. 2 ст. 172 НК РФ - очевидный анахронизм, сохраненный из предыдущей редакции Кодекса, несмотря на изменение общих принципов применения вычетов по НДС, тем не менее она является специальной нормой, имеющей приоритет над общей. Следовательно, право на применение вычета по НДС у налогоплательщика, рассчитывающегося с поставщиком собственным векселем, возникает не просто при соблюдении общих условий, а после платежа по векселю.

Уточним, что суды, применяя рассматриваемую норму к правоотношениям, возникшим до 1 января 2006 г., признают правомерность применения налоговых вычетов налогоплательщиком, основываясь на представленных им доказательствах реальной оплаты собственного векселя. Суды указывают в том числе и на обязательность фактической оплаты налогоплательщиком товара за счет собственных средств (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 июня 2005 г. по делу N А05-23806/04-29).

Обратите особое внимание: мнения судей о том, что именно считать фактической оплатой по векселю, противоречивы. Под фактической оплатой векселя понимают как его денежную оплату*(1), так и оплату ценными бумагами*(2).

На наш взгляд, оплата собственного векселя денежными средствами более безопасна. Поскольку судебная практика применения термина "реальные затраты", введенного Конституционным Судом РФ в Определениях от 8 апреля 2004 г. N 168-О и от 4 ноября 2004 г. N 324-О (далее - Определения N 168-О и 324-О) и используемого при доказывании недобросовестности налогоплательщика, достаточно неустойчива, оплата собственного векселя иным законным способом, кроме денежного, влечет за собой налоговые риски.

Расчеты переводным векселем покупателя. Изложенные выше требования к порядку применения вычета по НДС при расчетах собственным векселем в данном случае не могут быть применены. Ведь платеж может быть произведен как самим налогоплательщиком, выдавшим вексель (векселедателем), так и лицом, на которого было переведено обязательство по оплате векселя при его акцепте (акцептантом).

По переводному векселю становится обязанным плательщик, указанный лицом, выдавшим вексель (ст. 815 ГК РФ, ст. 1 Положения ЦИК СНК СССР о простом и переводном векселе от 7 августа 1937 г. N 104/1341).

Законодатель в п. 2 ст. 172 НК РФ не раскрывает особенностей применения налогового вычета при расчетах переводным векселем, отсюда и неясность в порядке применения вычета. Какой абзац п. 2 ст. 172 НК РФ следует применять налогоплательщику, рассчитывающемуся переводным векселем: первый или второй? Исчислять налоговый вычет надо исходя из сумм, уплаченных по векселю, или из его балансовой стоимости?

Если руководствоваться абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ и исчислять сумму вычета исходя из сумм, уплаченных по векселю, возникает неопределенность в том, что понимать под оплатой векселя. Такой оплатой можно в равной степени считать как выплату векселедержателю со стороны акцептанта, так и выплату акцептанту со стороны векселедателя (налогоплательщика).

На наш взгляд, исходя из систематического толкования норм ст. 172 НК РФ с учетом Определений N 168-О и 324-О, устанавливающих принцип применения вычета при наличии реальных затрат на оплату суммы налога (выбытия собственного имущества) и в размере реальных затрат (стоимости выбывающего имущества), в случае расчетов переводным векселем под фактически уплаченными суммами по векселю налогоплательщик должен понимать суммы денежных средств, уплаченные им акцептанту, либо балансовую стоимость имущества, переданного акцептанту в счет расчетов по векселю.

Кроме этого обратите внимание, что если акцептант фактически не произвел платеж по векселю векселедержателю - поставщику товаров, то применение вычета до момента оплаты акцептантом создает налоговые риски для налогоплательщика. Нельзя исключить ситуацию, когда налоговый орган посчитает под фактической выплатой по векселю погашение акцептантом своих обязательств. Поэтому рекомендуем отслеживать и получать от акцептанта подтверждение о фактическом погашении долга.

Расчеты с поставщиком векселем третьего лица, принадлежащим покупателю. Согласно абз. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, исчисляемые исходя из балансовой стоимости переданного в счет их оплаты имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ).

Исходя из требований рассматриваемой нормы, передавая в оплату за приобретенные товары (работы, услуги) векселя третьих лиц, налогоплательщик (покупатель) рассчитывает сумму вычета по НДС исходя из балансовой стоимости векселя в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.

