Расчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год (К.В. Новоселов, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2007 г.)

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год

При определении налоговой базы за прошлый год нужно учитывать поправки в главу 25 НК РФ. И хотя большинство из них было принято еще в середине 2005 года, у налогоплательщиков до сих пор возникают вопросы. Приводим рекомендации по формированию налоговой базы с учетом разъяснений Минфина России и ФНС России.

Основные поправки, изменившие порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль в 2006 году, были внесены Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ). Отдельные уточнения в главу 25 Налогового кодекса вводились федеральными законами от 10.01.2006 N 16-ФЗ, от 03.06.2006 N 75-ФЗ и от 27.07.2006 N 137-ФЗ и 144-ФЗ.

Начнем с изменений в порядке определения налоговой базы по налогу на прибыль, которые затронули интересы большинства организаций.

Материальные расходы

С 2006 года пункт 2 статьи 254 НК РФ дополнен новым абзацем. В нем указано, что в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, включается стоимость материально-производственных запасов (МПЗ) в виде:

- материалов или иного прочего имущества, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств;

- излишков МПЗ, которые выявлены в результате инвентаризации.

На основании положений пунктов 13 и 20 статьи 250 НК РФ стоимость (рыночная стоимость) перечисленных активов признается внереализационным доходом налогоплательщика. А величина стоимости, которую налогоплательщик вправе включить в состав материальных расходов (при реализации или отпуске в производство указанных активов), определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с данных видов доходов (см. также письмо Минфина России от 11.10.2006 N 03-03-04/1/687).

Пример 1

В ноябре 2006 года организация при демонтаже выводимых из эксплуатации основных средств оприходовала материалы на сумму 20 000 руб. (эта величина соответствует рыночной стоимости таких материалов).

В момент принятия имущества к учету налогоплательщик отразил данную сумму в составе внереализационных доходов.

Следовательно, при отпуске материалов в производство организация вправе учесть в составе материальных расходов 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).

В 2006 году действует новая редакция подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ. Этот подпункт дополнен определением технологических потерь. Так, технологическими признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

В 2006 году продолжает действовать статья 7 Закона N 58-ФЗ, согласно которой нормы естественной убыли, ранее утвержденные федеральными органами исполнительной власти, применяются впредь до принятия новых норм в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ.

Напомним, что постановлением Правительства РФ от 29.05.2006 N 331 ряду министерств и ведомств было поручено утвердить в установленном порядке до 1 января 2007 года нормы естественной убыли материально-производственных запасов. Приведем перечень уже действующих норм (принятых в 2006 году):

- нормы естественной убыли при производстве и обороте (за исключением розничной продажи) этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (приказ Минсельхоза России от 16.08.2006 N 235);

- нормы естественной убыли при хранении сливочного масла, упакованного монолитами в пергамент и пакеты-вкладыши из полимерных материалов (приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 N 266);

- нормы естественной убыли сыров и творога при хранении (приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 N 267);

- нормы естественной убыли массы столовых корнеплодов, картофеля, плодовых и зеленных овощных культур разных сроков созревания при хранении (приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 N 268);

- нормы естественной убыли мяса, субпродуктов птицы и кроликов при хранении (приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 N 269);

- нормы естественной убыли продукции и сырья сахарной промышленности при хранении (приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 N 270).

Если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не утверждены, налогоплательщик не сможет отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении, транспортировке данных МПЗ. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/146.

Расходы на оплату труда

В 2006 году не произошло кардинальных изменений в порядке учета расходов на оплату труда. Тем не менее уточнения в составе таких расходов могут возникнуть из-за поправок в трудовое законодательство. Например, они затронули ряд положений, касающихся расчета отпускных, оплаты сверхурочных и т.п. Напомним, что новая редакция Трудового кодекса вступила в силу с 6 октября 2006 года.

