Обзор судебной практики "Выемка документов по Налоговому Кодексу Российской Федерации" (А.Н. Козырин, А.И. Пантелеев, "Арбитражное правосудие в России", N 1, январь 2007 г.)

Выемка документов
по Налоговому Кодексу Российской Федерации*(1)

При осуществлении выездной налоговой проверки налогоплательщики могут столкнуться с процедурой выемки документов. В последнее время при осуществлении выемки документов в рамках проведения налогово-контрольных мероприятий возникает очень много проблем. Одной из основных причин этого стала излишняя лаконичность законодателя, который в весьма краткой форме описал процедуру осуществления выемки документов. В НК РФ данной процедуре посвящена лишь одна статья, не подвергшаяся существенному изменению в рамках проведения реформы в области налогового администрирования.

Попытаемся восполнить некоторые пробелы налогового регулирования, обратившись к судебно-арбитражной практике по данному вопросу.

В соответствии с п. 1 ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. При этом данное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.

По своей сути выемка представляет собой крайний способ получения необходимых свидетельств, которые позволяют судить о наличии или отсутствии предполагаемого правонарушения. Следовательно, выемка документов может проводиться только в экстраординарных случаях, т.е. когда есть основания полагать, что в ином случае необходимые документы будут каким-либо способом сфальсифицированы, уничтожены или скрыты. Следовательно, должно быть указано, на каком основании и в связи с какими неправомерными действиями заинтересованного лица документы подлежат изъятию. Указание налогового органа на возможное неправомерное включение расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в проверяемом периоде не может служить мотивацией для вынесения постановления о производстве выемки и, тем более, - основанием для осуществления выемки оригиналов документов (постановление ФАС Московского округа от 12 июля 2006 г. по делу N КА-А40/6276-06).

Выемка документов или предметов должна быть соответствующим образом процессуально оформлена. Как уже отмечалось, перед началом осуществления выемки составляется мотивированное постановление. В нем должны быть перечислены основания выемки копий, а если необходима выемка самих оригиналов, - то доказательства того, что указанные документы будут скрыты или уничтожены, должны быть достаточно весомыми (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 июля 2004 г. по делу N Ф04/3841-858/А46-2004).

Аналогичной точки зрения придерживается и ФАС Центрального округа (постановление ФАС Центрального округа от 4 апреля 2005 г. по делу N А09-11241/04-12), который считает, что отсутствие в постановлении налогового органа должного обоснования (мотивов) для производства выемки оригиналов документов рассматривается как основание для признания такого постановления недействительным.

В постановлении от 18 января 2005 г. по делу N КА-А40/12810-04 ФАС Московского округа на основе анализа норм НК РФ сформулировал основание для производства выемки документов: отказ налогоплательщика в форме невыдачи или ненаправления от представления заверенных должным образом копий документов и наличие у налогового органа оснований полагать, что эти документы могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены.

В соответствии с п. 3 ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов проводится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашают специалиста. Таким образом, присутствие понятых является одним из необходимых условий, обеспечивающих соблюдение должной правовой процедуры проведения выемки документов.

Необходимым требованием к проведению выемки является присутствие представителей налогоплательщика. В противном случае он останется не ознакомленным в установленном законом порядке с постановлением должностного лица о производстве выемки; права и обязанности не будут ему разъяснены, что в конечном итоге приводит к ущемлению прав налогоплательщика (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 апреля 2004 г. по делу N А10-5073/03-11-Ф02-1259/04-С1).

В соответствии с п. 4 ст. 98 НК РФ не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Таким образом, НК РФ ограничивает перечень лиц, которые не могут являться понятыми в рамках проведения конкретных процессуальных действий. Однако Кодексом не запрещено привлекать в качестве понятых сотрудников проверяемого налогоплательщика. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 18 июля 2003 г. по делу N КА-А40/4842-03 указал, что участие в качестве понятых при производстве выемки заместителя главного бухгалтера и бухгалтера налогоплательщика не является нарушением п. 4 ст. 98 НК РФ, который запрещает участие в качестве понятых только должностных лиц налоговых органов.

Вынося постановление об осуществлении выемки документов, должностное лицо налогового органа должно четко указать те документы, которые ему нужны при проведении конкретных контрольных мероприятий. Тем более в протоколе, который составляется по результатам выемки, необходимо указать все документы, которые были изъяты у налогоплательщика. С этой точки зрения постановление ФАС Московского округа может вызвать только негативную реакцию. ФАС Московского округа указал, что неперечисление налоговым органом в постановлении об осуществлении выемки документов всех изъятых документов не может свидетельствовать о недобросовестности налогового органа. Таким образом, суд оставил за налоговым органом право не перечислять все изъятые документы у налогоплательщиков в тех случаях, когда таких документов столь много, что простое перечисление всех реквизитов в протоколе не представляется возможным. В этом вопросе ФАС Северо-Западного округа придерживается той точки зрения, что постановление о проведении выемки документов должно содержать достаточно четкие данные, которые позволят идентифицировать необходимые документы. Помимо этого документы, подлежащие изъятию, должны относиться к проверяемому периоду и к тем налогам, по которым проходит проверка. В ином случае решение налоговой инспекции об осуществлении выемки документов будет признано незаконным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 декабря 2004 г. по делу N А05-6894/04-10).

