О контроле за соблюдением законодательства о порядке работы с денежной наличностью, применении контрольно-кассовой техники и ведении кассовых операций (Е.А. Корнева, В.Н. Ткачев, "Законодательство и экономика", N 1, январь 2007 г.)

О контроле за соблюдением законодательства о порядке работы с
денежной наличностью, применении контрольно-кассовой техники
и ведении кассовых операций

Правоотношения, складывающиеся в области применения контрольно-кассовой техники (далее - ККТ), с 2003 г. регулируются Федеральным законом от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт"*(1) (далее - Закон о применении ККТ). Несмотря на то что ранее действовавший Закон 1993 г. утратил силу, наработанная арбитражными судами за десять лет практика реализации его норм имеет важное значение по сей день.

Несмотря на кажущуюся простоту норм законодательства о применении ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов, десятилетняя арбитражная практика свидетельствует об их неоднозначном толковании и разнообразном применении. В свое время потребовались не только разъяснения Высшего Арбитражного Суда РФ, но и вмешательство Конституционного Суда РФ. Тем не менее появляются все новые проблемы в реализации Закона о применении ККТ и норм об административной ответственности за его нарушение.

Полномочия налоговых органов при проверке применения контрольно-кассовой техники указаны в ст. 7 Закона о применении ККТ, согласно которой налоговые органы:

- осуществляют контроль за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями требований настоящего Федерального закона;

- осуществляют контроль за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей;

- проверяют документы, связанные с применением организациями и индивидуальными предпринимателями контрольно-кассовой техники, получают необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок;

- проводят проверки выдачи организациями и индивидуальными предпринимателями кассовых чеков;

- налагают штрафы в случаях и порядке, установленных КоАП РФ, на организации и индивидуальных предпринимателей, которые нарушают требования настоящего Федерального закона.

В соответствии с данной нормой Закона органы внутренних дел в пределах своей компетенции взаимодействуют с налоговыми органами при осуществлении последними указанных в данной статье контрольных функций.

Таким образом, налоговые органы, как и прежде, регистрируют кассовые аппараты, а также контролируют их использование при осуществлении наличных расчетов. Следует иметь в виду, что объем полномочий налоговых органов в этой области правоотношений строго определен законом и расширительному толкованию не подлежит.

Для проверки правильности применения контрольно-кассовых машин (далее - ККМ) необходимо, чтобы покупатель произвел покупку, а продавец получил от него наличные деньги за товар, т.е. предприятие должно осуществить денежные расчеты в ходе торговой операции или оказания услуги. На практике сложно найти свидетеля, который согласится записать в акте проверки свои фамилию, имя, отчество и адрес, чтобы доказать факт нарушения Закона.

Налоговые органы не наделены правом контрольной закупки, а проведение проверок совместно с теми органами, которые обладают таким правом (органы милиции, торговая инспекция), не всегда возможно.

Поэтому необходимо определить порядок проведения контрольной закупки. Существующими нормативными актами этот вопрос не урегулирован. По мнению работников налоговых органов, обязанность по контролю за применением ККТ в полном объеме возможно выполнить лишь при наличии права контрольной закупки, которым они пока не обладают.

Ранее контроль за применением ККТ осуществляли также органы налоговой полиции. После упразднения этих органов и передачи их функций органам внутренних дел с 1 июля 2003 г. органы милиции также имеют право проводить проверки правильности применения ККТ и налагать штрафы за неприменение ККТ. Кроме того, такие проверки могут проводить органы государственной инспекции по торговле, качеству товаров и защите прав потребителей, которым предоставлено право производить в ходе проверок контрольные закупки*(2).

Предприниматель, осуществляющая деятельность без образования юридического лица, Л.Л. (далее - предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании незаконным постановления от 1 марта 2004 г. N 66 Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 3 по Приморскому краю (далее - налоговый орган) о привлечении к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ.

Решением суда от 4 июня 2004 г. требования заявителя удовлетворены и обжалуемое постановление признано незаконным по мотиву недоказанности факта совершения предпринимателем административного правонарушения, ответственность за которое установлена названной выше нормой КоАП РФ.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган заявил кассационную жалобу, в которой просит его отменить и направить дело на новое рассмотрение. В обоснование требований налоговый орган указывает на правомерность своих действий по проведению проверки, составлению протокола и привлечению предпринимателя к административной ответственности.

Как следует из материалов дела, 24 февраля 2000 г. налоговым органом проведена проверка соблюдения Закона о применении ККТ в магазине "Ласточка", принадлежащем предпринимателю Л., по результатам которой составлен акт от 24 февраля 2004 г. N 000051, зафиксировавший факт осуществления продажи продовольственных товаров без применения контрольно-кассовой машины.

В день проверки инспекцией по налогам и сборам вынесено определение о возбуждении дела об административном правонарушении и проведении административного расследования. 11 марта 2004 г. составлен протокол об административном правонарушении и 16 марта 2004 г. принято постановление N 66, в соответствии с которым предприниматель признана виновной в совершении административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ, и ей назначено наказание в виде административного штрафа в размере 3000 руб.

