Безнадежные долги: реально ли их списать в налоговом учете? (Е.В. Ермолаева, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.)

Безнадежные долги:
реально ли их списать в налоговом учете?

Что такое дебиторская задолженность, знает каждый бухгалтер. И с ситуациями, когда она находится на балансе очень долгое время, сталкивались все. Мы не будем говорить о том, что суммы задолженности, которые никогда не будут взысканы, искажают показатели бухгалтерской отчетности и вводят в заблуждение ее пользователей.

Сегодня мы поговорим о том, как можно уменьшить налоговые обязательства по налогу на прибыль при помощи безнадежных долгов. Списывать долги в налоговом учете - это право или обязанность организации? Какие основания предусмотрены для этого Налоговым кодексом? Все ли они применимы? О чем нужно помнить, если руководитель обратил внимание на этот инструмент налоговой оптимизации? О чем последние разъяснения Минфина на этот счет? Какая арбитражная практика сложилась по вопросу списания безнадежных долгов? Об этом и многом другом читайте в данной статье.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Другими словами, основаниями для признания долга безнадежным являются:

- истечение срока исковой давности (гл. 12 ГК РФ);

- прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- прекращение обязательства вследствие ликвидации юридического лица (ст. 419 ГК РФ).

В Письме от 02.02.2006 N 03-03-04/1/72 Минфин обращает особое внимание на то, что перечень оснований признания дебиторской задолженности закрытый, поэтому иные основания не имеют силы. В частности, задолженность, в отношении которой имеется решение суда об отказе в ее взыскании по любым основаниям, не является безнадежной в целях налогообложения прибыли и не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по данному налогу, поскольку такое основание не содержится в перечне условий признания задолженности безнадежной, установленном п. 2 ст. 266 Кодекса.

Отметим, что Налоговый кодекс не вводит никаких ограничений на виды долгов, которые могут быть признаны безнадежными. Это значит, что убытком в виде безнадежных долгов может стать любая задолженность перед налогоплательщиком:

- задолженность покупателей за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги);

- задолженность работников по выданным ссудам, подотчетным суммам;

- предоставленные займы;

- авансы выданные;

- остаток денежных средств на счете в ликвидированном банке и т.д.

Тем не менее в Письме от 12.07.2006 N 03-03-04/1/579 специалисты Минфина высказывают мнение, что дебиторская задолженность организации в виде неуплаченных арендных платежей не может признаваться убытком, приравненным к внереализационным расходам. Ссылаются они при этом на положения ГК РФ, согласно которым договор аренды - это договор имущественного найма, а перехода права собственности при аренде имущества (как при реализации товаров, работ, услуг) не происходит. При этом недвижимое имущество, являющееся предметом договора аренды, остается у арендодателя и является своего рода залогом. И все это несмотря на то, что для целей применения гл. 21, 25 НК РФ аренда признается оказанием услуг.

Согласитесь, такой подход весьма в духе чиновников, но принять его, по нашему мнению, нельзя, так как он не основан на нормах НК РФ. В пользу этого говорит и Постановление ФАС МО от 17.11.2006 N КА-А40/11206-06, в котором включение долга по арендным платежам в убытки в качестве безнадежной задолженности признано правомерным.

Итак, остановимся подробнее на каждом из указанных четырех оснований.

Срок исковой давности

Исковой давностью согласно ст. 195 ГК РФ признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности - три года (ст. 196 ГК РФ). Он исчисляется с того момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. При наличии определенного срока исполнения обязательства исковая давность начинается, когда истек срок, предусмотренный для оплаты по договору (ст. 200 ГК РФ). Если из условий договора не ясно, каков срок исполнения обязательства, то согласно ст. 314 ГК РФ оно должно быть исполнено должником в разумный срок, а по его истечении - в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о погашении задолженности.