Закон N 58-ФЗ уточнил редакцию пункта 5 статьи 255 НК РФ. С 1 января 2006 года в составе расходов на оплату труда учитываются затраты на приобретение (изготовление) форменной одежды и обмундирования, которые бесплатно выдаются работникам в соответствии с российским законодательством и остаются в их личном постоянном пользовании. В расходы также включаются некомпенсируемые работниками затраты на приобретение (изготовление) формы и обмундирования, которые продаются персоналу по пониженным ценам.

В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, свидетельствующих о принадлежности работников к данной организации. Эта норма применяется, если форменная одежда передается работнику в собственность.

Следует отметить, что Закон N 58-ФЗ добавил в статью 255 НК РФ новый пункт 12.1. В результате в составе расходов на оплату труда учитывается стоимость проезда и провоза багажа работника и членов его семьи при переезде к новому месту жительства в другую местность. Речь идет о ситуации, когда переезд связан с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти (кроме увольнения за виновные действия). Эту норму вправе применить организации, расположенные в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Много вопросов вызывает и порядок отражения в налоговом учете сумм премий, выплачиваемых организациями сотрудникам.

Напомним, что согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:

- любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;

- стимулирующие начисления и надбавки;

- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

- премии и единовременные поощрительные начисления;

- расходы, связанные с содержанием работников.

Перечисленные затраты должны быть предусмотрены нормами действующего законодательства, а также трудовыми и (или) коллективными договорами.

Пунктом 2 статьи 255 НК РФ установлено, что в расходы на оплату труда включаются начисления стимулирующего характера. В том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Однако премирование сотрудников к юбилейным датам (например, к 60-летию со дня рождения), а также к праздничным датам не приравнивается к выплатам стимулирующего характера. Поэтому такие премии нельзя учесть в составе расходов на оплату труда (см. письмо Минфина России от 17.10.2006 N 03-05-02-04/157).

Для учета премий, начисленных за производственные результаты, в расходах на оплату труда не обязательно, чтобы каждый конкретный вид премии был прописан в трудовом и (или) коллективном договорах. Достаточно утвердить в организации положение о премировании работников и дать на него ссылку в трудовых и (или) коллективном договорах (см. письмо Минфина России от 22.08.2006 N 03-03-05/17).

Иногда возникают вопросы о правомерности признания в расходах премий по итогам работы за год, выплачиваемых работникам, которые уволились до окончания года, но имеют право на такую выплату. Сразу отметим, что налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений на этот счет.

Таким образом, выплаченная уволенному работнику премия, предусмотренная коллективным (или трудовым) договором и локальным нормативным актом организации и начисленная после увольнения сотрудника, но за период работы в организации, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в период ее начисления. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 25.10.2005 N 03-03-04/1/294.

Основанием для учета премий по итогам работы за год, выплачиваемых в следующем году, будет распоряжение (приказ) руководителя организации. При этом в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, указанный вид затрат включается на дату издания данного документа. Аналогичная точка зрения приведена в письме Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/165.

Амортизационная премия по основным средствам

Как сказано в пункте 1.1 статьи 259 НК РФ, с 2006 года налогоплательщик имеет право единовременно включать в состав расходов отчетного (налогового) периода не более 10% первоначальной стоимости основных средств. Исключение - основные средства, полученные безвозмездно. Кроме того, эта норма распространяется на расходы, осуществленные в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Обратите внимание: согласно Федеральному закону от 27.07.2006 N 144-ФЗ затраты на реконструкцию добавлены в список расходов, по которым может быть применена амортизационная премия*(1).

Этот закон хотя и распространяет действие указанной нормы на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года, но вступает в силу с 1 января 2007 года. А значит, амортизационную премию по расходам, связанным с реконструкцией, организации могут заявить только в годовой декларации за 2006 год либо при подаче уточненных деклараций за отчетные периоды 2006 года. Однако право на подачу уточненных деклараций возникает после 1 января 2007 года.

Новый порядок списания расходов, поименованных в пункте 1.1 статьи 259 НК РФ, применяется в отношении всех основных средств организации, по которым амортизацию начали начислять в 2006 году либо не применяли вовсе.

Размер процента (но не более 10%), на основании которого рассчитывается амортизационная премия, организация устанавливает самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219.

