Расходы на НИОКР (М. Васильева, Е. Карсетская, И. Кирюшина, И. Чвыков, "Экономико-правовой бюллетень", N 12, декабрь 2006 г.)

Расходы на НИОКР

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Как следует из п. 1 ст. 262 НК РФ, расходы на НИОКР для целей налогового учета можно разделить на два основных блока:

1) расходы налогоплательщика, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство;

2) расходы налогоплательщика на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон о науке).

Рассмотрим, какие расходы и в каком порядке можно учесть в целях налогообложения по данным основаниям.

Расходы на создание новой или усовершенствование
производимой продукции (работ, услуг)

Состав расходов

Институты, понятия и термины различных отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, должны применяться в том значении, в каком они используются в этих отраслях (если иное не предусмотрено Налоговым кодексом) (п. 1 ст. 11 НК РФ). Обратимся к положениям Закона о науке.

В статье 2 данного Закона сформулированы следующие определения:

научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;

экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

Поскольку Налоговый кодекс не конкретизирует, какие именно расходы могут быть учтены налогоплательщиком в качестве расходов на НИОКР, относящихся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), на наш взгляд, следует ориентироваться на вышеприведенные определения прикладных научных исследований и экспериментальных разработок.

Косвенным подтверждением того, что производимые налогоплательщиком (либо по его заказу) работы относятся к научно-исследовательским и (или) опытно-конструкторским, может являться регистрация таких работ (кроме закрытых) во Всероссийском научно-техническом информационном центре (ВНТИЦ).

Согласно п. 1.2 Положения о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, утвержденного Приказом Миннауки России от 17.11.1997 N 125, все открытые НИОКР, выполняемые организациями Российской Федерации независимо от их организационно-правовых форм, подлежат обязательной государственной регистрации во ВНТИЦ.

Такое требование обусловлено тем, что документы, содержащие сведения о результатах НИОКР, должны представляться государственным органам в целях формирования федеральных информационных ресурсов (в частности, национального библиотечно-информационного фонда РФ) в качестве обязательного экземпляра документов (ст. 5 Федерального закона от 29.12.1994 N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов"). За нарушение порядка представления обязательного экземпляра документов установлена административная ответственность (ст. 13.23 КоАП РФ).

Однако Налоговый кодекс не содержит требование об обязательной регистрации НИОКР для учета расходов на них в целях налогообложения прибыли. Поскольку вопросы налогообложения решаются исключительно в соответствии с нормами налогового законодательства, можно сделать вывод, что отсутствие такой регистрации НИОКР никак не повлияет на порядок принятия расходов на них в налоговом учете.

В числе расходов на научные исследования в п. 1 ст. 262 НК РФ названы также расходы на изобретательство. Основные критерии изобретения названы в Патентном законе РФ от 23.09.1992 N 3517-1 (далее - Патентный закон).

Согласно ст. 4 данного Закона в качестве изобретения охраняется техническое решение в любой области, относящееся к продукту (в частности, устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или животных) или способу (процессу осуществления действий над материальным объектом с помощью материальных средств). Изобретению предоставляется правовая охрана, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо.

Однако Патентный закон формулирует требования к изобретению в целях определения его патентоспособности (т.е. способности к правовой охране). А в целях налогообложения прибыли (в целях принятия расходов на изобретательство) совсем не требуется наличие документа, подтверждающего, что произведенные исследования и эксперименты завершились созданием изобретения, способного к правовой охране. Данный вывод можно подтвердить положениями п. 2 ст. 262 НК РФ, устанавливающими порядок принятия расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата.

Поэтому, на наш взгляд, при решении вопроса о том, какие затраты являются расходами на изобретательство, можно руководствоваться лишь общим определением изобретения как технического решения в любой области. Следовательно, затраты налогоплательщика, направленные на разработку таких решений в области создания новой или усовершенствования производимой продукции (работ, услуг), можно рассматривать в качестве расходов на изобретательство.

В то же время необходимо отметить, что неопределенность понятия "расходы на НИОКР" порождает проблемы при его практическом применении.

Арбитраж

Акционерное общество заключило договор с исполнителем на создание научно-технической продукции, согласно которому исполнитель обязался разработать техническое задание и выполнить по нему системное и прикладное программное обеспечение для системы "Учет экспортного груза" на Центральном грузовом районе общества. По условиям договора обладателем исключительных прав на программное обеспечение являлся исполнитель.

АО включило затраты по данному договору в состав расходов в полном объеме, руководствуясь подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ ("расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем").