Истечение срока исковой давности - основание для отказа в иске лицу, право которого нарушено. Другими словами, по истечении трех лет с момента пропущенного контрагентом срока оплаты организация утрачивает возможность взыскать долг в судебном порядке. Причем ст. 199 ГК РФ предусмотрен особый порядок применения исковой давности. Иск кредитора будет принят к рассмотрению в любом случае, но если должник заявит об истечении срока исковой давности, то суд откажет в иске. Исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения.

Опираясь на приведенную норму, некоторые налоговые инспекторы считают, что факт истечения срока исковой давности должен быть признан судом, а самостоятельно применять его организация не имеет права. Но данная позиция не найдет поддержки в судах, так как основана на неправильном толковании закона*(1).

Перерыв срока исковой давности

При исчислении срока исковой давности следует особое внимание обратить на то, что он может прерываться, после чего отсчитывается заново - время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ):

- если кредитор обращается с иском в суд;

- если должник совершит действия, свидетельствующие о том, что он признал долг.

Какие действия указывают на признание долга, разъяснено, в частности, в Письме УФНС по г. Москве от 02.08.2006 N 20-12/68343. Среди них:

- частичная оплата задолженности;

- уплата процентов за просрочку платежа;

- обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

- подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания наличия задолженности;

- заявление о зачете взаимных требований;

- соглашение о реструктуризации долга*(2).

Отметим, что если должник погасил часть задолженности, то это не всегда влечет перерыв срока исковой давности по остальной части долга. Например, это справедливо в случае, если товар отгружался покупателю по разовым заявкам и накладным без заключения договора на поставку: оплата одной партии не прерывает течение срока исковой давности по другим отгрузкам*(3).

Обратите внимание: в соответствии с законодательством РФ требования, которые приняты к рассмотрению в деле о банкротстве, не могут быть удовлетворены в судебном порядке, в связи с чем на них не распространяются сроки исковой давности. Это отмечено в письмах Минфина РФ от 21.04.2006 N 03-03-04/1/380, от 28.01.2005 N 07-05-06/28. Напомним, что согласно ст. 203 ГК РФ предъявление иска прерывает течение срока исковой давности, после этого его течение начинается заново. Поэтому истечение срока исковой давности по требованию, включенному в реестр требований кредиторов, не может являться основанием для признания долга безнадежным. Единственный вариант - дождаться окончания процедуры банкротства. О том, что предъявление должнику требования в деле о банкротстве служит основанием для перерыва срока исковой давности, указано в п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 15.12.2004 N 29.

Организации, имеющие дебиторскую задолженность, возникшую до 01.01.2002, и по которой срок давности еще не истек, поскольку были основания для его перерыва, может заинтересовать Письмо Минфина РФ от 11.01.2006 N 03-03-04/1/475. В нем, в частности, рассмотрена ситуация, когда задолженность была сформирована до вступления в силу гл. 25 НК РФ, а после этого налогоплательщик перешел на определение доходов и расходов по методу начисления. В случае если указанная задолженность не была учтена при формировании налоговой базы переходного периода в составе доходов, списать ее во внереализационные расходы нельзя. А если доходы были учтены, то и признание расходов правомерно (Постановление ФАС УО от 12.04.2006 N Ф09-2601/06-С7).

Дополнительные меры

Итак, если истек срок исковой давности, то можно смело включать сумму долга во внереализационные расходы. Но, как показывает практика, при проведении проверки налоговый орган может потребовать у налогоплательщика подтверждения того, что он предпринимал меры по взысканию (истребованию) долга. По мнению налоговиков, документальным подтверждением могут служить, например, письма организации, направленные в адрес должника, с предложением о погашении задолженности либо материалы, связанные с обращением в суд. Такие требования не основаны на нормах налогового законодательства, согласно которым безнадежность долга не зависит от каких-либо действий по взысканию долга со стороны кредитора. В частности, на это обращено внимание в постановлениях ФАС СЗО от 13.11.2006 N А56-20288/2005, от 07.06.2006 N А56-20946/2005, ФАС ПО от 21.02.2006 N А65-21856/2005-СА2-34, ФАС ВСО от 25.01.2006 N А19-18204/05-20-Ф02-7115/05-С1.