С целью устранения потенциально возможных проблем с сохранностью изъятых документов перечень документов, подлежащих изъятию, желательно передавать по акту приема-передачи, подписанному представителями налогоплательщика и налогового органа (постановление ФАС Уральского округа от 3 марта 2005 г. по делу N Ф09-677/05-АК).

Нередко налоговый орган осуществляет изъятие большого числа документов, которые необходимо возвращать обратно налогоплательщику после проведения проверки. В такой ситуации встает вопрос о лице, за счет которого будет осуществляться транспортировка указанных документов. В ряде случаев необходимо обеспечить не только транспорт, но также соответствующую сохранность документов, охрану сотрудников и т.д.

Так, в уже упоминавшемся решении в постановлении от 18 июля 2003 г. по делу N КА-А40/4842-03 ФАС Московского округа указал, что в налоговом законодательстве нет положения, в соответствии с которым изъятые документы должны быть возвращены налогоплательщику средствами налогового органа, поскольку такой вывод не следует из ст. 94 НК РФ.

В ряде случаев суды излишне снисходительно относятся к требованию соблюдать установленную налоговым законодательством процедуру выемки документов. В постановлении от 1 апреля 2003 г. по делу N А44-1778/02-С15-К ФАС Северо-Западного округа указал, что технические нарушения процедуры выемки документов (изъятые документы не пронумерованы, не прошнурованы и не скреплены подписью) не означают того, что доказательства собраны с нарушением федерального законодательства. Следовательно, такие документы нельзя использовать в качестве доказательств совершения правонарушения. Иными словами, такая позиция суда означает, что, несмотря ни на что, доказательства, собранные с нарушением процедуры, все равно являются надлежащими доказательствами по делу и должны учитываться при привлечении налогоплательщика к ответственности.

Обратим внимание на вывод ФАС Центрального округа в постановлении от 24 ноября 2005 г. по делу N Ф09-5318/05-С7. Суд отметил, что нарушение предписаний ст. 94 НК РФ при производстве выемки, с одной стороны, может сделать невозможным идентификацию изъятых и исследованных в ходе выездных проверок документов, с другой стороны - лишить налогоплательщика права представления мотивированных возражений по результатам проверок. Это свидетельствует о грубом нарушении налоговым органом прав налогоплательщика по ст. 21 НК РФ.

Справедливости ради надо отметить, что при грубом нарушении положений ст. 94 НК РФ суд признает процедуру осуществления выемки не соответствующей закону. Примером такого грубого нарушения является изъятие необходимых документов в отсутствие понятых, а также уполномоченного представителя предпринимателя (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 декабря 2004 г. по делу N А56-24505/03).

Для развития правового регулирования налогово-процессуальных отношений особый интерес вызывает постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 ноября 2005 г. по делу N Ф08-5516/2005-2175А. С целью составления заключения независимой аудиторской компанией Общество представило ей все необходимые документы. Одновременно налоговая инспекция вынесла постановление о проведении выездной налоговой проверки, в рамках которой было предусмотрено осуществление выемки документов. Однако указанные в постановлении налогового органа документы находились в аудиторской компании, так как были необходимы ей для составления аудиторского заключения. За непредставление документов Общество было привлечено к налоговой ответственности. В дальнейшем суд признал действия налогового органа незаконными, поскольку в соответствии с российским законодательством на аудиторские компании не возложена обязанность по представлению документов, необходимых налоговым органам.

Иногда налоговые органы повторно истребуют документы, которые уже находятся у них на проверке, и в случае их непредставления привлекают налогоплательщика к ответственности. При этом налоговый орган мотивирует свое постановление об осуществлении изъятия документов тем, что в истребуемые документы могут быть внесены исправления. В такой ситуации акт налогового органа должен быть признан недействительным (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 декабря 2004 г. по делу N АЗЗ-6654/04-СЗ-Ф02-5052/04-С1; постановление ФАС Дальневосточного округа от 25 августа 2003 г. по делу N Ф03-А51/03-2/1892). Несмотря на то, что процедура выемки документов является довольно значимой и для налогового органа, и для налогоплательщика, механизм ее правового регулирования крайне плохо прописан и является малоэффективным, большое количество пробелов при проведении данной процедуры восполняет судебная практика.

А.Н. Козырин,

профессор, доктор юрид. наук

А.И. Пантелеев,

аспирант Государственного университета - Высшей школы экономики

"Арбитражное правосудие в России", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья выполнена в рамках проекта "Учитель-ученик", реализуемого в Государственном университете - Высшей школе экономики.