Налоговый орган решил, что в данном случае затраты АО необходимо было равномерно списывать в течение трех лет как расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

Рассмотрев налоговый спор, суды первой и второй инстанций поддержали позицию налогового органа. По их мнению, расходы АО на разработку программного обеспечения для действующей системы оказания обществом услуг направлены на усовершенствование производимой налогоплательщиком продукции (товаров, работ, услуг).

Довод АО о том, что в данном случае подлежит применению подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, судами был отклонен по следующим основаниям.

При приобретении права на использование уже готового программного продукта в расходы налогоплательщика на оплату данного результата НИОКР не входят все расходы продавца на разработку данного товара. А по договору на создание научно-технической продукции расходы налогоплательщика включают оплату всех расходов исполнителя на разработку программного продукта, в связи с чем подобные расходы должны учитываться в порядке ст. 262 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.04.2005 N Ф08-1522/2005-622А).

На наш взгляд, суд в данном случае слишком уж широко трактовал формулировку п. 1 ст. 262 НК РФ, признающую в качестве расходов на НИОКР расходы, относящиеся к "усовершенствованию производимой продукции (работ, услуг)".

Все-таки положения данной статьи предполагают, что такое "усовершенствование" должно произойти в результате научных исследований или разработок, результат которых заранее не определен (он может быть как положительным, так и отрицательным). Разработка же программного обеспечения (пусть и не типового, а "под заказчика") никаких научных аспектов в себе не содержит.

В то же время практика показывает, что если организация заключает с исполнителем договор на создание программного продукта, то расходы по такому договору, скорее всего, будут квалифицированы налоговым органом именно как расходы на НИОКР. При этом принципиальным следует считать факт создания в рамках договора совершенно нового программного продукта. Если же речь в договоре идет о модификации для нужд конкретной организации (исходя из специфики ее деятельности) какого-то уже существующего программного обеспечения, то затраты по такому договору нельзя признать затратами на НИОКР (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.08.2006 N Ф04-5197/2006(25426-А27-40)).

В другом случае арбитражный суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о применении положений ст. 262 НК РФ, указав, что в результате выполнения работ, оплаченных налогоплательщиком, не было создано какой-либо новой продукции или изобретения (см. Постановление ФАС Московского округа от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04).

Может быть, в данном случае вывод суда и был верен (спор шел об учете расходов на оплату работ производственного характера по контролю за соблюдением установленных технологических процессов при разработке залежей месторождения).

Однако отсутствие самого факта создания новой продукции еще не свидетельствует об отсутствии расходов на НИОКР (ведь они могут и не завершиться положительным результатом).

Тем не менее суд другого округа также отказал в признании произведенных организацией затрат расходами на НИОКР по причине отсутствия факта "создания новой или усовершенствования производимой продукции (товаров, работ, услуг)". Речь в этом споре шла о работах по организации разработки территориальных строительных норм и свода правил по кровлям для Уральского региона (Постановление ФАС Уральского округа от 23.08.2006 N Ф09-7218/06-С7).

Тем же подходом суд руководствовался и в приведенном ниже деле.

Арбитраж

По результатам выездной налоговой проверки налоговой инспекцией принято решение о доначислении обществу соответствующих сумм налогов, пеней и штрафа.

Основанием для принятия решения в части доначисления налога на прибыль послужили выводы о том, что в нарушение п. 2 ст. 262 НК РФ расходы по договорам с научными организациями были отнесены обществом на затраты единовременно, хотя должны быть включены в расходы в течение трех лет, так как это затраты на НИОКР.

Суд принал действия общества правомерными по следующим основаниям.

В силу п. 2 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном этой статьей.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Из смысла вышеназванной нормы и п. 1 ст. 262 НК РФ следует, что расходами на научные исследования и опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции.

Обществом был заключен ряд договоров на выполнение НИОКР, предметом которых являлись бурение скважин, оформление разрешения на провоз жидкого стекла, инвентаризация промышленного канала, подготовка справки по аминным способам получения гидрокарбоната и гидроксида калия. Исследовав указанные договоры, суд пришел к выводу о том, что конечным результатом по указанным договорам является получение результата выполненных работ и оказанных услуг, а не создание какой-либо новой или усовершенствование производимой продукции. Следовательно, общество правомерно отнесло затраты на оплату НИОКР на расходы единовременно (Постановление ФАС Уральского округа от 26.06.2006 N Ф09-5478/06-С2).

Еще в одном споре организация пыталась доказать, что расходами на НИОКР являются затраты на "разработку положений, регламентирующих руководящую и правовую деятельность руководства завода". Но суд такой подход не поддержал, признав, что в принципе такие затраты являются расходами по управлению организацией (при этом в данном конкретном случае эти затраты были признаны судом экономически необоснованными и соответственно не подлежащими включению в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль) (Постановление ФАС Московского округа от 07.03.2006 N КА-А40/1017-06).