Более того, Минфин в Письме от 30.09.2005 N 03-03-04/2/68 признал, что факт истечения срока исковой давности является достаточным для признания задолженности безнадежной и списания ее в убыток, приравненный для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам. В этом случае: не требуется проведения других мероприятий по признанию дебиторской задолженности безнадежной.

Невозможность исполнения обязательства

В соответствии с п. 1 ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.

Что подразумевается под таким обстоятельством? Например, окончание срока действия лицензии*(4), применение мер ответственности за нарушение антимонопольного законодательства, природные явления (засуха, наводнение, пожар). Однако эти обстоятельства делают невозможным передачу товаров, выполнение работ, оказание услуг. В то время как безнадежные долги - это денежная задолженность, неоплата контрагентом товаров, работ, услуг, переданных ему налогоплательщиком. Таким образом, данное основание не имеет широкого применения как условие для признания задолженности безнадежной в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ.

Акт государственного органа
как основание для признания долга безнадежным

Согласно п. 1 ст. 417 ГК РФ, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или частично.

В Письме от 18.08.2006 N 03-03-04/2/195 финансисты разъяснили, что подразумевается под актами государственного органа, прекращающими гражданско-правовые обязательства. Это нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе, в частности, указания Банка России (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности) и т.п.).

Чаще всего акт органа власти (например, о сносе здания, являющегося предметом инвестиционного контракта, либо об изъятии для муниципальных нужд земельного участка, на котором планировалось строительство*(5)) опять-таки исключает возможность исполнения обязательства в натуре и вряд ли может явиться основанием для списания денежного долга.

Отметим, что приведенное письмо Минфина было долгожданным, так как среди специалистов сложилось мнение, что под актом государственного органа, выступающим основанием для прекращения гражданско-правового обязательства, можно считать соответствующее постановление судебного пристава-исполнителя*(6). Однако чиновники не допускали такой возможности, но и не предлагали никаких альтернатив. Теперь вопрос более или менее прояснился. Тем не менее считаем необходимым рассмотреть такое понятие, как "невозможность взыскания в рамках исполнительного производства", поскольку анализ арбитражной практики показывает, что налогоплательщикам порой удается доказать правомерность списания в налоговом учете дебиторской задолженности как нереальной ко взысканию. Сразу скажем, что в отдельных судебных постановлениях арбитры полностью поддерживают позицию налоговиков, основанную на мнении Минфина*(7).

Невозможность взыскания: да или нет?

Итак, обратимся к положениям Закона N 119-ФЗ*(8), который регулирует принудительное исполнение судебных актов судов общей юрисдикции и арбитражных судов. Невозможность взыскания упоминается в ст. 26 этого закона. Согласно п. 1 данной статьи судебный пристав-исполнитель составляет акт, утверждаемый старшим судебным приставом, в случае невозможности взыскания по основаниям, указанным, в том числе, в пп. 3, 4 п. 1 ст. 26 Закона N 119-ФЗ, а именно:

- если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств:;

- если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

В случае невозможности взыскания по указанным основаниям судебный пристав-исполнитель составляет соответствующий акт. Затем выносится постановление о возвращении исполнительного документа, которое утверждает старший судебный пристав (п. 3 ст. 26 Закона N 119-ФЗ). Оно является основанием для окончания исполнительного производства (пп. 3 п. 1 ст. 27 Закона N 119-ФЗ). Об этом также выносится постановление.

Таким образом, документами, подтверждающими невозможность взыскания долга, являются (одновременно):

- акт о невозможности взыскания долга;

- постановление о возвращении исполнительного документа;

- постановление об окончании исполнительного производства.

