Обзор судебной практики "Налог на добычу полезных ископаемых" (О.В. Бойков, "Арбитражное правосудие в России", N 6, декабрь 2006 г.)

Обзор судебной практики "Налог на добычу полезных ископаемых"

1. Федеральный арбитражный суд округа пришел к выводу, что объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) является в соответствии с условиями недропользования щебень, получаемый в результате переработки титаново-магнетитовых руд, а по другому делу - глинисто-дресвяно-щебнистые смеси, используемые для нужд дорожного строительства.

Общество обжаловало в арбитражный суд решение налогового органа о доначислении налога на добычу полезных ископаемых за 2002-2003 гг. Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требование Общества, исходя из того, что Общество не является плательщиком НДПИ в отношении добываемого им в отсутствие соответствующей лицензии щебня, который, в свою очередь, является продуктом переработки добываемых заявителем титаново-магнетитовых руд, а не первым по своему качеству продуктом добычи.

ФАС Уральского округа не согласился с позицией судов, указав, что судами не учтено следующее.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. В силу п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 данной статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Как следует из материалов дела, в соответствии с лицензией на право пользования недрами, выданной Обществу, и уточненными условиями недропользования добыча полезных ископаемых осуществляется по проекту разработки, согласованному с государственными контролирующими органами, получившему положительное заключение государственной экологической экспертизы. Согласно рабочему проекту разработки месторождения титаново-магнетитовых руд после переработки горной массы на дробильно-обогатительной фабрике получается железорудный концентрат, дробленый щебень и просыпь от дробления. Ежегодные объемы добычи и показатели извлечения из недр определяются годовыми планами горных работ, согласованными с органами Госгортехнадзора. Условиями недропользования установлена рекомендуемая производительность по добыче железной руды и добыче щебня. Протоколом заседания Территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых утверждены запасы полезных ископаемых в виде щебня в скальных вмещающих породах. Поскольку условиями недропользования предусмотрена добыча полезного ископаемого - щебня, получаемого в результате переработки горной массы, Общество является налогоплательщиком по данному полезному ископаемому (постановление от 13 января 2006 г. N Ф09-6057/05-С7).

По другому делу, рассмотренному тем же федеральным арбитражным судом округа, решением налогового органа Обществу начислен налог на добычу полезных ископаемых в связи с осуществлением добычи глинисто-дресвяно-щебнистых смесей (грунтов), используемых для отсыпки дорог и иных нужд дорожного строительства. Суды первой и апелляционной инстанций признали правомерным решение налогового органа. Суд кассационной инстанции согласился с позицией судов, отметив следующее.

В соответствии со ст. 337 НК РФ к добытым полезным ископаемым, в частности, относится неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрид, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии). Кроме того, добываемые Обществом и используемые для нужд дорожного строительства грунты не подпадают под предусмотренный ст. 336 НК РФ исчерпывающий перечень добываемых ископаемых, которые не признаются объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых (постановление ФАС Уральского округа от 20 февраля 2006 г. N Ф09-657/06АК-С7).

2. В соответствии со ст. 337 НК РФ добытым полезным ископаемым признается минеральная вода, в том числе обработанная путем очистки, насыщения углекислым газом, розлитая в емкости, а также поваренная пищевая соль, реализуемая налогоплательщиком. Соль, содержащаяся в сыром рассоле, не является добытым полезным ископаемым.

Общество обжаловало в арбитражный суд решение налогового органа о доначислении налога на добычу полезных ископаемых. Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требование Общества, исходя из того, что минеральная вода, добытая Обществом, до ее реализации подвергалась промышленной переработке, в связи с чем стоимость минеральной воды, которая в качестве полезного ископаемого не реализуется, следует исчислять на основе расчетной стоимости, а не цен реализации. ФАС Уральского округа не согласился с позицией судов и отменил судебные акты, указав, что суды не учли следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 данной статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия этих стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Согласно п. 2 ст. 337 НК РФ к видам добытых полезных ископаемых отнесены подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды). Общество на основании лицензии осуществляет добычу подземных минеральных вод для целей промышленного розлива и реализации в качестве лечебно-столовой. Эта лечебно-столовая вода соответствует техническим условиям, разработанным непосредственно для определенного месторождения. Данная группа минеральных вод предусмотрена государственным стандартом 13273-88 "Воды минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые". Государственный стандарт и техническая инструкция допускают проведение обработки минеральной воды путем фильтрования, охлаждения, насыщения двуокисью углерода, обеззараживания, а также ее розлива. При такой обработке добытая минеральная вода не теряет своих свойств и продолжает соответствовать требованиям указанного стандарта.

