Безвозмездно больше не значит даром (О.А. Мясников, "Налоговые споры", N 11, ноябрь 2006 г.)

Безвозмездно больше не значит даром

Позицию Минфина, который всегда считал, что при безвозмездном пользовании чужим имуществом возникает внереализационный доход, поддержал ВАС РФ. Тем налогоплательщикам, кто не хочет спорить, ничего не остается, как уплачивать налог на прибыль. Тех же, кто готов отстаивать свое право не признавать внереализационный доход от безвозмездного пользования чужим имуществом, не должна смущать позиция ВАС РФ, к тому же в законодательстве остались пробелы, которые можно использовать как аргумент в споре.

Вариантов безвозмездного пользования имуществом множество, так же как и самого имущества, которое может быть передано в пользование, - это и нежилые помещения, и транспортные средства, и компьютеры, и пр. Поэтому применение договоров безвозмездного пользования на практике широко распространено, особенно в небольших компаниях, которые получают в безвозмездное пользование имущество от своих же работников.

Для компании такой вариант интересен тем, что НДС при передаче имущества в пользование не уплачивается, обязанности по уплате налога на имущество и транспортного налога не возникает. Работнику, хотя он и не получает доходов, это тоже выгодно, поскольку он освобождается от расходов, связанных с эксплуатацией и обслуживанием своего имущества, т.к. с момента его передачи в пользование компании бремя расходов переходит к ней. Кроме того, до недавнего времени безвозмездное пользование не создавало обязанности уплачивать налог на прибыль организации за весь период пользования. Теперь ситуация стала меняться. Позицию Минфина России в том, что организации должны исчислять и уплачивать налог на прибыль с экономической выгоды, возникающей при безвозмездном использовании чужого имущества, поддержал Высший Арбитражный Суд РФ. Казалось бы, теперь все ясно: пользуешься бесплатно чьим-то имуществом - плати налог на прибыль. Но так ли это на самом деле? Можно ли считать, что данный вопрос, вызывающий так много споров и в теории, и на практике, разрешился?

Гражданский кодекс о безвозмездном пользовании

Прежде всего, определим правовые основы безвозмездного пользования имуществом, для чего обратимся к гл. 36 ГК РФ. Согласно ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Если сравнивать безвозмездное пользование и аренду (гл. 34 ГК РФ), то принципиальное различие будет заключаться как раз в условии возмездности пользования имуществом - при аренде возникает обязанность вносить плату за пользование чужим имуществом, при безвозмездном пользовании такой обязанности нет. Во всем остальном договоры имеют много общего, недаром же к договору безвозмездного пользования применяются некоторые правила о договоре аренды (ст. 689 ГК РФ).

Налоговый кодекс о безвозмездном пользовании

Налоговый кодекс доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг или имущественных прав признает внереализационными доходами (п. 8 ст. 250 НК РФ) и устанавливает правила оценки полученного дохода.

Как следует из ст. 250 НК РФ, при получении имущества (работ, услуг) или имущественных прав безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. В этой же статье Кодекса указано, что цены не могут быть ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Причем налогоплательщик - получатель имущества (работ, услуг) должен подтвердить информацию о ценах документально или проведя независимую оценку.

Буквальное прочтение приведенных норм Кодекса позволяет утверждать, что законодатель, устанавливая правила оценки дохода, не распространил их на доход, который возникает при безвозмездном получении имущественных прав. А, как известно, получение в безвозмездное пользование имущества фактически признается получением пользователем имущественных прав.

Позиция финансовых органов

Минфин России в письмах от 06.06.06 N 03-03-04/4/100 и от 19.04.06 N 03-03-04/1/359 высказал следующее мнение по рассматриваемому вопросу: получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Для целей налогообложения прибыли эту ситуацию следует рассматривать как безвозмездное получение имущественных прав.