Далее в ст. 26 Закона N 119-ФЗ отмечено, что возвращение исполнительного документа взыскателю не является препятствием для нового предъявления указанного документа к исполнению в пределах срока, исчисляемого в соответствии со статьей 14 настоящего Федерального закона. Подпунктом 1 п. 1 этой статьи установлен трехгодичный срок в отношении исполнительных листов, выдаваемых на основании судебных актов судов общей юрисдикции и арбитражных судов. При этом предъявление документа к исполнению означает прерывание данного срока. В случае возвращения листа в связи с невозможностью его исполнения рассматриваемый срок исчисляется со дня возвращения (п. 3 ст. 15 Закона N 119-ФЗ).

Другими словами, организация может очень долго предъявлять исполнительный лист к исполнению, прерывая тем самым трехгодичный срок. В свою очередь, пристав, не имея оснований отказать в приеме документа к исполнению, будет возбуждать исполнительное производство, а затем вновь выдавать организации три указанных документа, если взыскание невозможно. Таким образом, если, например, адрес организации-должника не установлен, налогоплательщик не только не имеет возможности взыскать деньги, но и не вправе списать долг на расходы в налоговом учете. Именно так считают специалисты Минфина*(9) и налоговой службы*(10).

Свою позицию чиновники обосновывают тем, что по окончании исполнительного производства нельзя сделать вывод о реальности или нереальности взыскания. Можно лишь говорить о том, что принятые меры оказались безрезультатными, ведь документы судебного пристава-исполнителя лишь констатируют факты, закрепленные в пп. 3, 4 п. 1 ст. 26 Закона N 119-ФЗ. А невозможность взыскания долга не является ни невозможностью исполнения обязательства, ни его прекращением на основании акта государственного органа в соответствии с гражданским законодательством, поэтому списать дебиторскую задолженность в убыток при налогообложении прибыли нельзя.

Арбитражная практика

Каким образом подходят к разрешению подобных налоговых споров судебные органы? Некоторые суды считают, что ссылки налоговиков на возможность неоднократного предъявления исполнительного листа к исполнению свидетельствует о формальном характере доводов налогового органа, не учитывающих конкретные обстоятельства дела и меры, принятые налогоплательщиками для взыскания сумм долга (Постановление ФАС ПО от 11.05.2006 N А57-11860/04-28). В частности, мерами, которые были признаны достаточными, являются обращения в суды, службу судебных приставов, частные сыскные компании и правоохранительные органы. Поэтому, несмотря на то, что срок исковой давности по обязательству еще не истек, уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы задолженности, нереальной ко взысканию, ввиду отсутствия информации о месте нахождения должника правомерно.

Другие полагают, что документы судебного пристава-исполнителя сами по себе не свидетельствуют о невозможности взыскания. Однако судом должны оцениваться все представленные сторонами доказательства (Постановление ФАС СЗО от 28.08.2006 N А42-12376/2005). В этом акте суд отметил, что в ситуации отсутствия организации-должника и его имущества возможность многократного повторного предъявления исполнительного листа приставу-исполнителю не свидетельствует о возможности реального получения задолженности.

Поэтому, относя задолженность на расходы в налоговом учете и имея только документы судебного пристава о невозможности исполнения, организация должна запастись дополнительными доказательствами, подтверждающими, что задолженность не может быть взыскана. Так как в данном случае, скорее всего, придется спорить с налоговиками в суде, где реальность взыскания задолженности будет оцениваться с учетом всех обстоятельств дела*(11).

Под лежачий камень...

Рассмотрим еще один вариант, который, казалось бы, есть у кредиторов. Получив документы пристава о невозможности взыскания долга, организация должна дождаться истечения трехлетнего срока (срока предъявления документа к исполнению), не предпринимая никаких мер, а затем отразить в налоговой декларации расходы. Однако, по мнению чиновников, это неправомерно. В ряде разъяснений*(12) Минфин указал, что пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению не может рассматриваться как истечение срока исковой давности в рамках гражданского законодательства. А так как подобного основания в п. 2 ст. 266 НК РФ нет, списать долг нельзя. Такое мнение высказал ФАС СЗО в Постановлении от 19.12.2005 N А56-4970/2005. Позднее судьи этого же округа заняли прямо противоположную позицию: пропустив срок предъявления исполнительного листа к исполнению, Общество лишено возможности каким-либо законным способом получить от должника сумму задолженности, что свидетельствует о невозможности его исполнения (Постановление от 28.08.2006 N А42-12376/2005). Поэтому долг может быть включен в налоговые расходы. Отметим, что данная тактика весьма рискованная и наверняка грозит судебным разбирательством, исход которого не всегда можно предсказать.