Статьей 14.5 КоАП РФ предусмотрено, что продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, а равно гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 15 до 20 МРОТ; на должностных лиц - от 30 до 40 МРОТ; на юридических лиц - от 300 до 400 МРОТ.

Арбитражный суд, исследовав и оценив в соответствии со ст. 71 АПК РФ представленные в деле доказательства, пришел к выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для привлечения предпринимателя Л. к административной ответственности в виде взыскания штрафа в сумме 3000 руб. При этом суд исходил из того, что налоговым органом не доказаны факт совершения правонарушения и вина предпринимателя, поскольку проверочные мероприятия и собирание доказательств проводились инспекцией по налогам и сборам с нарушением норм действующего законодательства.

Согласно ст. 2.1 КоАП РФ административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое настоящим Кодексом или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность. При этом доказыванию подлежит как сам факт совершения правонарушения, так и вина лица, привлекаемого к административной ответственности. Из ч. 3 ст. 26.2 КоАП РФ усматривается, что не допускается использование доказательств, полученных с нарушением закона.

В ходе рассмотрения дела суд установил нарушение срока составления протокола об административном правонарушении, а также неправомерность проведения административного расследования и фактическое осуществление инспекцией по налогам и сборам контрольного закупа при проверке предпринимателя Л.Л.

Нарушение срока составления протокола об административном правонарушении, предусмотренного ст. 28.5, КоАП РФ, не является основанием, исключающим производство по делу об административном правонарушении, если этим протоколом подтверждается факт правонарушения, он составлен в пределах срока давности, установленного ст. 4.5 Кодекса, и на основании норм действующего законодательства.

Согласно Закону о применении ККТ контроль за применением контрольно-кассовой техники осуществляют налоговые органы (ст. 7). В то же время п. 2 этой же статьи предусматривает, что органы внутренних дел взаимодействуют в пределах своей компетенции с налоговыми органами при осуществлении последними указанных в настоящей статье контрольных функций. При этом правом самостоятельного проведения закупочных мероприятий при осуществлении контроля за использованием контрольно-кассовой техники налоговые органы не наделены.

Следовательно, арбитражный суд пришел к обоснованному выводу о том, что работники инспекции неправомерно провели фактически контрольный закуп товаров, находясь при исполнении служебных обязанностей. В силу ч. 3 ст. 64 АПК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. Поэтому для рассматриваемых правоотношений не имеет правового значения последующий факт проведения административного расследования, необходимость которого также не подтверждена по настоящему делу, и в ходе которого не были получены доказательства в установленном законом порядке, подтверждающие вину предпринимателя в неприменении контрольно-кассовой машины.

Учитывая изложенное, у суда кассационной инстанции не имеется оснований для отмены обжалуемого решения суда, правильно применившего нормы материального и процессуального права, и удовлетворения кассационной жалобы*(3).

В соответствии с Типовыми правилами эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных письмом Минфина России от 30 августа 1993 г. N 104*(4), (применяемых в части, не противоречащей Закону о применении ККТ), при денежных расчетах с покупателями (клиентами) применяются два типа кассовых машин: электромеханические кассовые машины и электронные контрольно-регистрирующие машины. ККМ является счетно-суммирующим, вычислительным и чекопечатающим устройством. На предприятиях разрешается эксплуатация только тех типов ККМ, серийные образцы которых прошли испытания в установленном порядке и внесены в Госреестр. Ввод в эксплуатацию, техническое обслуживание, ремонт и списание ККМ должны производиться заводами-изготовителями или специализированными предприятиями, техническими центрами, наделенными соответствующими правами по данному роду деятельности.

Согласно Порядку регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах, утвержденному приказом ГНС России от 22 июня 1995 г. N ВГ-3-14/36*(5) (применяемому в части, не противоречащей Закону о применении ККТ), организации и другие юридические лица, их филиалы и обособленные подразделения, а также физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг (далее - организации), подают заявление по месту регистрации ККМ по определенной форме. К заявлению прилагаются паспорта на подлежащие регистрации ККМ и договор об их техническом обслуживании и ремонте центром технического обслуживания или непосредственно предприятием-изготовителем ККМ из числа зарегистрированных органами исполнительной власти субъектов Федерации.

Налоговый орган после проверки достоверности данных, указанных в заявлении организации, не позднее пяти дней с момента подачи заявления производит регистрацию ККМ путем внесения сведений о ККМ в книгу учета ККМ организаций, ведущуюся налоговым органом по определенной форме.

Налоговый орган одновременно с регистрацией ККМ выдает организации карточку регистрации контрольно-кассовой машины в налоговом органе по определенной форме, а также возвращает паспорта на регистрируемые ККМ и договор об их техническом обслуживании и ремонте в центре технического обслуживания.

В случае необходимости замены действующих ККМ другими либо установки дополнительных машин организация обязана до ввода их в эксплуатацию подать в налоговый орган заявление о регистрации новых машин и снятии с учета зарегистрированных ранее.

Налоговый орган, получивший заявление организации о замене ККМ, производит в пятидневный срок регистрацию новых и снятие с учета изымаемых из эксплуатации в данной организации ККМ и выдает организации карточки на вновь зарегистрированные в налоговом органе ККМ.