Из правовой позиции ВАС РФ, изложенной в решении от 28 мая 2003 г. N 3640/03, и постановления Президиума ВАС от 15 марта 2005 г. N 12742/04, следует, что очистка воды от посторонних взвешенных примесей, обработка сернокислым серебром и насыщение углекислым газом, а также ее розлив не могут свидетельствовать о переработке добытой минеральной воды путем обогащения либо технологического передела, в результате которого создается новая продукция, поскольку очистка, обеззараживание, насыщение углекислым газом и розлив не влияют на природный набор минеральных веществ в добытой воде, делающей ее минеральной и реализуемой в качестве таковой, несмотря на присвоенные торговые марки.

Таким образом, вывод судов о том, что в результате проведения Обществом обработки добытой минеральной воды создается новый продукт и реализуется не полезное ископаемое, а иной потребительский товар, противоречит требованиям закона (постановление от 15 ноября 2005 г. N Ф09-5113/05-С1).

Аналогичная позиция занята этим же федеральным арбитражным судом округа в постановлении от 2 марта 2006 г. N Ф09-6396/05-С7, а также ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 12 января 2006 г. N А74-1116/04-К2-Ф02-6800/05-С1.

В другом деле, рассмотренном ФАС Восточно-Сибирского округа, Предприятие оспаривало позицию налогового органа, основанную на том, что добытым полезным ископаемым должна признаваться реализуемая пищевая поваренная соль, а не соль, содержащаяся в сыром рассоле. Суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа. Федеральный арбитражный суд округа решение суда оставил без изменения, отметив следующее.

Предприятие разрабатывает месторождение каменной соли. На основании подп. 14 п. 2 ст. 337 НК РФ к видам добытого полезного ископаемого относится соль природная и чистый хлористый натрий. В соответствии с производственным технологическим регламентом добыча природной соли осуществляется посредством подачи воды в соляной пласт, в результате Предприятие получает сырой рассол. Далее производится химическая очистка рассола от примесей, выпаривание, сушка и другие работы по получению поваренной соли, а также ее фасовка и затаривание.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утв. постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. N 17, вид продукции 1422000 "соль природная" включает в себя соль глыбовую, дробленку, выварочную, молотую, соль для животноводства (соль кормовую). Таким образом, поваренная пищевая соль, которая реализуется Предприятием, продолжает соответствовать виду продукции "соль природная". Технологические действия по очистке рассола от примесей, выпариванию соли, ее сушке и фасовке представляют собой доведение природной соли до требований, установленных ГОСТ Р 51574-2000 "Соль поваренная пищевая", согласно разд. 1 которого стандарт распространяется на пищевую поваренную соль, представляющую собой хлористый натрий и изготовленную для внутреннего рынка и экспорта.

Из сказанного следует, что Предприятием производилась реализация добытого полезного ископаемого и у него не имелось оснований для определения налоговой базы исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (постановление от 13 января 2006 г. N А19-20411/04-20-32-Ф02-6850/05-С1).

3. В целях налогообложения учитывается количество полезного ископаемого, в отношении которого завершен комплекс технологических операций, связанных с первичной обработкой, предусмотренных проектом разработки месторождения и стандартами.

Совершение действий, не изменяющих природные свойства полезного ископаемого, не может быть признано переработкой, создающей продукцию обрабатывающей промышленности.

В одном из дел федеральный арбитражный суд округа сделал вывод о правомерности определения количества добытого полезного ископаемого по чистым угольным пачкам.

Налоговый орган доначислил Обществу налог на добычу полезных ископаемых, полагая, что НДПИ должен исчисляться со всего добытого количества флюсового известняка и доломита, на которое уменьшаются их запасы, без исключения объемов отходов и отсева при дроблении. Общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд, который удовлетворил его требование. ФАС Уральского округа согласился с позицией суда, указав, в частности, следующее.