Ликвидация организации-должника

Это основание, наряду с истечением срока исковой давности, пожалуй, самое беспроблемное среди указанных в п. 2 ст. 266 НК РФ.

Согласно ст. 61 ГК РФ ликвидация организации - это прекращение ее деятельности как юридического лица без перехода прав и обязанностей другим лицам. Безнадежная задолженность возникает только в случае, если при ликвидации требования кредитора не были удовлетворены. Согласно п. 6 ст. 64 ГК РФ требования, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано.

В связи с изложенным возникает вопрос: можно ли списать на убытки задолженность ликвидированного предприятия, во взыскании которой судом было ранее отказано? В самом начале статьи мы приводили Письмо Минфина РФ от 02.02.2006 N 03-03-04/1/72, в котором указано, что такого основания, как отказ суда во взыскании долга, в ст. 266 НК РФ не содержится, поэтому подобную задолженность включить в расходы нельзя. А если дождаться ликвидации предприятия-должника, можно ли списать такую задолженность? Следуя формальному подходу чиновников - можно. Но, по нашему мнению, нужно все-таки исходить из реальности задолженности. Если, например, суд признал требование несостоятельным, противоречащим закону, то лучше не рисковать.

Итак, законодательство предусматривает ликвидацию:

- в результате признания юридического лица банкротом;

- по решению учредителей (добровольная ликвидация);

- по инициативе регистрирующего органа (исключение из ЕГРЮЛ лица, прекратившего свою деятельность).

Если стоимости имущества организации, ликвидируемой по решению учредителей, окажется недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, то такое юридическое лицо ликвидируется в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ*(13). Соответствующий порядок установлен в § 1 гл. XI данного закона. Из разъяснений финансистов и налоговиков следует, что списание долга предприятия, признанного арбитражным судом банкротом, - наименее рискованный вариант.

Согласно п. 8 ст. 63 ГК РФ и п. 6 ст. 22 Закона N 129-ФЗ*(14) ликвидация считается завершенной после внесения записи в государственный реестр о прекращении деятельности юридического лица. Запись о ликвидации предприятия, признанного банкротом, производится на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства (ст. 149 Закона N 127-ФЗ).

Поэтому отразить в налоговом учете расходы можно только после исключения должника из ЕГРЮЛ. Документальным подтверждением будет соответствующая выписка из государственного реестра (письма УФНС по г. Москве от 14.09.2006 N 20-12/83837, от 21.08.2006 N 20-12/74624). При этом в указанных разъяснениях столичных налоговиков говорится, что долг должен быть подтвержден на основании обращения кредитора для погашения задолженности в процессе банкротства (включение в реестр кредиторов). На наш взгляд, данное требование вполне правомерно.

В свою очередь, в Письме от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132 чиновники Минфина предостерегают, что пока должник находится в процессе ликвидации, списывать долг рано. Ситуация аналогична, если должник был признан арбитражным судом банкротом, а запись о ликвидации в ЕГРЮЛ еще не внесена (Письмо Минфина РФ от 17.01.2006 N 03-03-04/1/26).

Должник прекратил свою деятельность

Помимо обычной процедуры ликвидации Закон N 129-ФЗ предусматривает также исключение юридического лица, прекратившего свою деятельность*(15), из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа (ст. 21.1). Свое мнение на этот счет Минфин изложил в Письме от 27.07.2005 N 03-01-10/6-347. В нем чиновники обращают внимание, что в ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ речь идет не о ликвидации, а об исключении организации из государственного реестра*(16). Такого основания п. 2 ст. 266 НК РФ не содержит. Поэтому списать задолженность нельзя. Наоборот, кредитору следует подать заявление о своих требованиях к юридическому лицу в течение трех месяцев со дня опубликования решения о предстоящем исключении. Это влечет переход к процедуре банкротства отсутствующего должника.