В случае реорганизации, а также во всех иных случаях, когда кассовый аппарат выбывает из обращения в данной организации, он подлежит снятию с учета. При этом организация подает заявление в налоговый орган о снятии с учета ККМ. Налоговый орган, получив заявление организации, производит снятие с учета ККМ, о чем делает отметку в карточке регистрации ККМ, которая заверяется подписью должностного лица налогового органа, ответственного за регистрацию, и скрепляется печатью.

По окончании срока применения модели ККМ, указанного в Государственном реестре контрольно-кассовых машин, используемых на территории Российской Федерации, налоговые органы снимают с учета ККМ этих моделей. При этом организации о снятии с учета таких машин уведомляются за 30 дней до истечения срока их применения.

Карточка регистрации ККМ хранится в организации по месту установки машины в течение всего срока ее эксплуатации, предъявляется по требованию представителей налогового органа и других организаций, осуществляющих контроль за применением ККМ, и возвращается налоговому органу при снятии ККМ с регистрации.

В налоговом органе карточка регистрации ККМ хранится в течение трех лет после снятия машины с учета.

До принятия соответствующих постановлений Правительства РФ налоговые органы обязаны осуществлять регистрацию всей без исключения ККТ, включенной Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам в Государственный реестр контрольно-кассовых машин, используемых на территории Российской Федерации, до вступления в силу данного Федерального закона (письмо МНС России от 17 декабря 2003 г. (в ред. от 2 августа 2004 г.) N ШС-6-33/1321@*(6)).

Согласно ст. 2 Закона о применении ККТ организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности. Порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и уничтожения устанавливается Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 31 марта 2005 г. N 171 утверждено Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (далее - Положение)*(7).

Согласно Положению к бланкам строгой отчетности, приравненным к кассовым чекам, относятся квитанции, билеты, проездные документы, талоны, путевки, абонементы и другие документы, предназначенные для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, в случае оказания услуг населению. Формы бланков утверждаются Министерством финансов РФ по обращению заинтересованных органов государственной власти, Центрального банка РФ и организаций, объединяющих субъектов предпринимательской деятельности, занятых в определенной сфере услуг.

Формы бланков, утвержденные в соответствии с настоящим Положением, могут использоваться всеми организациями и индивидуальными предпринимателями, оказывающими населению услуги тех видов, для которых эти формы были утверждены. Документы, оформленные на бланках, являются первичными учетными документами.

Организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие населению услуги, в отношении которых не были утверждены соответствующие формы бланков, при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт используют ККТ.

Формы бланков строгой отчетности, утвержденные в соответствии с ранее установленными требованиями, могут применяться до утверждения форм бланков строгой отчетности в соответствии с Положением, но не позднее 1 января 2007 г.

Организации и индивидуальные предприниматели в силу специфики своей деятельности либо особенностей своего местонахождения могут производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ при осуществлении следующих видов деятельности:

- продажи газет и журналов, а также сопутствующих товаров в газетно-журнальных киосках при условии, если доля продажи газет и журналов в их товарообороте составляет не менее 50% и ассортимент сопутствующих товаров утвержден органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации. Учет торговой выручки от продажи газет и журналов и от продажи сопутствующих товаров ведется раздельно;

- продажи ценных бумаг;

- продажи лотерейных билетов;

- продажи проездных билетов и талонов для проезда в городском общественном транспорте;

- обеспечения питанием учащихся и работников общеобразовательных школ и приравненных к ним учебных заведений во время учебных занятий;

- торговли на рынках, ярмарках, в выставочных комплексах, а также на других территориях, отведенных для осуществления торговли, за исключением находящихся в этих местах торговли магазинов, павильонов, киосков, палаток, автолавок, автомагазинов, автофургонов, помещений контейнерного типа и других аналогично обустроенных и обеспечивающих показ и сохранность товара торговых мест (помещений и автотранспортных средств, в том числе прицепов и полуприцепов), открытых прилавков внутри крытых рыночных помещений при торговле непродовольственными товарами;

- разносной мелкорозничной торговли продовольственными и непродовольственными товарами (за исключением технически сложных товаров и продовольственных товаров, требующих определенных условий хранения и продажи) с ручных тележек, корзин, лотков (в том числе защищенных от атмосферных осадков каркасами, обтянутыми полиэтиленовой пленкой, парусиной, брезентом);

- продажи в пассажирских вагонах поездов чайной продукции в ассортименте, утвержденном федеральным органом исполнительной власти в области железнодорожного транспорта;

- продажи в сельской местности (за исключением районных центров и поселков городского типа) лекарственных препаратов в аптечных пунктах, расположенных в фельдшерско-акушерских пунктах;

- торговли в киосках мороженым и безалкогольными напитками в розлив;

- торговли из цистерн пивом, квасом, молоком, растительным маслом, живой рыбой, керосином, вразвал овощами и бахчевыми культурами;

- приема от населения стеклопосуды и утильсырья, за исключением металлолома;

- реализации предметов религиозного культа и религиозной литературы, оказания услуг по проведению религиозных обрядов и церемоний в культовых зданиях и сооружениях и на относящихся к ним территориях, в иных местах, предоставленных религиозным организациям для этих целей, в учреждениях и на предприятиях религиозных организаций, зарегистрированных в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- продажи по номинальной стоимости государственных знаков почтовой оплаты (почтовых марок и иных знаков, наносимых на почтовые отправления), подтверждающих оплату услуг почтовой связи.