Согласно п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено п. 8 данной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. В силу п. 18 Методических рекомендаций по применению гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса РФ, утв. Приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-21/170 (далее - Методические рекомендации по применению гл. 26 НК РФ) при определении продукции горно-добывающей промышленности и разработке карьеров для каждого конкретного месторождения полезного ископаемого необходимо учитывать продукцию, которая в техническом паспорте разработки данного месторождения определена как результат указанной разработки.

Общество на основании лицензии осуществляло добычу флюсового известняка и доломита. Проектом разработки месторождения указанных полезных ископаемых предусмотрено доведение флюсового известняка и доломита до размеров, необходимых потребителю. В виду отсутствия стандартов, указанных в п. 1 ст. 337 НК РФ, Обществом разработаны стандарты предприятия, согласно которым известняк флюсовый и доломит являются результатом первичной технологической обработки. В связи с этим Общество в целях налогообложения правомерно определяло количество добытого полезного ископаемого с учетом выполнения всего комплекса технологических операций, связанных с первичной обработкой и предусмотренных проектом разработки месторождения и стандартами предприятия (постановление от 11 октября 2005 г. N Ф09-4539/05-С7)

Аналогичный вывод сделал ФАС Уральского округа и в постановлении от 8 февраля 2006 г. N Ф09-156/06-С7.

В деле, рассмотренном ФАС Восточно-Сибирского округа, налоговый орган доначислил Обществу налог на добычу полезных ископаемых, посчитав, что рассортированный уголь не является новым продуктом, остается той же марки "Д" и соответствует тому же ГОСТу.

Общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд, который удовлетворил его требование. Федеральный арбитражный суд округа отменил судебный акт и в удовлетворении требования Общества отказал, отметив следующее. В соответствии со ст. 337 НК РФ одним из видов добытого полезного ископаемого является уголь каменный. Общество осуществляло добычу полезного ископаемого - угля каменного марки "Д", отвечающего государственному стандарту ГОСТ Р 51591-2000. При этом Общество осуществляло реализацию как первоначально добытого угля, так и угля, подвергшегося ручной породовыборке или рассортировке на дробильно-сортировочной установке. Судом первой инстанции не учтено, что после обработки угля на дробильно-сортировочной установке и путем ручной породовыборки уголь не теряет своих свойств и продолжает соответствовать требованиям ГОСТ Р 51591-2000, остается той же марки "Д", являясь при этом добытым полезным ископаемым. Рассортировка угля каменного на товарные марки по классу крупности не может быть расценена как обогащение либо технический передел, в результате которого создается продукция обрабатывающей промышленности. ГОСТ Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит (общие технические требования)" устанавливает стандарт качества на угольную продукцию. Полезным ископаемым признается уголь каменный как совокупность угольной продукции, соответствующей стандарту качества угольной продукции в целом (постановление от 6 марта 2006 г. N А74-2817/2005-Ф02-730/06-С1).

Схожую позицию занял и ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 31 января 2006 г. N А29-1397/2005А, сославшись также на ГОСТ Р 51591-2000 и отметив, что согласно техническому проекту разработки месторождения показателями продуктов рассортировки горной массы при ручной выборке породы является уголь марок 2ГЖОПК и 2ГЖООМСШ.

В другом деле, рассмотренном ФАС Восточно-Сибирского округа, предметом спора был вопрос о том, что глинистое сырье или глинистый порошок является для налогоплательщика добытым полезным ископаемым. Федеральный арбитражный суд округа, отменяя решение суда и направляя дело на новое рассмотрение, сослался на правовую позицию ВАС РФ, выраженную в решении от 28 мая 2003 г. N 3640/03 и в постановлении Президиума ВАС РФ от 15 марта 2005 г. N 12688/04, указав следующее.

