Обзор судебной практики "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (О.В. Бойков, "Арбитражное правосудие в России", N 4, апрель 2007 г.)

Обзор судебной практики "Система налогообложения в виде единого
налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности"

1. При исчислении суммы ЕНВД учитывается базовая доходность за месяц, а не за количество дней фактического осуществления предпринимательской деятельности в течение месяца.

Предприниматель, который в течение спорного периода фактически не осуществлял своей деятельности, не обязан уплачивать ЕНВД.

Вместе с тем ФАС Северо-Западного округа сделал вывод о том, что предприниматели, зарегистрированные по месту осуществления своей деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, обязаны представлять налоговые декларации независимо от наличия дохода.

Индивидуальный предприниматель полагал, что поскольку деятельность, облагаемая ЕНВД осуществлялась им в течение лишь нескольких дней октября 2004 г., то указанный налог следует уплатить только за эти дни. Арбитражный суд первой инстанции согласился с предпринимателем, однако ФАС Северо-Западного округа отменил решение суда исходя из следующего. Согласно ст. 346.28 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период)*(1) плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, облагаемую им предпринимательскую деятельность. В соответствии с п. 3 ст. 346.26 НК РФ законами субъектов Российской Федерации определяются, в частности, конкретные значения корректирующего коэффициента К2 по видам предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Областным законом не предусмотрена возможность расчета ЕНВД с учетом количества дней осуществления предпринимательской деятельности.

В соответствии со ст. 346.29 НК РФ объектом обложения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика (п. 1), а налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД - величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2). При этом фактический период ведения деятельности в том или ином календарном месяце налогового периода не учитывается.

В данном случае налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по ЕНВД введен дополнительный коэффициент, не предусмотренный законодательством (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 февраля 2006 г. N А21-6210/2005).

В деле, рассмотренном ФАС Поволжского округа, индивидуальный предприниматель заявил в налоговой декларации по ЕНВД за II квартал 2005 г. об отсутствии предпринимательской деятельности. Налоговый орган полагал, что поскольку в спорном периоде предприниматель оплачивал аренду торгового места, то был обязан исчислять и уплачивать единый налог. Кассационная инстанция не согласилась с налоговым органом, указав, что обязанность уплаты ЕНВД возникает не из факта заключения договора аренды, а из деятельности, осуществляемой на арендованном месте. Налоговый орган не доказал осуществления предпринимателем розничной торговли в спорном периоде (постановление ФАС Поволжского округа от 4 мая 2006 г. N А72-9699/2005-14/132).

Аналогичную позицию занял ФАС Уральского округа в постановлении от 4 мая 2006 г. N Ф09-3316/06.

В другом деле этот суд также исходил из обязанности предпринимателя уплачивать ЕНВД только при фактическом осуществлении соответствующей деятельности. Однако поскольку предпринимателем не представлено доказательств, подтверждающих, что в январе и феврале 2005 г. предпринимательская деятельность им не осуществлялась, кассационная инстанция отменила решение суда первой инстанции и удовлетворила заявление налогового органа о взыскании с предпринимателя спорной суммы ЕНВД (постановление ФАС Уральского округа от 30 марта 2006 г. N Ф09-2114/06-С1).

Аналогичную позицию занял ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 29 марта 2006 г. N А19-31960/04-43-5-СЗ-Ф02-1190/06-С1, отметив, что квалифицирующим признаком плательщика ЕНВД является фактическое осуществление облагаемой им предпринимательской деятельности.

В деле, рассмотренном ФАС Уральского округа, налогоплательщик полагал, что не обязан представлять в налоговый орган декларацию по ЕНВД за I квартал 2005 г., так как в этот период не осуществлял предпринимательской деятельности, облагаемой этим налогом. Кассационная инстанция не согласилась с наличия дохода налогоплательщиком, указав следующее. В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В силу подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик должен представлять в налоговый орган декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Согласно п. 1 ст. 346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, облагаемую им предпринимательскую деятельность.