Организации и индивидуальные предприниматели, находящиеся в отдаленных или труднодоступных местностях (за исключением городов, районных центров, поселков городского типа), указанных в перечне, утвержденном органом государственной власти субъекта Российской Федерации, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ.

Согласно ст. 14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли или в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, а равно гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, при отсутствии установленной информации об изготовителе или о продавце либо без применения в установленных законом случаях ККМ влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 15 до 20 МРОТ; на должностных лиц - от 30 до 40 МРОТ; на юридических лиц - от 300 до 400 МРОТ.

Прежде административная ответственность за ведение денежных расчетов с населением без применения ККМ предусматривалась абз. 2 ч. 1 ст. 7 Закона РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1 (в ред. от 30 декабря 2001 г.) "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением"*(8). За указанные деяния на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей налагался штраф в размере 350 МРОТ.

Законом РФ от 1 июля 1993 г. N 5304-1 (в ред. от 21 марта 2002 г.) "О внесении изменений и дополнений в законодательные акты Российской Федерации в связи с упорядочением ответственности за незаконную торговлю"*(9) КоАП РСФСР был дополнен ст. 146.5 "Продажа товаров без документов". В ней шла речь о наложении на граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей, штрафа в размере от 50 до 100 МРОТ как за неприменение ККМ при продаже товаров на предприятиях торговли, так и за продажу товаров без документов, содержащих сведения об изготовителе, поставщике или продавце.

Конституционный Суд РФ в постановлении от 12 мая 1998 г. N 14-П*(10) постановил, что за совершение правонарушения, указанного в абз. 2 ч. 1 ст. 7 Закона РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением", штраф должен налагаться в размере, предусмотренном ст. 146.5 КоАП РФ, т.е. от 50 до 100 МРОТ.

Несмотря на то что сложившаяся по старому закону судебная практика четко разграничила составы правонарушений в области неприменения ККМ, а Конституционный Суд РФ признал в свое время размеры штрафов не соответствующими Конституции РФ, разработанное новое законодательство о применении ККТ принято без учета этих положительных результатов правоприменительной и судебной практики.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 31 июля 2003 г. N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, за неприменение контрольно-кассовых машин"*(11) рекомендовал арбитражным судам, руководствуясь Законом о применении ККТ, исходить из того, что в силу ст. 14.5 КоАП РФ продажа товаров (выполнение работ, оказание услуг) в организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, а равно индивидуальными предпринимателями без применения в установленных законом случаях ККМ влечет наложение административного штрафа: на граждан - в размере от 15 до 20 МРОТ, на должностных лиц - от 30 до 40 МРОТ, на юридических лиц- от 300 до 400 МРОТ; что указанное административное правонарушение посягает на установленный нормативными правовыми актами порядок общественных отношений в сфере торговли и финансов, правила государственной разрешительной системы (системы допуска хозяйствующих субъектов в сферу торговли и финансов).

Пленум ВАС РФ в постановлении от 31 июля 2003 г. N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ за неприменение контрольно-кассовых машин" указал, что под неприменением ККМ следует понимать:

- фактическое неиспользование ККМ (в том числе по причине его отсутствия);

- использование ККМ, не зарегистрированной в установленном порядке;

- использование ККМ, но без фискальной (контрольной) памяти, с фискальной памятью в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти;

- использование ККМ, у которой пломба отсутствует либо имеет повреждение, свидетельствующее о возможности доступа к фискальной памяти;

- пробитие ККМ чека с указанием суммы, менее уплаченной покупателем (клиентом).

Несмотря на то что ст. 14.5 КоАП РФ содержит только один состав в виде неприменения ККМ в установленных законом случаях, суды при рассмотрении конкретных дел руководствуются перечнем, определенным не законом, а указанным Пленумом ВАС РФ.

Решением от 17 марта 2004 г., оставленным без изменений постановлением апелляционной инстанции от 6 мая 2004 г., Арбитражный суд Самарской области требования заявителя оставил без удовлетворения, сославшись, в частности, на то, что использование предпринимателем Трегубовым Ю.С. контрольно-кассовой машины с нарушением установленного порядка допуска ее к использованию означает ее неприменение при осуществлении денежных расчетов с населением.

В кассационной жалобе заявитель с принятыми по делу судебными актами не согласился, просил их отменить, полагая, в частности, что действующее законодательство не относит эксплуатацию ККМ при отсутствии на ней голограммы "Сервисное обслуживание" к ее неприменению, за что и предусмотрена ответственность по ст. 14.5 КоАП РФ.

Постановлением ответчика N 28 от 30 марта 2003 г., принятым на основании акта проверки N 58 от 25 февраля 2003 г. и протокола об административном правонарушении N 34 от 27 февраля 2003 г., заявитель был привлечен к административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ в виде взыскания штрафа в размере 3000 руб.

