В предыдущих материалах по теме арендных взаимоотношений мы уже рассмотрели вопросы документального оформления договора, проблемы, на которые стоит обратить внимание арендатору и арендодателю*(1). В предлагаемой статье Т.О. Евмененко, руководитель Департамента налогообложения консалтинговой фирмы "Де-Конс" рассмотрит вопросы, связанные с имуществом как таковым - его оформлением, ремонтом, установлением арендной платы, а также налоговые последствия принятия того или иного учетного решения.
Предмет аренды
Согласно пункту 1 статьи 607 ГК РФ объектами аренды могут быть только непотребляемые вещи, имеющие индивидуально-определенные признаки, передача которых в аренду всегда влечет отчуждение собственником права пользования этими вещами.
В аренду могут быть переданы земельные участки, имущественные комплексы (например, предприятия), здания, сооружения, оборудование, транспорт и другие материальные средства.
Отдельные "несамостоятельные" элементы объекта не могут являться предметом аренды. Так, например, Президиум ВАС РФ в своем Информационном письме от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" (далее - Письмо N 66) сделал вывод, что крыша здания не может быть объектом аренды. Суд исходил из той точки зрения, что крыша представляет собой конструктивный элемент здания и не является самостоятельным объектом недвижимости, который мог бы быть передан в пользование отдельно от здания.
При этом суд не отнес такой договор к какому-либо из установленных в ГК РФ видов договоров, указав лишь, что договор о предоставлении лицу возможности на возмездной основе размещать рекламу на крыше принадлежащего организации здания не противоречит ГК РФ, а отношения сторон такого договора регулируются общими положениями об обязательствах и договорах, а также условиями самого договора.
В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, в соответствии со статьей 607 ГК РФ считается несогласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.
Например, в договор аренды транспортного средства необходимо включить сведения о таких индивидуализирующих признаках автомобиля, как его государственный номер, год выпуска, номер двигателя, номер кузова, а для грузового транспорта еще и номер шасси (Постановление ФАС СКО от 21.01.2005 по делу N Ф08-6541/2004).
Помимо соблюдения требований гражданского законодательства подробное описание предмета аренды имеет значение и для налоговых правоотношений. В ряде случаев именно условие об объекте аренды влияет и на вид применяемого режима налогообложения, и на объем налоговых платежей.
Как известно, при осуществлении розничной торговли или оказании услуг общественного питания согласно статье 346.27 НК РФ в зависимости от размера занимаемой площади торгового зала (зала обслуживания посетителей) налогоплательщик может применить такой специальный налоговый режим как ЕНВД. Эта же площадь берется для расчета суммы единого налога. Площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, содержащих необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений объекта стационарной торговой сети (организации общественного питания), а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом.
В том случае, если торговая деятельность осуществляется в арендуемых помещениях, то площадь торгового зала, используемая в качестве физического показателя при исчислении единого налога на вмененный доход, определяется на основании данных, содержащихся в договоре аренды.
Поэтому помимо общих сведений об объекте недвижимости в условии о предмете аренды целесообразно площадь торговых помещений отделить от подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей. Для этого достаточно составить план-схему с указанием всех переданных в аренду помещений, где любым способом (цвет, штриховка и т.п.) выделить торговую площадь. Такой план-схему достаточно оформить приложением к договору без какой-либо дополнительной регистрации в государственных органах, в том числе в налоговом органе.
Первичность договора аренды в вопросе применения ЕНВД неоднократно подтверждалась арбитражными судами всех уровней. Из всей массы предоставляемых доказательств в первую очередь суды рассматривают именно условия договора аренды, приложений и дополнительных соглашений к нему, которые, как правило, становятся основополагающими для принятия решения.