Таким образом, предприниматели, зарегистрированные по месту осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, являются плательщиками указанного налога и обязаны представлять в срок, установленный ст. 346.32 НК РФ, налоговые декларации независимо от наличия дохода. При этом кассационная инстанция, подчеркнув единообразие судебной практики по данному вопросу, сослалась на п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ", в котором об этом сказано (постановление ФАС Уральского округа от 15 марта 2006 г. N Ф09-1512/06-С7).

2. Налогоплательщик, осуществляющий оптовую реализацию с расчетом за товар наличными денежными средствами, неправомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД.

Понятие "розничная торговля", используемое в гл. 26.3 НК РФ (в редакциях, действовавших до 1 января 2006 г.), было по-разному истолковано одним и тем же ФАС округа. В одном случае суд пришел к выводу, что использование при розничной торговле безналичных форм расчетов означает неправомерное применение ЕНВД, в другом - к противоположному выводу.

Налоговый орган полагал, что Общество неправомерно применяло в 2004 г. ЕНВД, поскольку осуществление розничной торговли не было выявлено. Сотрудниками налогового органа было установлено, что торговый зал представляет собой кассу Общества (в нем находятся стул, стол и контрольно-кассовый аппарат); в офисе имеются образцы товаров без ценников; помещение функционально не предназначено для розничной торговли. В договоре аренды указано, что данное помещение предназначено для оптовой торговли.

ФАС Уральского округа согласился с налоговым органом, отметив следующее. В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД по решению субъекта Российской Федерации может применяться, в частности, в отношении розничной торговли. Материалами дела подтверждается, что Общество занималось оптовой реализацией пива, осуществляя расчеты за товар наличными денежными средствами через контрольно-кассовый аппарат, который находится в офисном помещении, не имеющем специального оборудования и функционально не предназначенном для торговли. Следовательно, Обществом неправомерно применялась система налогообложения в виде ЕНВД по спорному виду деятельности (постановление ФАС Уральского округа от 20 марта 2006 г. N Ф09-1752/06-С1).

ФАС Восточно-Сибирского округа, рассмотрев два дела, связанных с розничной торговлей, сделал противоположные выводы. В одном деле индивидуальный предприниматель полагал, что, реализуя в IV квартале 2004 г. физическим лицам товары по договорам розничной купли-продажи в кредит по безналичному расчету, он осуществлял деятельность, облагаемую ЕНВД. Кассационная инстанция не согласилась с предпринимателем по следующим основаниям. Как следует из материалов дела, проданный товар оплачивался путем перечисления банком, осуществлявшим кредитование клиентов предпринимателя, денежных средств на расчетный счет предпринимателя, т.е. в безналичном порядке. В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться, в частности, в отношении розничной торговли. В ст. 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет.

Статья 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины законодательства Российской Федерации (гражданского, семейного и других отраслей), используемые в НК РФ, применяются в том значении, в котором они используются в соответствующих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Поскольку ст. 346.27 НК РФ предусмотрено иное, отличное от положений ГК РФ, понятие розничнои торговли, которое должно использоваться для целей гл. 26.3 НК РФ, применение предпринимателем ЕНВД при осуществлении безналичных форм расчетов неправомерно (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 апреля 2006 г. N А78-4664/2005-С2-21/348-Ф02-885/06-С1).

В другом деле индивидуальный предприниматель применял систему налогообложения в виде ЕНВД при реализации в 2002 г. товара за безналичный расчет. Кассационная инстанция отметила правомерность применения судом первой инстанции критериев определения вида торговли, данных в ст. 492 ГК РФ, предусматривающей в качестве отличительных признаков розничной и оптовой торговли статус договора и цель приобретения имущества. Налоговым органом не доказано, что товар приобретался предпринимателем с целью перепродажи, поэтому спорный договор не относится к разряду договоров поставки. Безналичная форма расчета не является основанием для определения вида осуществляемой торговли как оптовой (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 мая 2006 г. N А78-14640/2005-С2-12/928-Ф02-2201/06-С1).