В качестве противоправного деяния, образующего объективную сторону состава правонарушения, заявителю вменено отсутствие на контрольно-кассовой машине модели "Самсунг" ER-4615 RF, установленной в принадлежащем последнему магазине "Радуга", расположенном по адресу: Самарская область, Нефтегорский район, с. Утевка, ул. Фрунзе, д. 9, средства визуального контроля (голограммы) "Сервисное обслуживание" 2002 г., 2003 г.

Отказывая заявителю в удовлетворении его требований, суды обеих инстанций исходили из того, что отсутствие средства визуального контроля (голограммы) на ККМ является нарушением порядка допуска машины к применению и должно быть квалифицировано как ее неприменение при осуществлении наличных денежных расчетов, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ.

Однако данный довод судебных инстанций является ошибочным, поскольку ответчиком не представлено доказательств того, что отсутствие голограммы на прошедший и текущий годы (2002, 2003) повлияло на эксплуатацию ККМ в фискальном режиме либо свидетельствовало о возможности доступа к фискальной памяти.

Более того, в силу п. 1 постановления Пленума ВАС РФ N 16 от 31 июля 2003 г. "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ" отсутствие средства визуального контроля не отнесено к обстоятельствам, свидетельствующим о неприменении ККМ.

При указанных обстоятельствах состоявшиеся по делу судебные акты подлежат отмене как принятые с нарушением норм материального права, а заявленные требования - удовлетворению.

На основании вышеизложенного и руководствуясь ст. 287 (п. 2 п. 1), 288, 289 АПК РФ, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа*(12).

Пленум ВАС РФ в постановлении от 31 июля 2003 г. N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ за неприменение контрольно-кассовых машин" подчеркнул, что, сферой регулирования Закона о применении ККТ являются наличные денежные расчеты независимо от того, кто и в каких целях совершает покупки (заказывает услуги).

Нужно отметить еще несколько довольно значимых разъяснений Пленума ВАС РФ.

Оценивая правомерность применения к индивидуальным предпринимателям административной ответственности, установленной ст. 14.5 КоАП РФ, судам следует исходить из того, что, поскольку данной статьей не определено иное, названные субъекты несут ответственность, предусмотренную для должностных лиц. Субъектами ответственности за нарушения законодательства в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг, предпринимательской деятельности, предусмотренных КоАП РФ, могут быть не только должностные лица предприятий, учреждений и организаций, а также юридические лица.

В связи с признанием юридических лиц субъектами административной ответственности, в КоАП РФ для них установлено особое понятие вины, отличающееся от традиционных форм вины (умысла и неосторожности). Согласно ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых установлена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. При этом назначение административного наказания юридическому лицу не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение виновное физическое лицо, так же как привлечение к административной или уголовной ответственности физического лица не освобождает юридическое лицо от административной ответственности за данное правонарушение.

Как видно из формулировки понятия вины юридического лица, она не связана с субъективным отношением его руководителей и сотрудников к совершенным правонарушениям и их последствиям, что характерно для классических форм вины, применяемых в отношении физических лиц.

Вина юридического лица характеризуется прежде всего совершением действий (бездействия), за которые КоАП РФ или законами субъектов Российской Федерации установлена административная ответственность. Юридическое лицо не может быть признано виновным в совершении административного правонарушения в двух случаях:

- если у него не имелось возможности для соблюдения правил и норм, за нарушение которых установлена административная ответственность;

- если оно имело возможность для соблюдения указанных правил и норм и приняло все зависящие от него меры для их соблюдения, но этих мер оказалось недостаточно.

Наличие возможности или невозможности соблюдения упомянутых правил и норм, полноты принятых мер должно определяться лицом, рассматривающим дело об административном правонарушении, на основании объективных обстоятельств и допустимых доказательств.

Поскольку соблюдение соответствующих правил и норм, принятие необходимых мер по их соблюдению обеспечивается руководителями и другими работниками юридического лица, которые также могут быть привлечены к административной ответственности за данное правонарушение, признание их виновности в форме умысла или неосторожности может служить доказательством виновности юридического лица, но только в том случае, если в нарушении виновно лицо, представляющее организацию, т.е. руководитель или иное уполномоченное лицо, состоящее в штате организации.

Согласно п. 16 постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. N 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях"*(13), выяснение виновности юридического лица в совершении административного правонарушения осуществляется на основании данных, зафиксированных в протоколе об административном правонарушении, объяснений лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, в том числе об отсутствии возможности для соблюдения соответствующих правил и норм, о принятии всех зависящих от него мер по их соблюдению, а также на основании иных доказательств, предусмотренных ч. 2 ст. 26.2 КоАП РФ.

Рассматривая дело об административном правонарушении, арбитражный суд в судебном акте не вправе указывать на наличие или отсутствие вины должностного лица или работника в совершенном правонарушении, поскольку установление виновности названных лиц не относится к компетенции арбитражного суда.

Разъяснение по данному вопросу содержится и в п. 15 постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях"*(14). Так, в соответствии с ч. 3 ст. 2.1 КоАП РФ в случае совершения юридическим лицом административного правонарушения и выявления конкретных должностных лиц, по вине которых оно было совершено (ст. 2.4 КоАП РФ), допускается привлечение к административной ответственности по одной и той же норме, как юридического лица, так и указанных должностных лиц.