Совершение действий, не изменяющих природные свойства полезного ископаемого, не может быть признано переработкой, создающей продукцию обрабатывающей промышленности. Соответствие глинопорошка и глинистого сырья одному государственному стандарту означает, что им присущи однородные физико-технические свойства. Таким образом, для установления факта - является ли глинопорошок продуктом переработки (технического передела), влекущим получение нового продукта, либо производится в результате действий, не влияющих на свойства, присущие глине, суду необходимо проверить характер осуществляемых налогоплательщиком технических действий и достигаемый результат (постановление от 26 октября 2005 г. N А74-1901/2005-Ф02-5185/05-С1).

В деле, рассмотренном ФАС Западно-Сибирского округа, налоговый орган доначислил Обществу НДПИ, поскольку, по мнению налогового органа, Общество неправомерно определяло количество добытого полезного ископаемого по данным маркшей-дерского учета, т.е. по содержанию угля в чистых угольных пачках. Общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд. Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительным оспариваемое решение налогового органа. Кассационная инстанция не нашла оснований для отмены судебных актов, отметив, в частности, следующее.

Согласно п. 30 Методических рекомендаций по применению гл. 26 НК РФ, количество добытого полезного ископаемого определяется по данным геолого-маркшейдерского учета, а также учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми методическими указаниями по учету добычи полезного ископаемого. Инструкцией по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче Министерства топлива и энергетики РФ, утв. первым заместителем министра от 1 марта 1996 г., определен порядок определения добытого полезного ископаемого. Пунктом 1.12 Инструкции установлено, что добыча и потери, составляющие погашенные запасы, определяются маркшейдерской и геологической службами по чистым угольным пачкам. Пунктом 1.5 также предусмотрено, что весь учет запасов, добычи, потерь ведется по чистым угольным пачкам (постановление от 21 декабря 2005 г. N Ф04-9076/2005 (17865-А27-25)).

4. Поскольку налогоплательщик осуществлял реализацию добытого полезного ископаемого, то применение им метода определения стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ (исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых) является неправомерным. В то же время в другом деле федеральный арбитражный суд округа пришел к выводу, что порядок определения стоимости добытого полезного ископаемого следует применять в соответствии с указанной нормой исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Налоговый орган полагал, что Общество занизило налоговую базу при исчислении налога на добычу полезных ископаемых в результате неправомерного применения метода определения стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию налогового органа. ФАС Восточно-Сибирского округа оставил судебные акты без изменения по следующим основаниям.

Согласно ст. 338 НК РФ налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 НК РФ. Общество является предприятием добывающей отрасли промышленности, осуществляющим добычу товарных руд вольфрама, а также горно-химического сырья плавикового шпата, представляющих собой многокомпонентные руды. В силу ст. 336, 337 НК РФ объектом налогообложения являются полезные ископаемые, содержащиеся в добытых товарных рудах, к которым относятся вольфрам и плавиковый шпат. Согласно п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций (подп. 1); исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (подп. 2); исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (подп. 3). В случае если оценку стоимости добытых полезных ископаемых невозможно определить способами, указанными в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 340 НК РФ, налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ. Общество осуществляло реализацию полезного ископаемого, что подтверждается соответствующими договорами с покупателями. Поскольку налогоплательщик осуществлял реализацию добытого полезного ископаемого, каковыми являются товарная руда вольфрама (его концентрат) и плавиковый шпат, то применение им метода определения стоимости по подп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ неправомерно (постановление от 6 октября 2005 г. N А78-442/2005-С2-20/46-Ф02-4410/05-С1).

Аналогичную позицию, основанную на наличии реализации добытого полезного ископаемого, занял ФАС Восточно-Сибирского округа и в другом, ранее уже обозначенном деле (постановление от 13 января 2006 г. N А19-20411/04-20-32-Ф02-6850/05-С1), применительно к пищевой поваренной соли, а также ФАС Уральского округа в постановлении от 2 марта 2006 г. N Ф09-6396/05-С7 в отношении минеральной воды.

В двух делах, рассмотренных ФАС Уральского округа (постановления от 26 января 2006 г. N Ф09-6316/05-С7 и от 7 февраля 2006 г. N Ф09-147/06-С7), налоговый орган также полагал, что имела место реализация Обществом добытых полез ных ископаемых и что в связи с этим не обосновано применение Обществом способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости. Федеральный арбитражный суд не согласился с налоговым органом, указав следующее.