3. Законодательством 2004 г. не предусмотрено включение складских помещений в понятие "площадь торгового зала".

Признаком отнесения площадей к категории "площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей)" является их фактическое использование при осуществлении соответствующей деятельности.

Налогоплательщик вправе использовать размер физического показателя "площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей)" пропорционально выручке, которая получена от деятельности, облагаемой ЕНВД.

По мнению налогового органа, Общество занизило в IV квартале 2004 г. налоговую базу площадь ЕНВД, так как указанная в налоговых декларациях площадь торговых залов не соответствует площади помещений, переданных ему по договору аренды. ФАС Поволжского округа не согласился с налоговым органом исходя из следующего. Материалы дела показывают, что спорные площади относятся к складским помещениям. В соответствии со ст. 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) под площадью торгового зала понимается площадь всех помещений, используемых налогоплательщиком для торговли, которая определяется на основе имеющихся у налогоплательщика инвентаризационных и правоустанавливающих документов на соответствующий объект. Согласно ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения*(2)" площадь торгового зала - это часть торговой площади магазина, которая включает: установочную площадь (занятую оборудованием для выкладки и демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания посетителей); площадь, занимаемую контрольно-кассовыми узлами и кассовыми кабинами; площадь, отведенную под рабочие места обслуживающего персонала; а также проходы для покупателей. Как отметила кассационная инстанция, из приведенных норм следует, что включение складских помещений в понятие "площадь торгового зала" законодательством не предусмотрено, поэтому в рассматриваемом случае площадь, используемая Обществом для торговли, правомерно взята в качестве физического показателя (постановление ФАС Поволжского округа от 12 апреля 2006 г. N А55-21121/2005-31).

В деле, рассмотренном ФАС Уральского округа, налоговый орган полагал, что предприниматель оказывает услуги общественного питания не только в зале обслуживания посетителей, но и в кабинете, площадь которого не включена в расчет ЕНВД. Суд кассационной инстанции не согласился с налоговым органом, отметив, что республиканский закон ввел ЕНВД в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв.м.

Под площадью зала обслуживания посетителей согласно ст. 346.27 НК РФ понимается площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции и кондитерских изделий, покупки товаров и проведения досуга, которая определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Из смысла данных норм следует, что обязательным признаком для отнесения площадей к категории "площадь зала обслуживания посетителей" и учета при исчислении ЕНВД является их фактическое использование при оказании услуг общественного питания. В рассматриваемом случае налоговый орган не представил доказательств фактического использования кабинета в проверяемый период в качестве банкетного зала (постановление ФАС Уральского округа от 19 января 2006 г. N Ф09-6156/05-С1).

Такую же позицию заняли ФАС Западно-Сибирского округа в постановлениях от 14 июня 2006 г. N Ф04-3462/2006(23372-А70-27), от 16 июня 2006 г. N Ф04-3544/2006(23464-А70-32), от 4 июля 2006 г. N Ф04-4054/2006(24145-А46-19) и ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 14 июня 2006 г. N А17-4221/5-2005.

ФАС Уральского округа рассмотрел два дела, в которых в помещениях магазинов, принадлежащих Обществам, осуществлялись два вида деятельности: реализация продукции собственного производства, подлежащая общему режиму налогообложения, и розничная продажа покупных товаров за наличный расчет, облагаемая ЕНВД. Общества вели раздельный учет доходов, полученных от указанных видов деятельности. Для целей обложения ЕНВД площадь торгового зала исчислялась пропорционально выручке, полученной от облагаемого ЕНВД вида деятельности.