Чтобы воспользоваться амортизационной премией, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капвложения. Поэтому организация, получив основные средства в качестве вклада в уставный капитал, не вправе единовременно признать в расходах 10% от их первоначальной стоимости. Ведь в данном случае налогоплательщик не осуществил расходы на приобретение этих объектов (см. письмо Минфина России от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452).

Кроме того, лизинговые компании не имеют права воспользоваться амортизационной премией по оборудованию, которое приобретено для передачи в лизинг и учитывается на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Затраты на приобретение такого оборудования для целей налогообложения не могут рассматриваться как капвложения. Согласно позиции Минфина России амортизационной премией можно воспользоваться только по основным средствам, приобретаемым лизинговыми компаниями в собственность и передаваемым в краткосрочную аренду без права выкупа. Об этом говорится в письме Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132.

Обратите внимание: сумма амортизационной премии по основным средствам в полном объеме учитывается в составе косвенных расходов*(2). То есть ее величина не распределяется в налоговом учете на остатки НЗП (см. письмо Минфина России от 28.09.2006 N 03-03-02/230).

Капвложения в арендованные объекты основных средств

С 1 января 2006 года амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Соответствующие изменения были внесены в пункт 1 статьи 256 НК РФ Законом N 58-ФЗ. На основании статьи 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 Кодекса. То есть произведенные капвложения увеличивают первоначальную стоимость объекта аренды, которая числится в налоговом учете арендодателя.

Капвложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых последний не возмещает, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. При этом норма амортизации исчисляется исходя из срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизируемые группы (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

После окончания срока договора аренды арендатор прекращает начислять амортизацию по данным капвложениям. Однако если долгосрочный договор аренды будет пролонгирован, то организация продолжит начислять амортизацию в установленном порядке. Аналогичного мнения придерживается Минфин России в письме от 28.08.2006 N 03-03-04/1/640.

Допустим, после окончания договор аренды (субаренды) не будет пролонгирован, а стороны заключат новый договор. Тогда начисление амортизации по объектам в виде неотделимых улучшений должно быть прервано. На это указано в письме Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166.

Напомним, что 258-й статьей Кодекса не ограничен и статус арендодателя: в качестве арендодателя могут выступать как юридические, так и физические лица (см. письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231).

Пример 2

20 января 2006 года ООО "Магнолия" заключило с арендодателем договор аренды офисных помещений сроком до 31 декабря 2006 года. По условиям договора арендатор может создавать неотделимые улучшения арендованного имущества только с согласия арендодателя. При этом ООО "Магнолия" не вправе требовать от арендодателя возмещения стоимости произведенных капвложений. В марте 2006 года арендатор получил разрешение на строительные работы, которые были завершены в мае того же года. Их стоимость составила 646 000 руб. (без учета НДС). Следовательно, начиная с июня 2006 года ООО "Магнолия" вправе ежемесячно включать в расходы сумму амортизации по произведенным капвложениям. Она рассчитывается исходя из срока полезного использования по зданию, предоставленному в аренду (предположим, он составляет 380 месяцев):

646 000 руб. : 380 мес. = 1700 руб.

За 2006 год сумма амортизации по данному объекту, начисленная арендатором и признанная для целей налогообложения, составит 11 900 руб. (1700 руб. х 7 мес.). То есть неучтенной в целях налогообложения останется сумма 634 100 руб. (646 000 руб. - 11 900 руб.).

Обратите внимание: на арендатора правила применения амортизационной премии в размере 10% по капитальным вложениям в арендованные объекты не распространяются. Дело в том, что произведенные им неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются у него на балансе*(3). К такому выводу Минфин России пришел в письме от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703.

Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы

С 1 января 2006 года расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) для целей налогообложения прибыли списываются равномерно:

- для давших положительный результат - в течение двух лет;

- для не давших положительного результата - в полном объеме в течение трех лет.

Отметим несколько важных моментов признания данного вида расходов. Во-первых, расходы на НИОКР учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль только при условии использования результатов этих исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Во-вторых, расходы на НИОКР уменьшают доходы налогоплательщика с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования либо их отдельные этапы.