Как следует из п. 2 ст. 262 НК РФ, расходы на НИОКР могут быть осуществлены:

1) налогоплательщиком самостоятельно;

2) налогоплательщиком совместно с другими организациями (в таком случае расходы принимаются в размере, соответствующем доле расходов налогоплательщика);

3) третьими лицами (подрядчиками) на основании договоров, по которым налогоплательщик выступает в качестве заказчика исследований или разработок. При этом затраты самих подрядчиков (или субподрядчиков) на такие исследования или разработки не признаются у них затратами на НИОКР и рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов (п. 4 ст. 262 НК РФ).

Если исследования или разработки производятся для налогоплательщика третьими лицами, то здесь особых проблем с составом расходов нет. Налогоплательщик вправе учесть по ст. 262 НК РФ все свои затраты, предусмотренные договором с исполнителем (если они соответствуют вышеизложенным требованиям).

Если же работы проводятся налогоплательщиком самостоятельно, то ему придется выделить из общего числа своих расходов все затраты, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в том числе:

- материальные расходы;

- затраты на оплату труда работников;

- ЕСН и страховые взносы, начисленные на суммы оплаты труда работников;

- амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов.

Порядок признания расходов

Основания для признания расходов непосредственно на НИОКР установлены в ст. 262 НК РФ.

Согласно п. 2 данной статьи для признания в целях налогообложения любых расходов на НИОКР, относящихся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), необходим факт завершения этих исследований или разработок (либо завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Отметим, что подписание акта возможно только в случае, когда НИОКР осуществляют для налогоплательщика иные лица. Если же исследования или разработки налогоплательщик производит самостоятельно, то ему, видимо, следует, оформить внутренний документ, подтверждающий факт завершения работ (отдельных этапов).

Статья 262 НК РФ предусматривает три возможных варианта учета расходов на НИОКР.

Вариант 1.

Получен положительный результат, который будет использоваться в деятельности организации.

Если произведенные исследования и разработки используются в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

До 1 января 2006 г. такие расходы на НИОКР подлежали включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" были внесены изменения в ст. 262 НК РФ, в частности сокращен срок, в течение которого расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов. Согласно этим изменениям с 1 января 2006 г. срок списания таких расходов стал два года.

С 1 января 2007 г. срок списания расходов на НИОКР сокращается еще на один год (Федеральный закон от 27.07.2006 N 144-ФЗ). Соответственно с 1 января 2007 г. расходы на НИОКР, давшие положительный результат, учитываются в расходах равномерно в течение года с момента их выполнения.

Обратите внимание! Срок списания расходов определяется по законодательству, действовавшему на установленную в ст. 262 НК РФ дату начала списания расходов на НИОКР.

Списание расходов осуществляется с месяца, следующего за месяцем, в котором завершены НИОКР. Соответственно по всем работам, завершенным до ноября 2005 г. (включительно), срок списания на затраты составляет три года (в соответствии с нормой ст. 262 НК РФ, действовавшей до 1 января 2006 г.). По работам, завершенным с декабря 2005 по ноябрь 2006 г. (включительно), срок списания - два года. По работам, завершенным в декабре 2006 г. и позднее, срок списания - один год.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 07.11.2006 N 03-03-04/1/722.

Пример 1.

Фирма заключила с конструкторским бюро договор на выполнение опытно-конструкторских разработок образца нового изделия.

Договор заключен в ноябре 2004 г. После завершения исследований и разработок подписан акт сдачи-приемки работ. Акт подписан в июле 2005 г. При этом стоимость фактически осуществленных работ составила 180 000 руб. (без НДС).

Фирма в июле 2005 г. начала выпуск нового изделия.

В данном случае, учитывая, что опытно-конструкторские работы завершены в июле 2005 г., фирма вправе признавать расходы на НИОКР в целях налогообложения равными частями в составе прочих расходов в течение трех лет, т.е. ежемесячно по 1/36 от общей суммы осуществленных расходов. Эта сумма составит 5000 руб. (180 000 руб. : 36 мес.).

Таким образом, начиная с августа 2005 г. фирма включает в состав расходов ежемесячно по 5000 руб. Полностью расходы на НИОКР будут учтены в составе затрат в июле 2008 г. (последний месяц списания).

Пример 2.

Изменим условия примера 1.

Предположим, что акт сдачи-приемки работ подписан в августе 2006 г. Результаты выполненных работ сразу используются в производстве.