В силу подп. 5 п. 2 ст. 337 НК РФ к полезным ископаемым для целей налогообложения относятся полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел).

Согласно п. 18 Методических рекомендаций по применению гл. 26 НК РФ при определении продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров необходимо учитывать продукцию, которая в техническом проекте разработки данного месторождения полезного ископаемого определена как результат указанной разработки. Общество в соответствии с лицензией, техническим проектом разработки месторождения и стандартом организации осуществляет добычу медно-железованадиевой руды с соответствующим содержанием полезных компонентов руды - меди, золота и серебра, являющихся продуктами переработки руды, которые Обществом не реализуются, а направляются для дальнейшей переработки. Реализуемые в слитках золото и серебро относятся к продукции обрабатывающей промышленности, которая не является объектом обложения НДПИ. Таким образом, в отношении передаваемых на переработку компонентов руды - меди, золота, серебра следует применять порядок оценки стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых - золота и серебра, полезных компонентов многокомпонентной руды.

5. При оценке стоимости добытых полезных ископаемых исходя из сложившейся у налогоплательщика цены их реализации налогооблагаемая база не уменьшается на суммы общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Неправомерно применение среднеарифметических цен реализации при определении стоимости добытых полезных ископаемых.

Общество осуществляло добычу полезного ископаемого - подземной минеральной воды и дальнейшую ее реализацию. Предметом спора Общества и налогового органа был вопрос о включении в налогооблагаемую базу общепроизводственных и общехозяйственных расходов в виде заработной платы работников, занятых на линии розлива, электроэнергии, лизинговых платежей и иных расходов. ФАС Центрального округа указал следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 338 НК РФ налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется согласно ст. 340 НК РФ. В данном случае оценка стоимости добытых полезных ископаемых должна была определяться налогоплательщиком по второму из указанного в статье способу, т.е. исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого. Согласно п. 3 ст. 340 НК РФ при указанном способе оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений ст. 40 НК РФ, без НДС и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки. Уменьшение стоимости единицы добытого полезного ископаемого на иные расходы для указанного способа оценки законом не предусмотрено. Поскольку лизинговые платежи за арендованное оборудование, заработная плата рабочих на линии налива, ЕСН на заработную плату данных работников, расходы на электроэнергию цеха розлива включены в цену реализации добытой минеральной воды, то они обоснованно включены налоговым органом в налогооблагаемую базу (постановление от 30 ноября 2005 г. N А36-1490/2005).

В деле, рассмотренном ФАС Уральского округа, налоговый орган, принимая во внимание, что колебания цен на аналогичные полезные ископаемые, реализацию которых осуществляли структурные подразделения Предприятия, превышают 20%, применил для определения стоимости полезного ископаемого среднеарифметические цены реализации. Федеральный арбитражный суд округа указал следующее.

Согласно п. 3 ст. 340 НК РФ при реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки полезного ископаемого, предусмотренный подп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений ст. 40 НК РФ, без НДС и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки. В силу ст. 40 НК РФ налоговый орган при соблюдении условий этой статьи вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4-11 данной статьи. Поскольку положениями ст. 40 НК РФ не предусмотрено исчисление налога исходя из среднеарифметических цен, решение налогового органа является неправомерным (постановление от 18 января 2006 г. N Ф09-6129/05-С7).

6. Федеральный арбитражный суд округа при рассмотрении спора по определению расчетной стоимости добытого полезного ископаемого сделал вывод, что расчетная стоимость не включает в себя расходы по транспортировке добытого полезного ископаемого. В то же время в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого включается сумма налога на добычу полезных ископаемых за предыдущий налоговый период.

Налоговый орган полагал, что Общество занизило налоговую базу в результате неправомерного исключения из состава расходов по добыче глины расходов по транспортировке полезного ископаемого от мест добычи до цеха по производству кирпича.

ФАС Уральского округа не согласился с позицией налогового органа по следующим основаниям.