Что касается определения дохода при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью, то, по мнению Минфина России, необходимо оценивать доход исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Если следовать позиции чиновников, то организация, безвозмездно пользующаяся чужим имуществом, должна признавать за собой безвозмездно полученное право пользования этим имуществом и включать в состав внереализационных доходов суммы, определяемые исходя из рыночных цен за аренду идентичного имущества.

Если следовать позиции чиновников, то организация, безвозмездно пользующаяся чужим имуществом, должна включать в состав внереализационных доходов суммы, определяемые исходя из рыночных цен за аренду идентичного имущества.

Аналогичный подход к решению данного вопроса содержится в письме Минфина России от 17.02.06 N 03-03-04/1/125, да и гораздо раньше финансовое ведомство считало, что при безвозмездном пользовании чужим имуществом у налогоплательщика (ссудополучателя) возникает налогооблагаемый доход, только подход к этому вопросу у чиновников был несколько иной. Исходили они из того, что имеет место безвозмездно оказываемая услуга, а не передача имущественного права.

Так, например, в письме от 23.09.04 N 03-03-01-04/1/57 Минфин России рассматривал вопрос о квалификации безвозмездной передачи оборудования во временное пользование от заказчика подрядчику в целях исполнения договора подряда. Ссылаясь на ст. 704 ГК РФ, согласно которой работа исполняется подрядчиком с использованием его материалов, его силами и средствами (если иное не предусмотрено договором подряда), Минфин пришел к выводу, что предоставление заказчиком подрядчику во временное пользование оборудования, не предусмотренного договором подряда, для целей налогообложения прибыли признается безвозмездно оказанной услугой. В связи с этим налоговая база по налогу на прибыль увеличивается у подрядчика, а у заказчика сумма оказанных услуг не относится к расходам.

Понятно, что к этому вопросу так же подходят и налоговые органы, подтверждение тому - достаточно обширная арбитражная практика.

Позиция арбитражных судов

В отличие от Минфина России и налоговых органов арбитражные суды до последнего времени занимали иную позицию. Оценивая решения налоговых органов в отношении проверяемых налогоплательщиков, суды приходили к выводу, что при безвозмездном пользовании чужим имуществом внереализационного дохода не возникает. Проиллюстрируем сказанное на примере из судебной практики (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.05 по делу N А56-33778/04).

Пример

В ходе выездной налоговой проверки ООО "Торговый дом "Шампанские вина" налоговая инспекция установила занижение внереализационных доходов на сумму экономической выгоды от безвозмездного пользования имуществом, доначислила налог на прибыль, пени и штраф.

Общество посчитало решение налоговой инспекции незаконным и обжаловало его в арбитражный суд, который, рассмотрев спор, согласился с налогоплательщиком.

Суд признал возможность учета экономической выгоды и ее оценку в качестве объекта обложения, но при условии, что порядок налогообложения тем или иным налогом урегулирован соответствующими главами НК РФ. Действующая гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не рассматривает экономическую выгоду по договорам безвозмездного пользования имуществом как доход, облагаемый налогом на прибыль. Стало быть, имущество, предоставленное по договору безвозмездного пользования на условиях возврата, не может рассматриваться как безвозмездно полученное в целях налогообложения налогом на прибыль.

Такой прецедент отнюдь не единичен в судебной практике (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 02.09.04 по делу N А64-660/04-16). Однако после обнародования ВАС РФ своей позиции однозначно утверждать, что судебная практика не изменится, нельзя.

Напомним, что в конце прошлого года Президиум ВАС РФ подготовил информационное письмо, в котором рассмотрел вопросы налогообложения налогом на прибыль, в том числе и вопрос, связанный с безвозмездной передачей имущества.

Высшая судебная инстанция вслед за контролирующими органами признала, что при безвозмездном пользовании имуществом у ссудополучателя возникает внереализационный доход. Суд согласился с доводами налогоплательщика в том, что для учета экономической выгоды при определении налоговой базы по налогу на прибыль недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен положениями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Но, в отличие от нижестоящих арбитражных судов, ВАС РФ указал, что в действующей редакции Налогового кодекса такой порядок установлен. Доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода в порядке, установленном п. 8 ст. 250 Кодекса.