В этом случае фирма вправе списывать расходы на НИОКР в состав прочих расходов равными частями в течение двух лет, т.е. ежемесячно по 1/24 от общей суммы фактически осуществленных расходов. Эта сумма составит 7500 руб. в месяц (180 000 руб. : 24 мес.).

В данном случае начиная с сентября 2006 г. ежемесячно в составе прочих расходов учитывается 7500 руб. Полностью затраты будут учтены в составе прочих расходов только в августе 2008 г.

Пример 3.

В условиях примера 1 предположим, что акт сдачи-приемки работ подписан в декабре 2006 г.

В этом случае первым месяцем списания является январь 2007 г., поэтому, руководствуясь новыми правилами, фирма вправе списывать расходы на НИОКР равными частями в состав прочих расходов в течение одного года, т.е. ежемесячно по 1/12 от общей суммы фактически осуществленных расходов.

Таким образом, фирма вправе включать в состав прочих расходов начиная с января 2007 г. ежемесячно по 15 000 руб. (180000 руб. : : 12 мес.). Расходы на НИОКР будут полностью учтены в составе прочих расходов в декабре 2007 г.

Обратите внимание! Из формулировки ст. 262 НК РФ следует, что период списания (три, два или один год) отсчитывается сразу после завершения работ (с месяца, следующего за месяцем завершения работ). Но учет расходов для целей налогообложения производится только при условии фактического использования результатов НИОКР.

А как быть, если такое использование начато не сразу?

Пример 4.

Организация производила исследования по созданию новой продукции. Акт о сдаче-приемке результатов работ был подписан 15 мая 2005 г. Стоимость работ - 500 000 руб. (без НДС).

Однако поскольку производственная линия для выпуска данной продукции еще не была введена в эксплуатацию, фактическое использование результатов исследований началось только с 1 мая 2006 г., т.е. спустя год.

По нашему мнению, в этом случае расходы на НИОКР следует распределить на оставшийся период списания.

То есть в такой ситуации период, в течение которого налогоплательщик вправе относить расходы на НИОКР в состав прочих расходов, исчисляется с месяца, в котором начато использование результатов НИОКР, до последнего месяца срока списания, установленного ст. 262 НК РФ, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ.

При этом общую сумму произведенных расходов на НИОКР необходимо разделить на полученное число месяцев, оставшихся до окончания срока, установленного ст. 262 НК РФ.

Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (см. письмо от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478).

Пример 5.

В условиях примера 4 работы были завершены в мае 2005 г., поэтому срок для списания расходов отсчитывается с июня 2005 г. По законодательству, действовавшему в 2005 г., срок списания составляет три года. Соответственно период списания расходов на НИОКР в данном случае - с июня 2005 г. по май 2008 г.

Использование результатов работ началось только в мае 2006 г. Поэтому организация может начать списание расходов только с мая 2006 г. Таким образом, вся сумма затрат на НИОКР будет списана на расходы за период с мая 2006 г. по май 2008 г., т.е. фактический период списания составит 25 месяцев. Соответственно ежемесячно начиная с мая 2006 г. организация может учитывать в составе прочих расходов 20 000 руб. (500 000 руб. : 25 мес.).

Отметим, что в бухгалтерском учете положительные результаты НИОКР учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" на отдельном субсчете. Порядок списания расходов на НИОКР, учтенных на счете 04, определен ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

Согласно ПБУ 17/02 расходы на НИОКР списываются на счета учета затрат начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение результатов в производственной деятельности организации. Расходы могут списываться организацией двумя способами - линейным либо пропорционально объему продукции (способ закрепляется в учетной политике). Срок списания определяется организацией самостоятельно, но не свыше пяти лет.

Так, в условиях примера 5 списание затрат в бухгалтерском учете должно начаться с июня 2006 г. (месяц, следующий за месяцем начала использования результатов НИОКР в деятельности организации), т.е. на месяц позже, чем в налоговом учете. При этом период списания устанавливается организацией самостоятельно. В целях максимального сближения данных бухгалтерского и налогового учета организации в бухгалтерском учете следует установить такой же срок списания, что и в налоговом. В данном случае - 25 месяцев. Тогда ежемесячно в бухгалтерском учете в составе затрат будет признаваться сумма 20 000 руб. (проводка Дебет 20 - Кредит 04).

А что делать, если результаты НИОКР организация начала использовать после истечения срока, установленного ст. 262 НК РФ?

Например, работы были завершены в январе 2006 г., а результаты стали использоваться в деятельности организации только в марте 2008 г. Срок списания расходов в данной ситуации истекает в январе 2008 г. (два года с момента окончания работ). Как поступить?

Минфин России считает, что в такой ситуации расходы на НИОКР вообще нельзя учесть в целях налогообложения прибыли (см. письмо от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478).