В-третьих, указанный порядок признания расходов на НИОКР (в течение двух и трех лет соответственно) применяется только к тем исследованиям, расходы по которым начинали признаваться в 2006 году. В данном случае именно эта дата является определяющей, а не день подписания сторонами акта приема-передачи результатов НИОКР (см. письмо Минфина России от 07.11.2006 N 03-03-04/1/722).

Обратите внимание: включение в расходы затрат на НИОКР, использование которых начато по истечении двух (трех) лет после их завершения, налоговым законодательством не предусмотрено.

Предположим, налогоплательщик не сразу принял решение о внедрении результатов НИОКР в производство. Однако установленный двухлетний период признания таких затрат еще не истек. В этом случае вся сумма осуществленных расходов будет равномерно учитываться для целей налогообложения в течение периода, оставшегося до окончания двухлетнего срока, исчисляемого с даты завершения работ. Такая позиция приведена в письме Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478.

Пример 3

В январе 2006 года ОАО "Нефтехиммаш" завершило исследования (подписан акт сдачи-приемки работ), направленные на усовершенствование технологии производства моторного масла. Стоимость разработок составила 1 600 000 руб. (без учета НДС). Исследования дали положительный результат, поэтому срок для списания расходов составляет 2 года (с февраля 2006 года по январь 2008 года включительно).

Однако фактически организация внедрила разработанную технологию в производство лишь в октябре 2006 года. Следовательно, начиная с этого месяца ОАО "Нефтехиммаш" вправе признавать расходы на НИОКР в налоговом учете. Рассчитаем период, оставшийся до окончания двухлетнего срока списания расходов, исчисляемого с даты завершения указанных работ. Он равен 16 месяцам (с октября 2006 года по январь 2008-го включительно).

Таким образом, начиная с октября 2006 года налогоплательщик будет ежемесячно включать в расходы по 100 000 руб. (1 600 000 руб. : 16 мес.).

С 1 января 2007 года расходы на НИОКР учитываются для целей налогообложения равномерно в течение одного года. Причем этот срок установлен для исследований, как давших, так и не давших положительный результат*(4). Соответствующие изменения в статью 262 НК РФ внесены Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ.

Обслуживающие производства и хозяйства

При формировании налоговой базы за 2006 год организациям следует учесть поправки к подпункту 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ. С 1 января 2006 года расходы по содержанию помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, учитываются в состав прочих расходов только в том случае, если подобные затраты не учитываются в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.

Уместно напомнить, что изменения внесены и в статью 275.1 НК РФ. С 2006 года статус территориальной обособленности объектов обслуживающих производств и хозяйств перестал иметь какое-либо значение для целей исчисления налога на прибыль. Теперь по деятельности любых обслуживающих производств и хозяйств (до 2006 года - только по территориально обособленным) налоговая база должна определяться отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности организации*(5).

Перечень объектов, признаваемых обслуживающими производствами и хозяйствами, объектами ЖКХ и социально-культурной сферы, установлен в статье 275.1 НК РФ. Под определение обслуживающих производств и хозяйств подпадают, например, кафе, бары, столовые (см. письма Минфина России от 22.09.2006 N 03-03-04/1/669 и от 04.04.2006 N 03-03-04/1/318).

Обратите внимание: если эти объекты прямо поименованы в статье 275.1 НК РФ как объекты обслуживающих производств и хозяйств, то вне зависимости от иных обстоятельств налогообложение доходов от деятельности, связанной с их использованием, должно производиться с учетом требований статьи 275.1 НК РФ. В частности, указание в уставе организации какого-либо вида деятельности, связанного с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, в качестве одного из основных видов деятельности значения в данном случае не имеет. Такая точка зрения изложена в письме Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/4/13.

Прочие и внереализационные расходы

В этом разделе мы обратим внимание лишь на те виды расходов, налоговый учет которых вызывает у организаций наибольшее количество вопросов.