Так, например, рассматривая дело N А52-7436/2004/2, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа при наличии договора аренды не принял во внимание обмеры помещений, проведенные налогоплательщиком (постановление ФАС СЗО от 18.08.2005). Не являются для суда доказательствами (при наличии договора аренды) показания работников налогоплательщиков, письма и справки арендодателя, свидетельства участника розничной торговли (Постановления ФАС СКО от 17.08.2005 N Ф08-3691/2005-1482А, ФАС СЗО от 01.06.2006 по делу N А13-5764/2005-27, ФАС СЗО от 17.08.2005 по делу N А26-346/2005-29).
В ряде случаев арбитражные суды при наличии договора аренды рассматривают возможность исчисления ЕНВД, исходя из "фактических" метров, которые могут быть установлены в ходе осмотра, проведенного в рамках выездной налоговой проверки. Однако такое доказательство вряд ли можно считать допустимым, хотя бы с той точки зрения, что выездная налоговая проверка проходит в отличном от проверяемого периоде. Например, в Постановлении от 28.04.2005 по делу N А55-14810/2004-43 Федеральный арбитражный суд Поволжского округа оставил без удовлетворения кассационную жалобу налогового органа на том основании, что "Протокол осмотра составлен налоговым органом 05.08.2004, проверяемым же периодом являлся 1 и 2 кварталы 2004 г".
Ремонт арендованного имущества
Одним из немаловажных условий договора аренды является распределение обязанностей по проведению ремонта арендованного имущества.
Согласно нормам гражданского законодательства обязанность по проведению текущего ремонта возложена на арендатора (п. 2 ст. 616 ГК РФ), а капитального ремонта - на арендодателя (п. 1 ст. 616 ГК РФ). Вместе с тем, данная норма является диспозитивной. То есть стороны договора вправе иначе распределить обязанности по проведению различных видов ремонтов между арендатором и арендодателем. Например, в договоре можно указать, что обязанности по проведению текущего ремонта возлагаются на арендодателя.
Из данного правила есть несколько исключений. Так,
- по договору проката согласно пункта 1 статьи 631 ГК РФ капитальный и текущий ремонт имущества, сданного в аренду, является обязанностью арендодателя;
- по договору аренды транспортного средства с экипажем согласно статье 634 ГК РФ капитальный и текущий ремонт - обязанность арендодателя;
- по договору аренды транспортного средства без экипажа согласно статье 644 ГК РФ капитальный и текущий ремонт - обязанность арендатора;
- по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса в соответствии с пунктом 1 статьи 661 ГК РФ капитальный и текущий ремонт - обязанность арендатора.
Нормы налогового законодательства несколько по иному распределяют ремонтные расходы. Статья 260 НК РФ вообще не разделяет ремонт по видам и предусматривает учет затрат на проведение работ в зависимости от того, кто в конечном счете несет ремонтные расходы.
Так, в пункте 2 указанной нормы налогового законодательства установлено правило, согласно которому арендатор вне зависимости от вида проводимого ремонта учитывает затраты на его проведение в любом случае, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
При этом необходимо помнить, что возмещение может выражаться не только в "прямом" перечислении денег, но и в виде уменьшения подлежащей уплате арендатором арендной платы.
В таком случае право на формирование затратной части возникает у арендодателя, даже если договор на проведение ремонтных работ заключен от имени арендатора и им же проведена оплата. Аналогичную позицию можно увидеть и у судей арбитражных судов, в том числе в Постановлении ФАС СЗО от 16.06.2003 по делу N А56-29343/02.
По мнению автора, в бухгалтерском учете арендодателя, в зависимости от его учетной политики, могут быть сделаны следующие записи
Дебет 20 (91) Кредит 62 (76)
- отражена стоимость выполненного арендатором ремонта;
Дебет 19 Кредит 62 (76)
- отражен НДС по выполненному ремонту;
Дебет 76 субсчет "Расчеты с арендатором" Кредит 90 (91)
- отражена задолженность арендатора по арендной плате;
Дебет 62 (76) Кредит 76 субсчет "Расчеты с арендатором"
- стоимость ремонта зачтена в счет арендной платы.
У арендатора в данном случае все затраты по проведению ремонта арендованного имущества собираются им на счетах учета затрат, например, Дебет 20 Кредит 70 (69, 10, 60 и т.д.).