При определении степени ответственности должностного лица за совершение административного правонарушения, которое явилось результатом выполнения решения коллегиального органа юридического лица, необходимо выяснять, предпринимались ли должностным лицом меры с целью обратить внимание коллегиального органа либо администрации на невозможность исполнения данного решения в связи с тем, что это может привести к совершению административного правонарушения.

Поскольку КоАП РФ не предусматривает в указанном случае каких-либо ограничений при назначении административного наказания, судья вправе применить к юридическому и должностному лицу любую меру наказания в пределах санкции соответствующей статьи, в том числе и максимальную, учитывая при этом смягчающие, отягчающие и иные обстоятельства, влияющие на степень ответственности каждого из этих лиц.

Предприниматель Имаева М.И. обратилась в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным постановления Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по Авиастроительному району г. Казани от 28 января 2003 г. о привлечении к административной ответственности в виде штрафа в размере 3000 руб. за неприменение контрольно-кассовой машины.

Решением арбитражного суда от 24 марта 2003 г. требования заявителя удовлетворены, постановление налоговой инспекции от 28 января 2003 г. о наложении штрафа на предпринимателя Имаеву М.И. признано недействительным.

Налоговый орган, не согласившись с вынесенным по делу судебным актом, обратился в кассационную инстанцию с жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 24 марта 2003 г. отменить, в заявленных требованиях предпринимателю отказать.

Изучив материалы дела, судебная коллегия считает кассационную жалобу необоснованной и подлежащей отклонению.

Как видно из материалов дела, 10 января 2003 г. при проведении проверки выполнения законодательства о применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением в павильоне на рынке "Караваево" по ул. Дементьева г. Казани, принадлежащем предпринимателю Имаевой М.И., продавцом Казаковой Н.С. не применена контрольно-кассовая машина.

Постановлением от 28 января 2003 г. за данное правонарушение Имаева М.И. привлечена к административной ответственности в виде штрафа в сумме 3000 руб.

Отменяя постановление Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по Авиастроительному району г. Казани в отношении предпринимателя Имаевой М.И., суд указал на отсутствие вины предпринимателя в данном правонарушении.

Такие выводы суда сообразуются с материалами дела.

Обстоятельствами дела установлено, что предприниматель Имаева М.И. все зависящие от нее меры по соблюдению указанных правил выполнила: контрольно-кассовая машина в павильоне имелась, была исправна, соответствовала техническим требованиям. С продавцом Казаковой Н.С. заключен договор подряда с разъяснением правил осуществления розничной торговли. Налоговой инспекцией при проверке контрольно-кассовой машины нарушений норм и правил выявлено не было.

Продавец Казакова Н.С. за данное правонарушение также была привлечена к административной ответственности в виде штрафа в сумме 1500 руб.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 декабря 2000 г. N 244-О установлено, что в случае неприменения контрольно-кассовой машины при осуществлении денежных расчетов с населением штраф как мера административной ответственности может быть наложен при условии, что доказаны не только сам факт совершения указанного правонарушения, но и вина данного предприятия - юридического лица или физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (индивидуального предпринимателя), которая проявляется в виновном действии (бездействии) соответствующих лиц, действующих от имени предприятия и допустивших неприменение контрольно-кассовой машины.

Ответственность юридического лица наступает при наличии его вины, в том числе, если им не обеспечено выполнение правил применения контрольно-кассовой машины соответствующими физическими лицами (конкретными работниками), действующими от имени предприятия при расчете с покупателями на основании гражданского законодательства.

В соответствии с ч. 3 ст. 2.1 КоАП РФ за одно и то же правонарушение административное наказание может быть назначено одновременно физическому и юридическому лицу, но не двум физическим лицам как в данной ситуации.

При этих обстоятельствах оснований к привлечению предпринимателя Имаевой М.И. к административной ответственности у налогового органа не имелось*(15).

С введением в действие КоАП РФ налоговые органы вправе самостоятельно осуществлять проверки субъектов хозяйственной деятельности в части порядка соблюдения и ведения кассовых операций. По результатам проведения таких проверок уполномоченным налоговым органом рассматриваются дела об административных правонарушениях.

Как правило, налоговые инспекции проверяют правила работы с наличными денежными средствами в ходе комплексной выездной налоговой проверки. Если проверяющие обнаружат нарушение, они должны составить протокол об административном нарушении.

Ранее административная ответственность за несоблюдение условий работы с денежной наличностью, а также несоблюдение порядка ведения кассовых операций предусматривалась п. 9 Указа Президента РФ от 23 мая 1994 г. N 1006 (в ред. от 8 апреля 2003 г.) от "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей"*(16). Предусматривалось наложение на организации и индивидуальных предпринимателей штрафов в следующих размерах:

- за осуществление расчетов наличными денежными средствами с другими предприятиями, учреждениями и организациями сверх установленных предельных сумм - в двухкратном размере суммы произведенного платежа;

- за неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности - в трехкратном размере неоприходованной суммы;

- за несоблюдение действующего порядка хранения свободных денежных средств, а также за накопление в кассах наличных денег сверх установленных лимитов - в трехкратном размере выявленной сверхлимитной кассовой наличности.

Кроме того, предусматривалось наложение штрафов на руководителей организаций, допустивших указанные нарушения, в 50-кратном установленном законодательством Российской Федерации размере МРОТ.