Еще одна возможная ситуация. Организация может прекратить использование результата конкретной НИОКР до истечения срока списания затрат на расходы.

В этом случае в бухгалтерском учете оставшаяся несписанной стоимость работ признается в составе прочих расходов (Дебет 91 - Кредит 04) на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

Что касается налогового учета, то, по мнению Минфина России, прекращение использования результата НИОКР делает невозможным дальнейшее списание расходов на НИОКР в состав прочих расходов. Поэтому не досписанная к этому моменту сумма расходов не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 11.05.2005 N 03-03-01-04/2/245).

Нам такой подход представляется формальным.

На наш взгляд, положения п. 2 ст. 262 НК РФ устанавливают условия для признания затрат на НИОКР расходами, уменьшающими прибыль для целей налогообложения, и порядок списания таких расходов.

Если условия выполнены (исследования завершены, и результаты начали применять в производственной деятельности), то затраты уже можно признать расходами. Требование п. 2 ст. 262 НК РФ о списании суммы затрат в размере 1/36 (1/24, 1/12) ежемесячно - это всего лишь требование порядка списания расходов. Но оно совсем не обязывает налогоплательщика непременно применять результаты НИОКР в течение всего периода списания затрат.

Кроме того, позиция Минфина ставит в неравное положение тех налогоплательщиков, которые успешно завершили исследования и применяли их в производстве, и тех, исследования которых не дали положительного результата. Первые (как считает Минфин) не могут учесть часть расходов, если применение завершилось до окончания срока списания затрат, вторые же - могут учесть все свои расходы полностью (см. ниже)!

Необходимо отметить, что п. 9 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 117-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона "Об особых экономических зонах в Российской Федерации"", вступившего в силу с 1 января 2006 г., п. 2 ст. 262 НК РФ был дополнен новым абзацем.

Им установлено, что расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон (далее - ОЭЗ), созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Напомним, что правовые основы ОЭЗ в Российской Федерации определены Федеральным законом от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации".

Таким образом, налогоплательщики, имеющие статус резидента ОЭЗ, в том числе промышленно-производственной ОЭЗ, учитывают расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки при исчислении налога на прибыль в размере фактических затрат, т.е. в полном размере вне зависимости от результата (положительного или отрицательного) исследований, и включают в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Следует иметь в виду, что вышеуказанная норма п. 2 ст. 262 НК РФ распространяется только на заказчиков НИОКР, а не на их исполнителей. Исполнитель НИОКР, даже если и работает в ОЭЗ, не вправе применять положения ст. 262 НК РФ.

Вариант 2.

Получен отрицательный результат.

Если исследования и разработки не дали положительного результата, то произведенные затраты также могут быть включены в состав прочих расходов.

До 1 января 2006 г. такие расходы подлежали включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет, но в размере, не превышающем 70% от фактических затрат.

С 1 января 2006 г. такие расходы стало возможно учитывать в составе прочих расходов в полном объеме. При этом срок списания остался прежним (три года).

С 1 января 2007 г. срок списания таких расходов сокращен до одного года (Федеральный закон от 27.07.2006 N 144-ФЗ).

Включение затрат на НИОКР, не давших положительного результата, осуществляется равномерно в течение установленного в ст. 262 НК РФ срока начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ.

Обратите внимание! Срок списания расходов определяется по законодательству, действовавшему на дату начала списания расходов на НИОКР.

Списание расходов осуществляется с месяца, следующего за месяцем, в котором завершены НИОКР. Соответственно по всем работам, завершенным до ноября 2005 г. (включительно), срок списания на затраты составляет три года (причем списать можно только 70% суммы затрат). По работам, завершенным с декабря 2005 по ноябрь 2006 г. (включительно), срок списания также составляет три года, но списывать можно всю сумму затрат. По работам, завершенным в декабре 2006 г. и позднее, срок списания- один год (списывается вся сумма затрат).

Пример 6.

Организация заключила договор на выполнение опытно-конструкторских разработок с целью изготовления образца нового изделия. Договор заключен в ноябре 2004 г.

Однако в июле 2005 г. было решено прекратить работы в связи с их бесперспективностью.

Фактическая стоимость работ, которые не дали положительного результата, составила 100 000 руб.

В этом случае организация вправе списывать расходы на НИОКР равными частями в течение трех лет, но в размере не более 70% фактически осуществленных расходов, т.е. общая сумма, признаваемая в составе прочих расходов, составит 70 000 руб. (100 000 руб. х 70%). Ежемесячно начиная с августа 2005 г. в состав прочих расходов организация вправе относить по 1944 руб. (70 000 руб. : 36 мес.).