Напомним, что при налогообложении арендных платежей такие затраты включаются в состав прочих расходов на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Условием признания арендной платы в качестве расхода является использование арендованного имущества для ведения предпринимательской деятельности.

Нередко организации заключают договор аренды на срок более одного года. В соответствии с пунктом 2 статьи 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения со сроком действия не менее года подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

С одной стороны, отсутствие госрегистрации прав по договорам аренды не влияет на порядок учета сумм арендной платы при исчислении налога на прибыль организаций. А с другой - согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ полученные доходы налогоплательщик может уменьшить на сумму документально подтвержденных расходов. Ими признаются затраты, которые подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Установленный пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" порядок оформления первичных учетных документов предусматривает указание на содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных договоров. Поэтому расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль как не соответствующие требованиям статьи 252 НК РФ.

Учитывая изложенное, расходы организации на оплату аренды недвижимого имущества (сроком не менее года) признаются с момента госрегистрации договора аренды. Вместе с тем на основании пункта 2 статьи 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до госрегистрации договора. При наличии в договоре подобного условия арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на госрегистрации договору уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль с момента получения объекта в пользование. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (см., например, письмо от 01.11.2005 N 03-03-04/1/325).

Для документального подтверждения расходов на аренду необходимы договор аренды, заключенный согласно требованиям гражданского законодательства, акт приема-передачи арендованного имущества, а также документы, подтверждающие оплату арендных платежей. При этом ежемесячного подписания актов оказанных услуг по договору аренды не требуется, если иное не вытекает из условий сделки. Об этом говорится в письме Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742.

Нередко арендатор помимо арендных платежей оплачивает коммунальные услуги (тепло-, электроэнергию, водоснабжение, телефон)*(6). Такие затраты он вправе относить на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, согласно счетам, выставленным на оплату арендодателем (см. письмо Минфина России от 15.11.2005 N 03-03-04/1/361).

Организациям-экспортерам нужно обратить внимание на следующее. В состав прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ можно включать суммы таможенных платежей, которые начислены в соответствии с положениями статьи 319 Таможенного кодекса и отражены во временной таможенной декларации. Указанные таможенные пошлины признаются на дату составления этой декларации*(7). Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/1/684.

Услуги сотовой связи учитываются при исчислении налога на прибыль при наличии:

- договора, заключенного налогоплательщиком-организацией с оператором связи;

- детализированных счетов оператора связи. Причем необязательно иметь расшифровку звонков. Достаточно детализации общей суммы платежа по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру в разрезе предоставленных услуг;

- утвержденного руководителем организации списка работников с указанием их должностей, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи, а также предельного размера расходов на каждого работника в месяц на эти цели согласно занимаемой должности.

Критерием экономической обоснованности затрат на приобретение услуг сотовой связи для целей налогообложения будет являться необходимость использования работником сотового телефона в служебных целях в соответствии с обязанностями, установленными в должностной инструкции. Превышение работником установленного лимита расходов на сотовую связь учитывается в составе прочих расходов только после того, как этот сотрудник возместит организации данные затраты. Суммы возмещения, выплаченные работником, для целей налогообложения включаются в состав доходов от реализации. Такая позиция изложена Минфином России в письмах от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15 и от 13.10.2006 N 03-03-04/2/217.

По расходам на командировки размер суточных, учитываемых в целях налогообложения прибыли, не должен превышать предельной величины, зафиксированной в постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. В отношении командировок внутри Российской Федерации эта сумма составляет 100 руб. в сутки. Что касается заграничных командировок, то с 1 января 2006 года действуют новые нормы суточных. Соответствующие изменения в указанное постановление были внесены постановлением Правительства РФ от 13.05.2005 N 299.

Закон N 58-ФЗ дополнил пункт 1 статьи 265 НК РФ новым подпунктом 19.1. Согласно положениям этого подпункта с 2006 года в состав внереализационных расходов включаются затраты в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора. Однако не все виды скидок (премий) налогоплательщик сможет признать в налоговом учете*(8).