Но кредитору невыгодно обращаться с такими требованиями. В силу п. 2 ст. 227 Закона N 127-ФЗ и пп. "в" п. 2 Постановления Правительства РФ от 21.10.2004 N 573 финансирование процедуры банкротства отсутствующего должника, проводимой по заявлению конкурсного кредитора, осуществляется в общем порядке. В свою очередь, согласно п. 3 ст. 59 Закона N 127-ФЗ в случае отсутствия у должника средств, достаточных для погашения расходов (в первую очередь для вознаграждения арбитражных управляющих), их должен оплатить заявитель. Логично предположить, что если организация-должник отчетность не сдает и банковских операций не осуществляет, то имущество его вряд ли будет доступно кредиторам. Поэтому инициативный кредитор может повторить печальный опыт организации, которой пришлось оплатить 170 000 руб. конкурсному управляющему, так как у организации-должника средств не было (Постановление ФАС СЗО от 15.05.2006 N А56-11216/04).

Но соображения экономической целесообразности не принимаются во внимание Минфином - для него приоритетным остается формальный подход. Поэтому, по мнению финансистов, исключение организации из ЕГРЮЛ не является основанием для признания задолженности безнадежной, так как в этом случае исключение недействующего юридического лица из реестра может быть обжаловано кредиторами и иными лицами. Это право им предоставлено п. 8 ст. 22 Закона N 129-ФЗ.

А задолженность можно признать безнадежной только после завершения конкурсного производства по процедуре банкротства должника (Письмо Минфина РФ от 20.06.2005 N 03-03-04/1/9). Таково официальное мнение, для оспаривания которого нет оснований, хотя бы потому, что судебная практика по данному вопросу пока не сложилась.

Однако отметим еще один момент. Все юридические лица, зарегистрированные до 01.07.2002, должны были подать в срок до 01.01.2003 в налоговые инспекции сведения для включения их в ЕГРЮЛ. В соответствии с п. 3 ст. 26 Закона N 129-ФЗ невыполнение указанного требования является основанием для исключения такого юридического лица из ЕГРЮЛ в порядке, предусмотренном в отношении исключения недействующих юридических лиц. Другими словами, если сведений о должнике в реестре нет, то он должен быть ликвидирован в упрощенном порядке. Минфин и в этой ситуации остается последовательным. В его Письме от 30.05.2006 N 03-03-04/2/151 указано: такие организации не объявлены банкротами в установленном законодательством РФ порядке и официально не ликвидированы. В запросе отсутствуют также сведения о проведении процедуры розыска организаций-должников. Как показывает анализ арбитражной практики, отсутствие в ЕГРЮЛ сведений об организации-должнике является, как правило, причиной для констатации судебным приставом невозможности исполнения судебного решения. И в этом случае суды поддерживают налогоплательщика, списавшего задолженность*(17).

Подведем итоги. Среди четырех оснований, предусмотренных п. 2 ст. 266 НК РФ, в общем случае без риска применимы только два - исковая давность и ликвидация организации. Акты судебного пристава-исполнителя о невозможности исполнения исполнительного документа могут стать основанием для признания долга безнадежным лишь в совокупности с доказательствами того, что взыскание долга объективно нереально. Но даже в этом случае решение остается на усмотрение суда, поэтому налоговые риски все же высоки. При принятии решения о списании задолженности в расходы нужно оценить фактические обстоятельства, а также изучить судебную практику в своем регионе, так как на настоящий момент единообразия в подходе к данному вопросу нет. Тем более если суммы задолженности велики.