Если предположить, что решение о прекращении работ было принято в июле 2006 г., то организация вправе учесть расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, в полной сумме в течение трех лет. Ежемесячно начиная с августа 2006 г. можно относить в состав прочих расходов по 2778 руб. (100 000 руб. : 36 мес.).

Если же в рассмотренной ситуации решение о прекращении работ принято в феврале 2007 г., то затраты на НИОКР списываются в полном объеме в состав прочих расходов равномерно в течение года. То есть с марта 2007 г. организация ежемесячно признает в составе прочих расходов 8333 руб. (100 000 руб. : 12 мес.).

В письме Минфина России от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26 разъясняется, что налогоплательщик после завершения исследований должен принять решение о том, будут ли их результаты использоваться в производстве или эти исследования будут признаны им как не давшие положительного результата.

Минфин также считает невозможным изменение порядка учета расходов, если НИОКР, вначале признанные налогоплательщиком не давшими положительного результата, впоследствии все же стали использоваться в производственной деятельности. Учитывая изменения, внесенные в ст. 262 НК РФ, можно сказать, что налогоплательщик в этом случае ничего не теряет - ведь расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, с 1 января 2006 г. учитываются в расходах в полном объеме, как и расходы на НИОКР, давшие положительный результат.

Вариант 3.

Получен положительный результат, подлежащий правовой охране.

Если в результате проведения НИОКР организация-налогоплательщик получит исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, признаваемые нематериальными активами (НМА) в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ, то такие права подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ (п. 5 ст. 262 НК РФ).

Напомним, что исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности признаются в качестве НМА для целей налогообложения прибыли, если они используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Кроме того, для признания НМА необходимо наличие:

- способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

- надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

По общему правилу первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Однако процесс регистрации исключительных прав занимает достаточно длительный период. За это время расходы на НИОКР уже могут быть полностью или частично учтены для целей налогообложения прибыли.

Пример 7.

Организация оплатила проведение научных исследований, которые завершились положительным результатом, в сумме 360 000 руб. (без НДС).

Стороны подписали акт сдачи-приемки 1 июня 2005 г., и с 5 июня 2005 г. организация начала использовать результаты исследований в производственной деятельности.

В соответствии со ст. 262 НК РФ период для учета таких расходов - 36 месяцев (три года). Ежемесячная сумма, которую налогоплательщик может включить в состав расходов, - 10 000 руб. (360 000 руб. : 36 мес.).

Следовательно, начиная с июля 2005 г. организация вправе ежемесячно включать затраты на научные исследования в состав прочих расходов в размере 10 000 руб.

Одновременно организация решила зарегистрировать свои права на полученные результаты научных исследований и представила необходимые документы в соответствующее ведомство.

Документ, подтверждающий наличие у организации исключительных прав на объект интеллектуальной собственности, получен 5 марта 2006 г. К этому времени расходы на научные исследования уже учтены в сумме 80 000 руб. (за 8 месяцев).

Как учесть оставшуюся сумму, если результат исследований признается в качестве НМА?

По нашему мнению, в этом случае первоначальную стоимость НМА будет формировать остаток суммы расходов на произведенные НИОКР (еще не учтенный для целей налогообложения прибыли). Учет одних и тех же затрат и в качестве расходов на НИОКР, и в качестве амортизационных отчислений не допускается.

Отметим, что у Минфина России на этот счет другое мнение. Он считает, что налогоплательщик, получив результаты НИОКР, подлежащие правовой защите, должен сразу принять решение, будет ли он оформлять исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности или будет использовать полученные результаты как НИОКР (см. письмо от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26).

Как нам представляется, согласно данному письму, если принято решение о регистрации исключительных прав, то расходы на НИОКР учитывать в составе прочих на основании ст. 262 НК РФ нельзя. Нужно ждать, пока будут оформлены документы, и тогда уже списывать расходы путем начисления амортизации на стоимость НМА.

Но процесс регистрации не всегда завершается положительным результатом. Например, результат исследований, заявленный налогоплательщиком как изобретение, может быть и не признан таковым в соответствии с правилами патентного законодательства. Поскольку срок для учета расходов на НИОКР ограничен (до 1 января 2006 г. - три года с момента окончания исследований, с 1 января 2006 г. - два года, с 1 января 2007 г. - один год), налогоплательщик вообще может потерять возможность учесть свои затраты в расходах.

Кроме того, из положений ст. 262 НК РФ не следует, что налогоплательщик непременно должен сразу сделать выбор между двумя вариантами учета. Ведь регистрация прав на результаты НИОКР в соответствии с действующим законодательством - это право организации, а не обязанность. И реализовать это право налогоплательщик может в любое время, в том числе и по прошествии нескольких лет использования таких результатов.