По завершении указанных работ их стоимость в оценке, согласованной сторонами договора аренды, отражается арендатором на счете 90 "Продажи" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
При этом задолженность, отраженная на счете 62, списывается в погашение задолженности по арендной плате в порядке, предусмотренном договором аренды (Дебет 76 Кредит 62).
Схема записей у арендатора примет вид:
Дебет 20 Кредит 76
- отражена сумма арендной платы, начисленной за текущий месяц;
Дебет 19 Кредит 76
- отражен НДС, начисленный с суммы арендной платы;
Дебет 20 Кредит 10, 70, 69
- отражена сумма затрат по ремонту имущества;
Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена сумма выручки от реализации ремонтных работ;
Дебет 90-3 Кредит 68
- начислен НДС со стоимости ремонтных работ;
Дебет 90-2 Кредит 20
- списаны затраты по ремонту имущества;
Дебет 76 Кредит 62
- стоимость ремонтных работ зачтена арендной платы.
Интересно, что в данном случае могут возникнуть сложности у арендаторов государственного имущества. В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ такие лица являются налоговыми агентами, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость.
Вместе с тем, когда в счет арендной платы не перечисляются "живые" деньги, а производится зачет на сумму произведенных ремонтных расходов, доход арендодателю выплачивается в натуральной форме. В этом случае арендатор лишен возможности удержать сумму НДС из выплачиваемого дохода. Уплачивать же налог из собственных средств налоговый агент не обязан. Об этом сказано, например, в пункте 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.1999 N 41 и Пленума ВАС РФ N 9.
Арендатор обязан лишь в силу подпункта 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика. Указанная позиция также высказана в Постановлении ФАС ВВО от 16.06.2004 N А11-8006/2003-К2-Е-3318.
Основная неприятность рассматриваемой ситуации состоит в том, что арендатор не сможет воспользоваться налоговым вычетом по НДС. Ведь согласно пункту 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 НК РФ покупателями-налоговыми агентами, состоящими на налоговом учете и исполняющими обязанности налогоплательщика по НДС. При этом налоговый вычет возможен при соблюдении перечисленных в данной статье НК РФ условий:
- товары, работы или услуги приобретены налогоплательщиком, являющимся одновременно и налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 статьи 171 НК РФ;
- при их приобретении был удержан и уплачен НДС из доходов налогоплательщика.
А поскольку в результате зачета затрат на ремонт в счет арендной платы удержания и перечисления налога не происходило, то и право на возмещение НДС отсутствует.
Расходы на ремонт имущества, переданного в аренду, могут быть учтены для целей налогообложения до момента регистрации договора. Хотя фискальные органы упорно спорят с такой позицией (подробнее см. в номере 3 "БУХ.1С" за 2006 год, стр. 34), тем не менее, арбитражные суды неоднократно указывали на то, что глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" в целом и статья 260 НК РФ, в частности, не содержат ограничений, связанных с установлением момента перехода прав на амортизируемые основные средства по договору аренды, определяемого по гражданскому законодательству. Возможность отнесения понесенных затрат на расходы по налогу на прибыль связана не с переходом к налогоплательщику права пользования амортизируемыми основными средствами (в данном случае помещением), а с характером самих расходов, их экономической обоснованностью.
Таким образом, если налогоплательщик фактически, не дожидаясь государственной регистрации договора аренды, начал эксплуатировать переданные в аренду помещения, он вправе учесть затраты на проведение ремонта данных помещений при формировании налогооблагаемой прибыли (см. Постановления ФАС СЗО от 16.08.2005 по делу N А56-46400/04, ФАС МО от 25.02.2005, 24.02.2005 N КА-А41/850-05 и др.).
Иногда организации заключают предварительный договор аренды, в соответствии с которым арендатор проводит ремонт помещений. В настоящее время вопрос о правомерности учета таких расходов для целей налогообложения прибыли является достаточно спорным.
