Вопрос: Наша организация является налоговым агентом по НДС, так как арендует государственное имущество. НДС на сумму арендной платы мы начисляем самостоятельно. Нужно ли начислять НДС на сумму пени за несвоевременную уплату арендной платы? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 1, январь 2007 г.)

Наша организация является налоговым агентом по НДС, так как арендует государственное имущество. НДС на сумму арендной платы мы начисляем самостоятельно. Нужно ли начислять НДС на сумму пени за несвоевременную уплату арендной платы?

По мнению Минфина России и налоговых органов, нужно. При этом они приводят следующие аргументы.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Суммы санкций, полученные организациями за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, в целях применения НДС следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой указанных товаров (работ, услуг). Следовательно, указанные денежные средства включаются в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 24.03.2005 N 03-02-07/1-72).

Однако, на наш взгляд, налоговое законодательство не содержит положений об увеличении налоговой базы по НДС на сумму договорных пеней, штрафов или неустойки. Отметим, что данный вопрос является спорным с 2001 г.

Арбитражная практика свидетельствует, что в суде он будет решен, скорее всего, в пользу налогоплательщика.

В качестве примеров положительных решений можно упомянуть постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2006 N А42-4619/2005, от 27.12.2004 N А66-6118/2004; Московского округа от 14.07.2004 N КА-А40/5808-04, от 15.11.2005, 10.11.2005 N КА-А40/11053-05; Волго-Вятского округа от 26.02.2004 N А43-10549/2003-31-436, от 18.10.2004 N А31-3886/13; Поволжского округа от 02.03.2006 N А49-8455/2005-435А/17; Уральского округа от 21.08.2003 N Ф09-2548/03-АК; Западно-Сибирского округа от 15.09.2004 N Ф04-6338/2004 (А70-4475-31), от 03.08.2005 N Ф04-5013/2005 (13480-А67-34); Восточно-Сибирского округа от 27.08.2003 N А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1; Дальневосточного округа от 02.04.2004 N Ф03-А37/04-2/474, от 12.04.2006 N Ф03-А73/06-2/671, от 05.04.2006, 29.03.2006 N Ф03-А73/06-2/311.

Приведем аргументы, которые помогают налогоплательщикам выигрывать в судах подобные споры с налоговыми органами.

Реализацией товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При получении же пеней и штрафов за нарушение договорных обязательств перехода права собственности не происходит.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость, исчисленная исходя из указанных сторонами сделки рыночных цен, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налогов (п. 1 ст. 154 НК РФ). Таким образом, НДС может облагаться только сумма, которая увеличивает стоимость реализуемых товаров (работ, услуг).

Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Пеня есть способ обеспечения обязательств, она связана с нарушением условий договора об оплате. В силу ст. 424 ГК РФ штрафы и пени не являются составной частью цены.

Доходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств относятся не к выручке от реализации товаров (работ, услуг), а к внереализационным доходам в налоговом (п. 3 ст. 250 НК РФ) и к прочим доходам в бухгалтерском учете (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Таким образом, пеня и штрафы платятся сверх цены товара и не связаны с расчетами по реализации товаров (работ, услуг), поэтому они не должны увеличивать налоговую базу по НДС. При этом перечень сумм, которые дополнительно к выручке, определяемой в соответствии со статьями 154 - 158 НК РФ, включаются в облагаемую базу, является исчерпывающим и не содержит указания на суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств.

Более того, Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ из ст. 162 НК РФ был исключен п. 5, допускавший включение в налоговую базу по НДС сумм санкций, полученных за исполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов). Причем при определении налоговой базы в этом случае учитывалось только превышение полученных сумм санкций над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Аналогичное положение в отношении вычетов было исключено из ст. 171 НК РФ (п. 9).

Исходя из всего вышеизложенного, суммы пеней, выплачиваемые арендатором арендодателю за несвоевременное внесение арендной платы, не подлежат обложению НДС.

Полагаем, что ваша организация, выступающая в роли налогового агента при аренде государственного имущества, не обязана удерживать НДС с пеней. Но если вы принимаете данную позицию, то должны быть готовы отстаивать ее в суде.

И. Макалкин,

ведущий эксперт АКДИ "ЭЖ"

1 января 2007 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 1, январь 2007 г.