Документы

Итак, решение принято. Какие документы нужны для подтверждения налогового расхода? Понятно, что если основание - ликвидация организации, то это выписка из ЕГРЮЛ, если невозможность взыскания - акт пристава и другие доказательства невозможности взыскания (чем их больше, тем лучше). Но независимо от основания следующие документы понадобятся в любом случае:

- подтверждающие наличие задолженности (договоры, накладные на поставку товаров, акты выполненных работ, оказанных услуг, заявления о взаимозачете, акты сверки задолженности и т.п.);

- акт инвентаризации расчетов*(18) за текущий налоговый период, в котором возникли обстоятельства, свидетельствующие о безнадежности взыскания задолженности, и соответствующий приказ о ее списании.

Необходимость составления последних (акта и приказа) аргументирована в Постановлении ФАС ЗСО от 02.10.2006 N Ф04-5620/2006 (25963-А27-33). Для документального подтверждения расходов, а в данном случае убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ необходимы подтверждающие документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ, в частности, Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Сроки

О сроках признания расходов в виде безнадежных долгов нужно поговорить отдельно. В Налоговом кодексе для таких расходов предусмотрен пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ - они признаются в последний день отчетного (налогового) периода, в котором наступило обстоятельство, служащее основанием для признания задолженности безнадежной.

Поэтому, например, если срок исковой давности истек в октябре 2005 года, организация не вправе отразить расходы в 2006 году. Ей нужно подать уточненную декларацию за 2005 год. Так считают чиновники (Письмо Минфина РФ от 11.01.2006 N 03-03-04/1/475). Аналогичного мнения придерживаются и налоговики. Так, в Письме УФНС по г. Санкт-Петербургу от 26.01.2006 N 02-05/22337@ указано, что несвоевременное проведение инвентаризации дебиторской задолженности, даты списания указанных долгов по регистрам бухгалтерского учета, сроки утверждения собранием акционеров сумм безнадежных долгов и т.п. не влияют на дату признания расходов в виде сумм безнадежных долгов для целей налогообложения прибыли.

Несмотря на это, желание организации минимизировать свои платежи в бюджет путем распределения расходов во времени вполне понятно. С точки зрения чиновников, такая оптимизация недопустима. А что говорят арбитражные суды? Единого мнения в данном вопросе не наблюдается. Некоторые суды считают, что списание безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно ст. 266 НК РФ, должно производиться в том отчетном периоде, когда у налогоплательщика появилось право на списание. Тогда же необходимо издать и приказ о списании долга (Постановление ФАС МО от 21.08.2006 N КА-А40/7100-06-Б). В другом случае (Постановление ФАС ЗСО от 02.10.2006 N Ф04-5620/2006 (25963-А27-33)) суд отметил, что положения НК РФ предусматривают право налогоплательщика на отнесение безнадежных долгов в состав внереализационных расходов в определенном, а не произвольно выбранном налогоплательщиком налоговом периоде (годе истечения срока исковой давности). Но невключение расходов в налоговую базу прошлых периодов приводит к переплате налога, которая компенсирует занижение налога в следующем налоговом периоде (это ситуация, когда задолженность списана позже, чем возникло соответствующее право). Поэтому доначисление налога инспекторами неправомерно. Вопрос, который, по мнению судей, остается выяснить, - правильно ли будут исчислены авансовые платежи в связи с более поздним признанием безнадежного долга. Причем в 2007 году этот момент приобретает особую важность, так как в соответствии с п. 3 ст. 58 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени. Другие арбитражные суды придерживаются иной точки зрения: предельный срок, в течение которого нужно списать долг, законодательством не установлен*(19).

Как видим, опять все остается на усмотрение суда. Значит, как обычно, оптимизация налоговых обязательств может выйти за рамки законопослушного поведения.