Конституционный Суд РФ в Определении N 168-О дал следующее толкование абз. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ: названная норма определяет стоимостные показатели, исходя из величины которых исчисляется сумма налога, подлежащая вычету, т.е. характеризует исключительно стоимостное выражение налогового вычета, и не устанавливает условия, при выполнении которых те или иные суммы как таковые могут быть признаны налоговым вычетом для исчисления итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. При этом, относя векселя третьих лиц к собственному имуществу налогоплательщика, законодатель имеет в виду векселя, права по которым переданы путем совершения передаточной надписи - индоссамента.

Высший Арбитражный Суд РФ в Решении от 4 ноября 2003 г. N 10575/03 указал, что при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета будет соответствовать фактически произведенным расходам на приобретение векселя. Этот вывод был сделан на основе Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации*(1) (далее - Методические рекомендации). В абзаце 6 Методических рекомендаций указано, что при таком расчете право на налоговый вычет возникает при условии, если этот вексель получен налогоплательщиком в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. При этом сумма налога на балансе индоссанта (налогоплательщика) принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) налогоплательщиком своему покупателю, за которые им был получен вексель.

В абзаце 8 п. 46 Методических рекомендаций разъясняется порядок применения налоговых вычетов в случае, когда для расчетов за поставленные товары (работы, услуги) налогоплательщиком используется финансовый вексель, т.е. вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства. Как следует из этого абзаца, сумма налога на балансе налогоплательщика должна приниматься к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств.

Рассматривая споры, связанные с применением вычетов по НДС при расчетах векселями третьих лиц и ссылаясь на позицию КС РФ, выраженную в Определении N 168-О, арбитражные суды считали правомерным применение вычетов налога при условии реального характера произведенных расходов на оплату приобретенного товара. Фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, оплаченные налогоплательщиком за счет собственного имущества или собственных денежных средств. Передача собственного имущества, в том числе ценных бумаг, включая векселя, приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога, только если передаваемое имущество ранее было налогоплательщиком получено по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров, выполненных работ, оказанных услуг*(1).

Приведенная практика толкования п. 2 ст. 172 НК РФ относится к периоду до 1 января 2006 г., когда общие условия для вычета "входного" НДС включали в себя в обязательном порядке требование об уплате суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг), а ВАС РФ и КС РФ принимали решения о порядке вычета НДС при вексельных расчетах, рассматривая п. 1 и 2 ст. 172 НК РФ в совокупности.

По мнению автора, с переходом на начисление НДС "по отгрузке" и исключением из условий для вычета требования об уплате налога отпала необходимость представления доказательств фактической уплаты поставщику налога в виде передачи имущества (в том числе векселя) и тем более несения фактических затрат на приобретение векселя. С учетом внесенных в п. 1 ст. 172 НК РФ изменений абз. 1 п. 2 указанной статьи следует понимать как определяющий размер вычета - "исходя из балансовой стоимости указанного имущества", но не его момент.

Балансовая стоимость векселя третьего лица определяется в момент принятия такого векселя к бухгалтерскому учету. Следовательно, после этой даты налогоплательщик вправе заявить вычет при соблюдении общих условий для вычета НДС.

Однако гарантий, что в случае спора с налоговым органом суд воспримет основания, по которым необходимо изменить сформированную на уровне ВАС РФ практику, к сожалению, нет. Поэтому, чтобы вычет не был признан преждевременным, с 1 января 2006 г. он может быть заявлен налогоплательщиком если выполнены (в совокупности) следующие условия:

соблюдены общие требования применения налогового вычета;

передан в оплату поставленного товара вексель третьего лица;

погашена задолженность, связанная с приобретением векселя.

Налоговые риски, связанные с предусмотренной договором возможностью производить расчеты в любой форме. Наличие в договоре такого условия создает ситуацию, когда налогоплательщик на момент оприходования товара может не знать, какой способ оплаты будет им применен (собственным простым или переводным векселем, векселем третьего лица либо денежными средствами). Таким образом, возможность применения вычета может возникнуть на момент:

оприходования товара (если оплата производится денежными средствами);

платежа векселедержателю по векселю (если оплата будет произведена собственным векселем);

погашения задолженности акцептанту (если оплата производится собственным переводным векселем);

погашения задолженности за приобретенный вексель (если оплата будет произведена векселем третьего лица).