Так, условия предоставления скидок (выплаты премий) следует прописать в договоре купли-продажи. Причем эти условия должны быть предельно конкретными, предусматривающими получение покупателем скидок за выполнение определенных условий договора.

К скидкам, предоставленным покупателю путем указания пониженной цены товара в договоре купли-продажи, подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ не применяется (см. письмо Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411).

Обратите внимание: норма, содержащаяся в подпункте 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, распространяется только на договоры купли-продажи. А значит, скидки, предоставленные в связи с выполнением условий договора возмездного оказания услуг, не признаются в составе внереализационных расходов налогоплательщика. Данная позиция изложена в письме Минфина России от 02.02.2006 N 03-03-04/1/70.

Признание убытков в налоговом учете

Согласно пункту 1 статьи 283 НК РФ организации, получившие в предыдущих налоговых периодах убыток, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму этого убытка или на ее часть. При этом налоговая база текущего налогового периода формируется с учетом особенностей, предусмотренных статьями 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Законом N 58-ФЗ установлено, что в 2006 году совокупная сумма переносимого убытка, предусмотренного пунктом 2 статьи 283 Кодекса, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы.

Обратим внимание на ситуации, когда помимо основной деятельности организация одновременно совершает и операции с ценными бумагами. При этом нужно учитывать положения статьи 280 НК РФ, в которой установлен особый порядок определения дохода от реализации, а также признания прибыли и убытка при операциях с ценными бумагами. Так, на основании пункта 10 этой статьи налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами, вправе перенести его на будущее в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ. При этом доходы от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. И наоборот.

Таким образом, в Налоговом кодексе установлено ограничение, в соответствии с которым прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами.

Однако нормы главы 25 НК РФ позволяют уменьшить сумму прибыли от операций с ценными бумагами на величину убытка по основной деятельности. Поэтому при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток по основной деятельности уменьшается на сумму прибыли от операций с ценными бумагами. Если величина убытка по основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, налоговая база в текущем отчетном (налоговом) периоде признается равной нулю.

Пример 4

По итогам деятельности за 2006 год ООО "РТС-Интел" получило прибыль в размере 1 000 000 руб. Эта величина отражена в строке 060 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 2006 год.

В 2006 году организация совершала операции с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. От этих операций она получила убыток в размере 200 000 руб., который отразила в строке 040 листа 05 декларации по налогу на прибыль. Данный убыток не уменьшает прибыль, полученную ООО "РТС-Интел" от основной деятельности, и в лист 02 не переносится. В результате сумма исчисленного налога на прибыль за 2006 год равна 240 000 руб. (1 000 000 руб. х 24%).

Теперь изменим условия. Предположим, что по основной деятельности организация получила убыток 200 000 руб., а от операций с ценными бумагами прибыль - 1 000 000 руб.

В таком случае налоговая база, с которой ООО "РТС-Интел" должно исчислить налог на прибыль, составит 800 000 руб. (1 000 000 руб. - 200 000 руб.).

Уплата налога по обособленным подразделениям с 2006 года

В соответствии с дополнениями, внесенными Законом N 58-ФЗ в пункт 2 статьи 288 НК РФ, с 1 января 2006 года налогоплательщик, имеющий несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, вправе перейти на централизованный порядок исчисления и уплаты налога в бюджет данного субъекта. В таком случае налог на прибыль уплачивается через одно ответственное подразделение. Приняв данное решение, организация должна уведомить об этом налоговые инспекции, в которых обособленные подразделения состоят на учете.

Обратите внимание: функции ответственного подразделения может взять на себя сама организация, если она расположена в том же субъекте РФ, что и ее обособленные подразделения. К такому выводу Минфин России пришел в письме от 24.11.2005 N 03-03-02/132.

Применяемый налогоплательщиком порядок уплаты налога на прибыль в бюджеты субъектов РФ указывается в учетной политике для целей налогообложения. Статьей 313 НК РФ предусмотрена возможность внесения изменений в учетную политику для целей налогообложения в течение налогового периода. Поэтому организация, создавшая в течение года обособленные подразделения, вправе принять решение о централизованной уплате налога в бюджет субъекта РФ за эти подразделения. Соответствующие дополнения ей необходимо внести в налоговую учетную политику. Такие разъяснения приведены в письме ФНС России от 10.08.2006 N 02-4-12/49@.