По мнению налоговых органов, затраты на ремонт можно учесть лишь после вступления в силу договора аренды, тогда как до его заключения ремонтируется чужое помещение. Фактически возникает безвозмездная передача работ другой организации, так как расходы на ремонт были понесены до начала действия договора аренды. В соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданных работ, услуг и расходов, связанных с такой передачей, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. В свою очередь безвозмездная передача товаров (работ, услуг) является объектом обложения НДС.
Вместе с тем, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ к расходам на производство и реализацию относятся расходы на ремонт иного имущества. Эти расходы будут экономически обоснованны уже с той точки зрения, что в дальнейшем арендные помещения будут использованы в финансово-хозяйственной деятельности предприятия, т.е. производятся в интересах арендатора для полноценной эксплуатации имущества. Кстати, потребителем результата ремонтных работ будет являться именно арендатор, а не арендодатель. Поэтому ни о какой безвозмездной передаче работ говорить не приходится.
Тем не менее очевидно, что такой подход влечет за собой существенный риск возникновения спора с налоговыми органами, которые вряд ли будут расценивать указанные затраты как соответствующие требованиям статьи 252 НК РФ. Хотя в поддержку позиции арендатора можно привести, например, Постановления ФАС СЗО от 22.09.2005 по делу N А56-41619/04, от 28.11.2005 по делу N А56-969/2005.
Распределение коммунальных расходов
Наряду с собственно арендной платой, т.е. платой за использование имущества, арендатор прямо или косвенно уплачивает коммунальные платежи, связанные с процессом использования арендованного имущества.
Полагаем, что ситуация, когда договор со специализированными снабжающими организациями арендатор заключает самостоятельно, не вызывает сложностей у читателей. Это наиболее удачный и простой способ уплаты указанных сумм.
Наибольшие сложности у налогоплательщиков возникают тогда, когда коммунальные платежи уплачиваются арендатором арендодателю. Оформить это можно двумя способами: либо включить коммунальные платежи в арендную плату, либо перечислять коммунальные платежи сверх арендной платы.
Оба варианта законны и не меняют правовой природы расходов в оплату электроэнергии, водоснабжения и т.п. Вопросы, как правило, возникают о субъекте, имеющем право уменьшить налогооблагаемую прибыль, и, соответственно, предъявить "входной" НДС к налоговому вычету. Хотя нередки случаи, когда налоговики при втором варианте пытаются вменить арендодателю возникновение эфемерной реализации соответствующих услуг. Рассмотрим каждый случай в отдельности.
Коммунальные платежи являются составляющей частью арендной платы
Пункт 3 статьи 614 ГК РФ содержит императивную норму в отношении периодичности изменения размера арендной платы, в связи, с чем стороны не могут изменить или установить в договоре условие, отличное от правила, согласно которому размер арендной платы не может изменяться чаще, чем один раз в год. Вместе с тем, как указал ВАС РФ в пункте 11 Письма N 66, неизменным в течение года должно оставаться условие договора, предусматривающее твердый размер арендной платы либо порядок (механизм) ее исчисления.
Получается, что в договоре не обязательно устанавливать фиксированный размер арендной платы. Достаточно включить условие, согласно которому арендная плата будет определяться, например, ежемесячно, исходя из потребленных арендатором коммунальных услуг. В этом случае изменение расчета цены договора не происходит, поскольку механизм исчисления арендной платы остается прежним.
При таком варианте у арендодателя вся сумма арендной платы включается в состав дохода и облагается соответствующими налогами, коммунальные платежи в общем порядке включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. НДС, уплаченный арендодателем в составе платы снабжающим организациям, предъявляется к вычету на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ.
В первичных документах арендодателю не надо выделять коммунальные платежи отдельной строкой. Он указывает только сумму арендной платы. Если это предусмотрено договором, расчет величины арендной платы за период может прилагаться отдельно.
Арендатор в рассматриваемом варианте вносит по договору только арендную плату, которую одной суммой в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ списывает в расходы по аренде, а "входной" НДС с суммы арендной платы принимает к вычету в общеустановленном порядке.