В настоящее время за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций налоговые органы вправе налагать административные штрафы на должностных лиц предприятий, учреждений и организаций в размере от 40 до 50 МРОТ, на юридических лиц - от 400 до 500 МРОТ (ст. 15.1 КоАП РФ).

Кроме того, КоАП РФ налоговые органы наделены полномочиями по проверке банков в части выполнения ими контролирующих функций организаций и их объединений правил ведения кассовых операций (ст. 15.2 КоАП РФ).

В случае невыполнения должностным лицом учреждения банка обязанностей по контролю за выполнением организациями или их объединениями правил ведения кассовых операций на должностных лиц банка налагается административный штраф в размере от 20 до 30 МРОТ (ст. 15.2 КоАП РФ).

Следует отметить, что рассматриваемые правоотношения в области налогов и финансов (нарушения порядка ведения кассовых операций и работы с денежной наличностью) не относятся к налоговым правонарушениям и регулируются неналоговым законодательством, на котором мы остановимся ниже.

В соответствии со ст. 34 Федерального закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ (в ред. от 18 июля 2005 г.) "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"*(17) определение порядка ведения кассовых операций отнесено к ведению Банка России.

Согласно п. 1, 2, 9 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40 (в ред. от 26 февраля 1996 г.)*(18), предприятия, объединения, организации и учреждения независимо от организационно-правовых форм и сферы деятельности обязаны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков. Предприятия производят расчеты по своим обязательствам с другими предприятиями, как правило, в безналичном порядке через банки или применяют другие формы безналичных расчетов, устанавливаемые Банком России в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Предприятия имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше трех рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до пяти дней), включая день получения денег в банке.

Общие требования по хранению наличных денег на предприятиях определены в п. 30-36 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации.

В соответствии с письмом Сбербанка России от 24 мая 1994 г. N 02-3/02-14 "О лимите кассовой наличности юридических лиц"*(19) лимиты остатка наличных денег в кассе устанавливаются:

- для предприятий и организаций, имеющих постоянную денежную выручку и обязанных сдавать ее в банк ежедневно в конце рабочего дня, - в размерах, необходимых для обеспечения нормальной работы с утра следующего дня;

- для предприятий и организаций, обязанных сдавать денежную выручку на следующий день, - в размерах не более среднедневной выручки наличными деньгами;

- для предприятий и организаций, имеющих право сдавать выручку не ежедневно, - в размерах в зависимости от установленных сроков сдачи и суммы выручки;

- для производственных предприятий, а также для организаций и учреждений, не имеющих постоянной денежной выручки, - в пределах среднедневного расхода наличных денег (кроме расходов на зарплату, пособия по временной нетрудоспособности, стипендии, пенсии и премии). Для заготовительных организаций в лимит кассы не включаются суммы полученного авансового кредита для расчетов наличными деньгами со сдатчиками сельскохозяйственной продукции.

Согласно п. 1 указания Центрального банка РФ от 14 ноября 2001 г. N 1050-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке"*(20) в соответствии с решением Совета директоров ЦБ РФ от 6 ноября 2001 г. (протокол N 25) в Российской Федерации установлен предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке в сумме 60 тыс. руб.

Согласно п. 1.3, 1.4 Положения о порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории Российской Федерации, утвержденного Центральным банком РФ от 9 октября 2002 г. N 199-П (в ред. от 1 июня 2004 г.)*(21), для осуществления кассового обслуживания физических и юридических лиц, а также для выполнения операций с наличными деньгами и другими ценностями кредитные организации в зданиях, принадлежащих или арендуемых ими, создают оборудованные и технически укрепленные помещения, перечень и требования к которым определены приложением 1 к указанному Положению.

Необходимость создания помещений для совершения операций с ценностями определяется руководителем кредитной организации исходя из выполняемых операций с ценностями.

В соответствии с ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения.

В соответствии с ч. 2 ст. 4.5 КоАП РФ при длящемся административном правонарушении сроки, предусмотренные ч. 1 данной статьи, начинают исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения.

Согласно позиции УМНС РФ по г. Москве, изложенной в п. 5 письма от 18 декабря 2003 г. N 11-24/69763 "О проведении налоговыми органами проверок и их действиях при обнаружении административных правонарушений"*(22), неполное оприходование в кассу денежной наличности не является длящимся правонарушением. Однако не все налоговые органы разделяют эту точку зрения и исчисляют срок для привлечения хозяйствующих субъектов к административной ответственности не со дня совершения, а со дня обнаружения правонарушения.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 16 августа 2004 г. по делу N А65-16407/2004-СА1-36, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции того же суда от 20 октября 2004 г., по заявлению ЗАО "Полиур" (заявитель) отменено постановление Межрайонной инспекции МНС РФ N 20 по Республике Татарстан (административный орган) от 21 июля 2004 г. о привлечении заявителя к административной ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ.

В кассационной жалобе административный орган просит отменить принятые по делу судебные акты, считает, что суд не принял во внимание, что совершенное заявителем административное правонарушение является длящимся.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, правильность применения норм материального и процессуального права в пределах, установленных ст. 286 АПК РФ, обсудив доводы кассационной жалобы, пояснения представителя заявителя, судебная коллегия кассационной инстанции пришла к выводу об отсутствии оснований для отмены либо изменения принятых по делу решения и постановления.