В соответствии с п. 4 ст. 340 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подп. 3 п. 1 этой статьи, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. В этом случае налогоплательщик применяет тот же порядок признания доходов и расходов, что и для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде: материальные расходы, определяемые в соответствии со ст. 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы), а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг). Установлено, что добытая глина Обществом не реализовывалась, а направлялась на производство кирпича. Расходы по транспортировке глины из карьера до цеха по производству кирпича включены в состав расходов по производству кирпича. Определение расчетной стоимости добытого полезного ископаемого без учета расходов на его транспортировку соответствует требованиям, установленным ст. 337, подп. 1 п. 4 ст. 340 НК РФ, поскольку расходы по транспортировке глины не являются расходами, непосредственно связанными с добычей полезного ископаемого, а относятся к расходам, связанным с производством кирпича (постановление от 23 января 2006 г. N Ф09-6242/05-С7).

В другом деле, рассмотренном также ФАС Уральского округа, оспаривалась позиция налогового органа, состоящая в том, что в налоговую базу текущего налогового периода должна включаться сумма НДПИ за предыдущий налоговый период. Федеральный арбитражный суд округа указал следующее.

В соответствии с п. 4 ст. 340 НК РФ при отсутствии реализации добытого полезного ископаемого налоговой базой является расчетная стоимость добытого полезного ископаемого, при исчислении которой учитываются все расходы налогоплательщика в рамках всего комплекса технологических операций по добыче полезного ископаемого. В составе прочих расходов при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются прочие расходы, определяемые в соответствии со ст. 263, 264 и 269 НК РФ. Согласно ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В силу подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов признается дата начисления налогов, сборов. В соответствии с п. 2 ст. 345 НК РФ налоговая декларация по НДПИ представляется не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Учитывая предусмотренный налоговым законодательством порядок определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого и порядок исчисления НДПИ, сумма НДПИ за январь 2005 г. правомерно включена налоговым органом в расчетную стоимость добытого в феврале 2005 г. полезного ископаемого (постановление от 15 марта 2006 г. N Ф09-1506/06-С7).

7. При применении ст. 342 НК РФ федеральный арбитражный суд округа указал, что несвоевременность согласования и утверждения государственными органами нормативов потерь полезных ископаемых на соответствующий год по независящим от налогоплательщика причинам не может влиять на его право применять при расчете сумм НДПИ налоговую ставку 0%. Федеральный арбитражный суд округа также пришел к выводам о правомерности применения налогоплательщиком нормативов потерь при добыче газового конденсата, определенного в годовом плане горных работ, и о том, что сверхнормативными являются потери в случае превышения налогоплательщиком в целом по году утвержденного среднегодового норматива, поскольку ежемесячные нормативы потерь для налогоплательщика не утверждаются.

Налоговый орган полагал, что Предприятие неправомерно применяло при исчислении НДПИ налоговую ставку 0% в части нормативных потерь полезных ископаемых, поскольку на момент представления налоговой декларации нормативы потерь не были утверждены в установленном порядке. ФАС Восточно-Сибирского округа не согласился с позицией налогового органа исходя из следующего.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь. Согласно п. 2 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утв. в соответствии со ст. 342 НК РФ постановлением Правительства РФ от 29 декабря 2001 г. N 921 (далее - Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых), нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Министерством природных ресурсов РФ по согласованию с Федеральным горным и промышленным надзором России в составе проектной документации. При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения норматива потерь (п. 4 Правил).

Из материалов дела следует, что разработанный Предприятием расчет нормативов эксплуатационных потерь на 2004 г. согласован с Управлением соответствующего округа Госгортехнадзора России 10 ноября 2003 г. Нормативы на 2004 г. в отношении Предприятия в согласованных размерах утверждены приказом Министерства природных ресурсов РФ от 19 января 2005 г. Таким образом, данным приказом подтверждена правомерность применения Предприятием налоговой ставки в размере 0% при добыче полезных ископаемых в пределах установленных нормативов потерь. Несвоевременность согласования и утверждения соответствующими государственными органами нормативов потерь по независящим от налогоплательщика причинам с учетом обстоятельств дела не может влиять на его право применять при расчете сумм НДПИ налоговую ставку 0% (постановление от 14 ноября 2005 г. N А19-6255/05-40-Ф02-5550/05-С1).