Изменения в правилах признания расходов с 2006 года

Закон N 58-ФЗ внес ряд важных изменений в порядок признания расходов для тех налогоплательщиков, которые применяют метод начисления (п. 1 ст. 272 НК РФ).

До 2006 года формулировка этой нормы была предельно простой - расходы признавались в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникали исходя из условий сделок. После внесения поправок в статье 272 Кодекса появилось, наверное, не самое приятное дополнение. Если сделка не содержит указанных условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Смысл этой нормы заключается в том, чтобы сблизить данные бухгалтерского и налогового учета. По сути, теперь в налоговом учете повторяется тот же принцип формирования расходов будущих периодов, который присутствует в бухгалтерском учете.

С 2006 года нельзя единовременно включать в состав расходов затраты, произведенные в соответствии с договором, в котором не установлен конкретный срок использования, например, приобретенных имущества, работ, услуг. Так, в частности, расходы, связанные с приобретением программных продуктов, на которые организация не имеет исключительных прав, до 2006 года могли учитываться единовременно. С 2006 года они распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания расходов. Данная позиция изложена в письме Минфина России от 23.06.2006 N 03-03-04/1/542.

Другие важные изменения

Коротко проанализируем поправки, внесенные в главу 25 Налогового кодекса другими законами.

Начнем с Федерального закона от 10.01.2006 N 16-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации". Этим законом 25-я глава дополнена новой статьей 288.1 "Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области", которая вступила в силу с 1 апреля 2006 года.

Федеральным законом от 03.06.2006 N 75-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 1 Федерального закона "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации"" внесены уточнения в пункт 7 статьи 259 НК РФ. Так, специальный повышающий коэффициент (не выше 2) при начислении амортизации по собственным основным средствам вправе применять организации, имеющие статус не только резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, но и резидента туристско-рекреационной ОЭЗ.

Кроме того, в отношении таких организаций не применяется ограничение на перенос убытков в размере не более 50% налоговой базы.

Следует отметить, что для этой категории налогоплательщиков законами субъектов РФ может устанавливаться пониженная ставка налога на прибыль в части, зачисляемой в региональные бюджеты, от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ. Размер такой ставки не может быть ниже 13,5% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

К.В. Новоселов,

советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса,

канд. экон. наук, Управление администрирования налога на прибыль

ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О других изменениях, внесенных Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ в главу 25 НК РФ, см. в материале "Что изменилось в налоговом законодательстве" // РНК, 2006, N 20. - Примеч. ред.

*(2) О порядке применения амортизационной премии читайте в статье Д.Ю. Григоренко "Новые правила расчета амортизации в целях налогообложения" // РНК, 2006, N 12. - Примеч. ред.

*(3) Подробнее о правилах амортизации капвложений в объекты аренды см. в статье Д.Ю. Григоренко "Налоговый учет капитальных вложений в объект аренды" // РНК, 2006, N 18. - Примеч. ред.

*(4) Подробнее о порядке учета расходов на НИОКР см. в статье К.В. Новоселова "Проблемы признания расходов на НИОКР в налоговом учете" // РНК, 2006, N 21. - Примеч. ред.

*(5) Подробнее об этом - в статье И.Н. Сбитневой "Как в налоговом учете отразить расходы на содержание столовых" // РНК, 2006, N 24. - Примеч. ред.

*(6) Подробнее об этом см. в статье А.В. Трунова "Коммунальные платежи по арендованным помещениям" // РНК, 2006, N 10. - Примеч. ред.

*(7) См. статью А.В. Трунова "Временная таможенная декларация: как учесть таможенные пошлины" // РНК, 2006, N 23. - Примеч. ред.

*(8) Подробнее об этом - в статье В.В. Данилина "Налоговый учет скидок по новым правилам 25-й главы Кодекса" // РНК, 2006, N 10. - Примеч. ред.