А пункт 2 ст. 262 НК РФ предоставляет право сразу учитывать в составе расходов затраты на НИОКР вне зависимости от того, являются они патентоспособными или нет. Поэтому вполне может сложиться ситуация, что к тому моменту, когда патент будет получен, затраты на произведенные исследования или разработки уже будут полностью учтены в составе прочих расходов.

В этом случае, по нашему мнению, первоначальную стоимость НМА будут составлять только расходы на оформление исключительных прав.

Условия признания расходов

При отражении в налоговом учете затрат на научные исследования также не следует забывать об общих критериях признания расходов, сформулированных в п. 1 ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение и связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

Какие расходы на НИОКР являются экономически обоснованными, решает сам налогоплательщик в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации, поскольку это вопрос субъективной оценки. Просто всегда следует помнить, что налоговый орган может иметь иное мнение по данному вопросу, и на всякий случай нужно готовиться доказать свою точку зрения. Если же спор дойдет до суда, то по процессуальным нормам именно налоговый орган должен доказывать неправомерность действий налогоплательщика, а не наоборот (п. 1 ст. 65 АПК РФ).

Что же касается связи с деятельностью, направленной на получение дохода, то даже налоговики признают, что эта связь необязательно должна быть непосредственной.

Поэтому могут быть приняты расходы, сами по себе не приводящие к получению дохода, но необходимые для деятельности, результатом которой будет полученный доход (см. письмо МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@) или в результате которой предполагается получение дохода.

Документальное обоснование расходов на НИОКР можно, на наш взгляд, разделить на две основные группы:

1) документы, подтверждающие, что затраты связаны с НИОКР, относящимися к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (работ, услуг).

Если налогоплательщик ведет НИОКР самостоятельно, то такими документами являются соответствующие распорядительные документы организации (приказы руководителя о создании структурного подразделения для целей ведения НИОКР, о разработке нового направления в деятельности организации и т.п.) и разработанные в соответствии с ними технические задания, сметы расходов и др.

Если же НИОКР выполняют для налогоплательщика другие организации, то основным документом, подтверждающим проведение НИОКР, будет договор. Порядок заключения договоров на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулируется главой 38 Гражданского кодекса РФ;

2) документы, подтверждающие фактическое осуществление расходов (оплаченные счета и накладные; ведомости на выплату заработной платы и др.).

Расходы на формирование фондов НИОКР

Состав расходов

Редакция ст. 262 НК РФ, действовавшая в период 2002-2003 гг., разрешала принимать такие расходы только в соответствии с перечнем фондов НИОКР, утверждаемым Правительством РФ в соответствии с Законом о науке. Однако поскольку в этот период утвержденный Правительством РФ перечень фондов отсутствовал, налогоплательщики фактически не могли включать такие отчисления в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Отметим, что в практике судов кассационной инстанции есть ряд примеров, когда своим решением суд признавал правомерность действий налогоплательщика по учету таких отчислений для целей налогообложения, несмотря на отсутствие утвержденного Правительством РФ перечня (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2006 N А29-1424/2005А, Западно-Сибирского округа от 17.11.2004 N Ф04-8010/2004 (6213-А45-15), Центрального округа от 29.04.2004 N А68-АП-461/11-03).

Но с 2004 г. действует новая редакция ст. 262 НК РФ, введенная Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации:".

В соответствии с новой редакцией соответствие фонда НИОКР какому-либо перечню не требуется. Достаточно, чтобы данный фонд был зарегистрирован в порядке, установленном Законом о науке.

Каков же этот порядок?

Согласно п. 8 ст. 15 Закона о науке в федеральных органах исполнительной власти и коммерческих организациях могут создаваться внебюджетные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Порядок образования и использования таких фондов должен определяться Правительством РФ.

В настоящее время действует Порядок образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 N 1156 (далее - Порядок).

Пунктом 1 Порядка определено, что внебюджетные фонды создаются по согласованию с Миннауки, которое и осуществляет регистрацию и учет этих фондов. Сам порядок регистрации и учета фондов устанавливается Миннауки по согласованию с Минфином (в настоящее время такой порядок официально не опубликован).

Порядок предусматривает внебюджетные фонды трех видов:

1) создаваемые непосредственно при Миннауки - это Российский фонд технологического развития (далее - РФТР);

2) создаваемые при федеральных министерствах и иных федеральных органах исполнительной власти;

3) создаваемые при коммерческих организациях.

Внебюджетные фонды федеральных органов исполнительной власти формируются за счет:

- добровольных отчислений, осуществляемых на договорной основе организациями (хозяйствующими субъектами), находящимися в их ведении;

- отчислений коммерческих организаций.