В деле, рассмотренном ФАС Западно-Сибирского округа, Общество, по мнению налогового органа, неправомерно применяло нормативы потерь газового конденсата, указанные в плане горных работ. Федеральный арбитражный суд округа не поддержал позицию налогового орган, отметив следующее.

В соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых нормативы потерь углеводородного сырья, в том числе связанные с обустройством месторождения, ежегодно утверждаются Министерством энергетики РФ по согласованию с Министерством природных ресурсов РФ и Федеральным горным и промышленным надзором России. Установлено, что при добыче Обществом газового конденсата для предупреждения образования гидратных пробок в скважинах и технологических линиях производится их подогрев за счет добываемого конденсата, являющийся неотъемлемой частью технологического процесса добычи конденсата. Следовательно, используемый в указанных целях конденсат относится также к фактическим потерям, связанным с принятой схемой и технологией разработки месторождения. Норматив названных потерь определен в плане горных работ на спорный год, согласованном с Управлением соответствующего округа Госгортехнадзора. Учитывая, что в оспариваемом решении налогового органа не приведены доказательства необоснованности нормативов потерь, согласованных в органе Госгортехнадзора, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа (постановление от 14 декабря 2005 г. N Ф04-8917/2005(17782-А81-14)).

По другому делу, рассмотренному ФАС Западно-Сибирского округа, налоговый орган полагал, что поскольку налоговым периодом по НДПИ признается календарный месяц, то Общество действовало неправомерно, используя нормативы потерь по году в целом. Федеральный арбитражный суд округа не согласился с налоговым органом по следующим основаниям.

В соответствии с п. 2 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Министерством природных ресурсов РФ по согласованию с Федеральным горным и промышленным надзором России в составе проектной документации. Норматив потерь на 2003 г. для Общества утвержден Министерством природных ресурсов РФ. Из представленного Обществом отчета о потерях угля в недрах за 2003 г., согласованного с территориальным управлением Госгортехнадзора России, следует, что в целом за 2003 г. Обществом сверхнормативных потерь угля не допущено. Поскольку ежемесячные нормативы потерь для налогоплательщика не утверждаются, то сверхнормативными будут являться потери в случае превышения в целом по году утвержденного МПР РФ среднегодового норматива, отметила кассационная инстанция (постановление от 12 октября 2005 г. N Ф04-7096/2005(15627-А27-31)).

8. ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что требование налогового органа о приведении количества добытых полезных ископаемых к единой единице измерения и о представлении одной декларации по всем видам добытых полезных ископаемых не основано на положениях гл. 26 НК РФ (спорный период - 2003 г.).

Налоговый орган полагал, что Общество по итогам налогового периода обязано представить одну налоговую декларацию по всем видам добытого полезного ископаемого с приведением количества полезных ископаемых к единой единице измерения.

ФАС Северо-Западного округа не согласился с позицией налогового органа, указав следующее.

Статьей 345 НК РФ предусмотрена обязанность предоставления налогоплательщиком налоговой декларации по НДПИ и сроки ее представления.

Законодательством о налогах и сборах не была установлена форма этой декларации и особенностей ее заполнения. В связи с этим Министерство по налогам и сборам РФ приказом от 15 июля 2002 г. N БГ-3-21/362*(1) утвердило форму декларации по НДПИ, а приказом от 13 августа 2002 г. N БГ-3-21/433*(2) - Инструкцию по ее заполнению. Из п. 8.3 Инструкции следовало, что при добыче налогоплательщиком различных видов полезных ископаемых количество добытых полезных ископаемых приводится к единой единице измерения. Между тем приведение количества добытых полезных ископаемых к единой единице измерения не было предусмотрено положениями гл. 26 НК РФ. Этого не требуется и в настоящее время.

Из статьи 338 НК РФ следует, что налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому. В этой связи требование налогового органа о представлении одной декларации по всем видам добытых полезных ископаемых не основано на положениях гл. 26 НК РФ (постановление от 19 октября 2005 г. N А42-10406/04-26).

О.В. Бойков,

заслуженный юрист РФ

"Арбитражное правосудие в России", N 6, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утратил силу.

*(2) Утратил силу.