Соответственно, если вычет будет применен на момент оприходования товара, а оплата произведена, например, собственным векселем, возникает риск начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности в связи с преждевременным применением налогового вычета. Для избежания потенциального спора с налоговым органом и начисления штрафа следует подать уточненную декларацию за период несвоевременного применения вычета.

В то же время возможна ситуация, когда налогоплательщик, не зная, какой вексель будет им передан в качестве оплаты оприходованного товара, будет ждать момента оплаты для определения суммы вычета. Если же товар будет оплачен векселем третьего лица, то и вычет будет произведен позже положенного периода, в связи с чем опять же следует подать уточненную декларацию во избежание привлечения к налоговой ответственности.

Чтобы исключить такие риски, необходимо для каждой конкретной отгрузки товара оговаривать с поставщиком в соответствующем документе (акте, дополнительном соглашении к договору, протоколе, спецификации либо ином документе, выражающем волю сторон) способ его оплаты.

Также можно предусмотреть в договоре в качестве условия оплату в денежной форме с последующим новированием (при необходимости) денежного обязательства в обязательство передать вексель определенного типа. В этом случае право на вычет будет возникать на общих условиях, последующее изменение фактической формы оплаты не является основанием для восстановления вычета по НДС.

2. Исходя из буквального толкования абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ моментом, после которого возникает право на применение вычетов по НДС по приобретенным налогоплательщиком товарам (работам, услугам), имущественным правам, является день их принятия на учет.

Если суммы налога приняты к вычету в более позднем налоговом периоде, чем возникло право на вычет, у налогоплательщика не возникает недоимка, а, наоборот, создается переплата налога в бюджет в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик не воспользовался правом на вычет.

Правомерность применения вычетов по налогу по приобретенным и оприходованным товарам (работам, услугам) в последующих налоговых периодах подтверждалась и судебной практикой. Согласно п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Такой подход также подтверждается Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 16 июня 2004 г. по делу N Ф04/3258-506/А70-2004.

Однако согласно позиции Президиума ВАС РФ, высказанной в Постановлениях от 7 июня 2005 г. N 1321/05 и от 18 октября 2005 г. N 4047/05, отражение в налоговых декларациях сумм налоговых вычетов, относящихся к иному налоговому периоду, в том числе к более раннему, является незаконным. Таким образом, правомерным является применение налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на их применение.

Известны случаи предъявления налоговыми органами претензий к плательщикам НДС, применившим вычет по налогу в более позднем периоде, чем у них возникло право на него. От налогоплательщиков требовали представления уточненных налоговых деклараций в соответствии с п. 1 ст. 81 и ст. 54 НК РФ. В этой ситуации налогоплательщику потребуется доказывать в судебном порядке факт не только отсутствия вычета в предыдущем периоде, но и наличия переплаты в этой сумме вплоть до даты проведения проверки.

3. Как уже отмечалось, с начала 2006 г. право на применение вычета по НДС не зависит от фактической оплаты товаров поставщику, кроме случаев расчетов векселем третьего лица (при выборе безрискового варианта действий).

Применяя ст. 172 НК РФ, нужно учитывать следующее:

фактическая уплата налога необходима для вычета по товарам, ввозимым на таможенную территорию РФ;

вычету подлежит налог, уплаченный при исполнении обязанностей налогового агента;

применение вычетов по НДС при расчетах собственным простым векселем зависит от фактического платежа по векселю;

применение вычетов по НДС при расчетах собственным переводным векселем зависит от погашения задолженности перед акцептантом;

вычетам подлежат уплаченные при выполнении работ (оказании услуг) суммы налога в случае отказа от этих работ (услуг);

вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ);

в случаях реорганизации вычетам подлежат суммы налога, уплаченные реорганизованной организацией (ст. 162.1 НК РФ).

Н.Н. Орлова,

партнер по налогам и праву компании "ФБК"

А.В. Пластикова,

Т.А. Матвеичева,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 сентября 2006 г.

"Ваш налоговый адвокат", N 5, сентябрь-октябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Постановления ФАС Центрального округа от 29 августа 2005 г. по делу N А48-383/05-19, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 октября 2005 г. по делу N АЗЗ-7830/04-СЗ-Ф02-5198/05-С1.

*(2) См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 сентября 2005 г. по делу N А56-1406/2005.

*(1) Утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447.

*(1) См. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 февраля 2006 г. по делу N А56-46202/04, ФАС Московского округа от 3 октября 2005 г., 26 сентября 2005 г. по делу N КА-А40/9359-05.