Оспариваемым постановлением административного органа заявитель привлечен к ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ за нарушение порядка ведения кассовых операций, выразившееся в неоприходовании в кассу в период с 27 декабря 2001 г. по 6 июля 2004 г. наличных денежных средств в размере 1353 руб. 20 коп., полученных с применением контрольно-кассовой техники.

Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о недоказанности административным органом события правонарушения вследствие отсутствия в протоколе об административном правонарушении указаний на время его совершения.

Судебная коллегия данные выводы суда считает правомерными. Наложение административного взыскания без учета времени совершения правонарушения и сроков давности привлечения к административной ответственности противоречит публично-правовым принципам назначения наказания за административное правонарушение.

Как правильно указали суды первой и апелляционной инстанций, время совершения правонарушения имеет существенное значение как для квалификации правонарушения (в соответствии с действующим на момент его совершения законодательством), так и для определения сроков давности для привлечения лица к административной ответственности. Время совершения вменяемого заявителю административного правонарушения административным органом не установлено. Доводы административного органа о том, что данное правонарушение является длящимся, не могут быть приняты во внимание, так как неоприходование наличных денежных средств в кассу предприятия может состоять из отдельных действий, то есть быть многоэпизодным, но не длящимся правонарушением.

Кроме этого, налоговый орган при привлечении заявителя к административной ответственности, в нарушение ст. 26.1 КоАП РФ, не дал никакой оценки доводам заявителя о том, что все наличные денежные средства, поступившие в кассу контрольно-кассовой машины, были внесены в кассу предприятия, за исключением денежных средств, возвращенных потребителям, факт возврата которых подтверждается записями в журналах кассира-операциониста в январе 2002 г., но при возврате денежных средств не был составлен акт о возврате, так как возвратные чеки были ошибочно выданы клиентам. Нарушение порядка возврата денежных средств потребителям не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 15.1 КоАП РФ.

Таким образом, административный орган, принимая постановление о привлечении заявителя к административной ответственности, не доказал ни наличия в действиях заявителя состава правонарушения, предусмотренного ст. 15.1 КоАП РФ, ни совершения правонарушения в пределах сроков, установленных ст. 4.5 КоАП РФ для привлечения к административной ответственности*(23).

Е.А. Корнева,

кандидат юридических наук

В.Н. Ткачев,

кандидат юридических наук, доцент

"Законодательство и экономика", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) СЗ РФ. 2003. N 21. Ст. 1957.

*(2) Корнейчук Г.А. Порядок проведения проверок исполнения законодательства об осуществлении наличных денежных расчетов // Право и экономика. 2004. N 9.

*(3) Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11 октября 2004 г. по делу N Ф03-А51/04-2/2567.

*(4) Документ опубликован не был.

*(5) Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств РФ. 1995. N 9.

*(6) Налогообложение. 2004. N 1, 8; Экономика и жизнь. 2004. N 21; Документы и комментарии. 2004. N 16; Экономика и жизнь. 2004. N 38.

*(7) СЗ РФ. 2005. N 14. Ст. 1251.

*(8) Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 27. Ст. 1018; СЗ РФ. 1998. N 20. Ст. 2173; 1999. N 16. 2079; 2002. N 1 (ч. I). Ст. 2 (утратил силу).

*(9) ВСНД и ВС РФ. 1993. N 32. Ст. 1231; СЗ РФ. 1996. N 25. Ст. 2955; 2001. N 52 (ч. I). Ст. 4924; 2002. N 1 (ч. I). Ст. 2; N 12. Ст. 1093.

*(10) СЗ РФ. 1998. N 20. Ст. 2173.

*(11) Вестник ВАС РФ. 2004. N 6.

*(12) Постановление ФАС Поволжского округа от 24 августа 2004 г. по делу N А55-1229/04-43.

*(13) Вестник ВАС РФ. 2004. N 8.

*(14) Российская газета. 2005. 19 апр.

*(15) Постановление ФАС Поволжского округа от 26 июня 2003 г. по делу N А65-1961/2003-СА1-23.

*(16) Российская газета. 1994. 24 мая; 1995. 25 марта; 1998. 10 янв.; СЗ РФ. 1999. N 32. Ст. 4045.

*(17) СЗ РФ. 2002. N 28. Ст. 2790; 2003. N 2. Ст. 157; N 52 (ч. I). Ст. 5029, 5032, 5038; 2004. N 27. Ст. 2711; N 31. Ст. 3233; N 52 (ч. I). Ст. 5277; 2005. N 25. Ст. 2426; N 30 (ч. I). Ст. 3101.

*(18) Экономика и жизнь. 1993. N 43-43; Вестник Банка России. 1996. N 11.

*(19) Документ опубликован не был.

*(20) Экономика и жизнь. 2001. N 48.

*(21) Вестник банка России. 2002. N 66; 2004. N 2, 3, 35.

*(22) Московский налоговый курьер. 2004. N 7.

*(23) Постановление ФАС Поволжского округа от 8 февраля 2005 г. по делу N А65-16407/04-СА1-36.