Проблемы законодательства как аргумент в споре

Как было указано выше, после того, сак ВАС РФ обнародовал свою позицию по рассматриваемому нами спорному вопросу, подход нижестоящих судов, скорее всего, изменится. Несмотря на то, что Президиум ВАС РФ в своем информационном письме привел конкретное дело, имеющее свою специфику, само письмо имеет принципиальное значение. ВАС РФ для того и обнародовал имевшийся прецедент, чтобы сориентировать арбитражные суды на разрешение этого непростого вопроса.

Также можно предположить, что сделки по безвозмездному пользованию имуществом будут находиться под пристальным вниманием налоговых органов. Поэтому тем налогоплательщикам, кто не готов спорить, придется уплачивать налог на прибыль, определяя доход как экономическую выгоду и исчисляя ее по аналогии со стоимостью арендной платы за аналогичное имущество.

Для тех же, кто продолжает считать, что безвозмездное пользование чужим имуществом не создает внереализационного дохода, который бы облагался налогом на прибыль, можно предложить другое решение. Правда, сразу оговоримся, что оно создает налоговые риски, соответственно, налогоплательщик должен быть готов к отстаиванию своей правоты в арбитражном суде.

Начнем с того, что налогоплательщиков, решивших идти до конца, не должна смущать позиция ВАС РФ. В России, в отличие от США и Великобритании, непрецедентное право. Это значит, что ранее вынесенное арбитражным судом решение не может оказывать прямое воздействие на вновь принимаемые судебные вердикты, тем более, что существующая арбитражная практика показывает, что одна и та же ситуация может быть оценена судами по-разному. Налогоплательщикам нужно только правильно подобрать аргументы для спора.

Минфин России признает безвозмездное пользование имуществом имущественным правом. Однако ни налоговое, ни гражданское законодательство не раскрывает это понятие, что может служить первым аргументом в споре с чиновниками.

Далее, в части оценки дохода от использования имущественных прав иновники говорят, что их стоимость следует оценивать по правилам ст. 40 НК РФ. Но в этой статье имущественные права не упоминаются. Иными словами, законодатель не определил, каким образом надо оценивать безвозмездно полученное имущественное право, т. е. в законодательстве есть определенный пробел, который можно использовать как второй аргумент в споре.

Вышеизложенное со всей очевидностью свидетельствует о том, что Налоговый кодекс не содержит четкого ответа на интересующий нас вопрос, поэтому есть все основания применить п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому неустранимые сомнения налогового закона толкуются в пользу налогоплательщика. В данном случае организация вправе истолковать спорное положение Кодекса в свою пользу.

Есть еще один вариант поведения: отказаться от заключения договоров безвозмездного пользования. Вместо них можно заключать возмездные договоры аренды с символической суммой арендной платы. В таком случае налог на прибыль составит незначительную сумму, а споры, связанные с безвозмездной передачей, сами собой отпадут. Единственное, о чем стоит подумать заранее, чтобы впоследствии исключить претензии налоговых органов, так это о соблюдении установленного ст. 40 НК РФ правила о цене сделки (в нашем случае о сумме арендной платы). Она не должна отклоняться от рыночной более чем на 20%, иначе у налоговых органов появятся основания доначислить налог, пени и штраф.

Даже если согласиться и признать безвозмездное пользование чужим имуществом имущественным правом, мы не найдем в законодательстве ответа на вопрос, каким образом это право оценивать. Этот законодательный пробел налогоплательщики могут использовать как аргумент в споре.

О.А. Мясников,

юрисконсульт Департамента налогов

и права ООО "ФБК", канд. юрид. наук

Контактный телефон: (495) 737-53-53

e-mail: MyasnikovO@fbk. ru

"Налоговые споры", N 11, ноябрь 2006 г.