Несколько слов о НДС

Итак, решение списать задолженность принято. Возникает вопрос: сформирует ли сумма начисленного и уплаченного при отгрузке НДС налоговые расходы? В Письме от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68 Минфин дает положительный ответ, изменив свое прежнее мнение (Письмо от 07.08.2003 N 04-02-05/1/80). Арбитражные суды также на стороне налогоплательщиков*(20). В частности, в Постановлении от 20.03.2006 N А09-19604/04-12 судьи ФАС ЦО руководствовались правовой позицией КС РФ, изложенной в Определении от 12.05.2005 N 167-О: в случаях отсутствия оплаты покупателем товара, работы или услуги, в стоимость которых включается НДС, налогоплательщик вправе использовать предусмотренный налоговым законодательством компенсационный механизм в виде реализации права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков от списания сомнительных долгов, включая начисленную сумму НДС.

Для тех организаций, у которых в настоящее время числится задолженность, возникшая до 2006 года, если налогоплательщик применял метод "по оплате", будет важно знать следующее. Согласно п. 6 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ в течение 2006 и 2007 годов действует прежний порядок, то есть НДС с суммы задолженности нужно уплатить в бюджет на дату наступления наиболее раннего события:

- истечения срока исковой давности;

- списания дебиторской задолженности.

Однако если до 1 января 2008 года дебиторская задолженность не была погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года. Это означает, что в конце 2007 года нужно определить, какая задолженность, возникшая до 2006 года, еще не погашена покупателями и числится на балансе. Налог по ней нужно будет исчислить в I квартале 2008 года.

Е.В. Ермолаева,

эксперт журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановления ФАС УО от 26.06.2006 N Ф09-5391/06-С7, ФАС МО от 03.04.2006 N КА-А40/2426-06.

*(2) Аналогичный перечень можно найти в п. 20 Постановления Пленума ВС РФ от 12.11.2001 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18.

*(3) Постановление ФАС ВВО от 16.06.2006 N А82-7244/2005-15.

*(4) Отзыв лицензии, вызванный неправомерными действиями лицензиата, не относится к таким обстоятельствам.

*(5) Пункт 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104.

*(6) Судьи ФАС ВСО в постановлениях от 07.11.2006 N А19-11064/06-20-Ф02-5828/06-С1 и N А19-10336/06-51-Ф02-5830/06-С1 разделили эту позицию.

*(7) Постановление ФАС СЗО от 19.12.2005 N А56-4970/2005.

*(8) Федеральный закон от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".

*(9) Письма от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/163, от 15.02.2006 N 03-03-04/2/34, от 17.10.2005 N 03-03-04/1/278, от 03.10.2005 N 03-03-04/1/242, от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/84.

*(10) Письма МНС РФ от 15.09.2004 N 02-5-10/53, УФНС по г. Москве от 02.08.2005 N 20-12/54789, УФНС по Московской обл. от 24.03.2005 N 22-22/2831.

*(11) Постановление ФАС ВВО от 28.02.2006 N А38-4354-4/399-2005.

*(12) Письма от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/163, от 15.02.2006 N 03-03-04/2/34, от 03.10.2005 N 03-03-04/1/242.

*(13) Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

*(14) Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

*(15) В случае если организация в течение последних 12 месяцев не представляла налоговую отчетность и не осуществляла операций хотя бы по одному банковскому счету.

*(16) Надо признать, что в Законе N 129-ФЗ два этих понятия не отождествляются. Остается решить: подходить к этой проблеме формально или по существу.

*(17) Постановления ФАС СЗО от 28.08.2006 N А42-12376/2005, ФАС МО от 07.11.2006 N КА-А40/10602-06.

*(18) Форма N ИНВ-17, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

*(19) Постановления ФАС МО от 25.10.2006 N КА-А40/8576-06, ФАС УО от 16.05.2006 N Ф09-3874/06-С2, ФАС ВВО от 09.03.2006 N А43-20240/2005-30-656, (в этих документах речь идет об истечении срока исковой давности).

*(20) Постановления ФАС СЗО от 21.12.2005 N А42-13350/04-20, ФАС УО от 18.08.2005 N Ф09-3507/05-С7, ФАС МО от 19.07.2005 N КА-А41/6264-05.