Внебюджетные фонды коммерческих организаций формируются за счет:

- собственных отчислений;

- отчислений, осуществляемых на договорной основе другими коммерческими организациями.

Таким образом, в настоящее время правомерность принятия расходов на формирование фонда НИОКР зависит только от факта регистрации его в Миннауки.

Порядок признания расходов

По общему правилу п. 3 ст. 262 НК РФ расходы в форме отчислений на формирование РФТР, а также иных фондов НИОКР признаются для целей налогообложения прибыли в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Если же отчисления на формирование РФТР произведены отраслевыми и межотраслевыми фондами финансирования НИОКР, то такие отчисления учитываются в составе расходов названных фондов в полном объеме.

Данное освобождение предусмотрено в п. 3 ст. 262 НК РФ с 1 января 2004 г. в соответствии с редакцией данной статьи, введенной Законом N 117-ФЗ. При этом аналогичная норма действовала и до этой даты - в период 2002 - 2003 гг. (см. ст. 6 Федерального закона от 08.12.2003 N 163-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах").

Показатель дохода (выручки), которым надо руководствоваться при определении допустимого размера отчислений, в НК РФ не определен.

Принято считать, что это показатель выручки от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 НК РФ на отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода нарастающим итогом.

Применение в отношении НИОКР льготы по НДС

Согласно подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ от НДС освобождается:

1) выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, РФТР и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций;

2) выполнение НИОКР учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

Отметим, что по первому основанию освобождаются все исполнители НИОКР, включая соисполнителей. При этом необходимо лишь подтвердить источник финансирования НИОКР.

Основной исполнитель обычно представляет в качестве подтверждения договор на выполнение работ с указанием источника финансирования. Для соисполнителей необходимо наличие других подтверждающих документов (например, письменного уведомления заказчика в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых средствах для оплаты научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ).

Для подтверждения прав учреждений образования и науки на освобождение от НДС необходимо иметь кроме договора на выполнение данных работ также подтверждение отнесения указанных организаций к образовательным или научным организациям.

Поскольку образовательная деятельность подлежит обязательному лицензированию, для учреждений образования таким подтверждением будет служить лицензия.

Критерии научного учреждения определяются в соответствии со ст. 5 Закона о науке, согласно которой научной организацией признается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющие в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников.

На практике налоговые органы раньше настаивали на том, что для правомерного пользования льготой по НДС необходимо, чтобы объем научной и (или) научно-технической деятельности составлял не менее 70% общего объема выполняемых организацией работ.

Однако Закон о науке не требовал соблюдения этого условия для признания организации научной (он лишь предусматривал, что таким научным организациям может быть выдано свидетельство о государственной аккредитации). Судебная практика также подтверждает, что наличие свидетельства о государственной аккредитации для применения льготы по НДС было необязательно (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.03.2004 N А33-7632/03-С3-Ф02-753/04-С1, Северо-Западного округа от 18.11.2004 N А05-3721/04-20).

С 2005 г. этой проблемы больше нет.

С 16 июля 2005 г. вступил в силу Федеральный закон от 30.06.2005 N 76-ФЗ "О признании утратившими силу положений законодательных актов Российской Федерации по вопросам государственной аккредитации научных организаций". В связи с его принятием новая редакция Закона о науке государственную аккредитацию научных организаций не предусматривает в принципе.

В настоящее время, по мнению налогового ведомства (см. письмо ФНС России от 15.03.2006 N ММ-6-03/274@), научными организациями считаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющие в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующие в соответствии с учредительными документами научной организации.

Основным видом деятельности для коммерческой организации является вид деятельности, который по итогам предыдущего года имеет наибольший удельный вес в общем объеме реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), а для некоммерческой организации - вид деятельности, в котором по итогам предыдущего года средняя численность работников имеет наибольший удельный вес в общей численности организации (п. 9 Правил отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.12.2005 N 713).

Основной вид деятельности ежегодно подтверждается в Порядке, установленном Приказом Минздравсоцразвития России от 31.01.2006 N 55. При этом согласно п. 3 Порядка для подтверждения основного вида деятельности необходимо ежегодно в срок до 15 апреля представлять в соответствующий исполнительный орган Фонда социального страхования Российской Федерации заявление о подтверждении основного вида деятельности и справку-подтверждение основного вида деятельности.

М. Васильева,

Е. Карсетская,

И. Кирюшина,

И. Чвыков,

ведущие эксперты АКДИ "Экономика и жизнь"

"Экономико-правовой бюллетень", N 12, декабрь 2006 г.