Кассационная инстанция согласилась с налогоплательщиками, указав следующее. Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование. Физический показатель, который в силу ст. 346.29 НК РФ является величиной, используемой для исчисления налоговой базы по ЕНВД, должен характеризовать соответствующий вид деятельности. Согласно ст. 346.26 НК РФ при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, учет показателей для исчисления налога ведется раздельно по каждому виду деятельности. Таким образом, законодатель предусмотрел индивидуализацию и необходимость экономической обоснованности фактически используемого при исчислении ЕНВД размера физического показателя для осуществления каждого конкретного вида деятельности, что также соответствует смыслу определения торгового зала, которое содержится в ст. 346.27 НК РФ. При одновременном использовании площади торгового зала для осуществления другого вида деятельности (в частности облагаемого налогом по иным системам налогообложения) в получении дохода участвует вся задействованная площадь. При таких обстоятельствах использование Обществами размера физического показателя "площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей)" пропорционально выручке, которая получена от деятельности, облагаемой ЕНВД, является правомерным (постановления ФАС Уральского округа от 30 марта 2006 г. N Ф09-1664/06-С1 и от 31 января 2006 г. N Ф09-12/06-С1).

4. Налоговые органы не наделены правом проведения технической инвентаризации недвижимого имущества.

В деле, рассмотренном ФАС Восточно-Сибирского округа, налоговый орган ссылался на площадь торгового зала, зафиксированную им в протоколе осмотра (обследования). Кассационная инстанция указала следующее. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 4 декабря 2000 г. N 921 "О государственном техническом учете и технической инвентаризации в Российской Федерации объектов капитального строительства" государственный технический учет и техническая инвентаризация недвижимого имущества осуществляются специализированными государственными унитарными предприятиями и учреждениями. К указанным органам относятся унитарные предприятия, службы, центры, управления, бюро, жилищные органы, органы градостроительства, органы по управлению государственным и муниципальным имуществом, на которые согласно соответствующим положениям возложена обязанность по учету и регистрации недвижимого имущества.

Ни статьей 31 НК РФ, ни иными налоговыми нормативными актами налоговым органам не предоставлено право проведения технической инвентаризации недвижимого имущества налогоплательщика. Судом первой инстанции необоснованно приняты во внимание данные обмера площади торгового зала, проведенного налоговым органом в ходе проверки, поскольку последний не представил доказательств того, что обмер проведен уполномоченными на то лицами (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 февраля 2006 г. N А19-7228/05-26-Ф02-407/06-С1).

5. При рассмотрении споров об отнесении объектов торговли к стационарной торговой сети федеральные арбитражные суды округов исходили из доказанности или недоказанности налоговыми органами соответствующих обстоятельств.

ФАС Западно-Сибирского округа рассмотрел дело, в котором кассационная инстанция согласилась с налоговым органом в том, что спорный объект торговли относится к стационарной торговой сети, исходя из следующего. Статья 346.27 НК РФ определяет стационарную торговую сеть как торговую сеть, расположенную в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным сооружениям. Материалами дела и техническим паспортом подтверждены следующие факты: фундамент строения спорного объекта торговли состоит из железобетонных блоков; чердачные перекрытия - железобетонные блоки; наружные и внутренние капитальные стены - сборно-щитовые с алюминиевым профилем; крыша - железо оцинкованное; отопление - электрический котел; электропроводка - скрытая. Строение подсоединено к общегородской электрической сети. Следовательно, по указанным основаниям строение отвечает признакам объекта стационарной торговой сети (постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 июня 2006 г. N Ф04-3216/2006(23080-А45-32)).

В деле, рассмотренном ФАС Центрального округа, налоговый орган ссылался на то, что индивидуальный предприниматель арендовал торговые точки на территории торгово-коммерческого комплекса, используемого им в качестве специально оборудованного и предназначенного для ведения торговли объекта, относящегося к стационарной торговой сети. Кассационная инстанция не поддержала налоговый орган, указав следующее. Согласно НК РФ и АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, лежит на налоговом органе. В рассматриваемом случае единственным доказательством существования вновь созданного объекта (в частности после проведения реконструкции) является документ, подтверждающий факт его создания, а именно - акт ввода в эксплуатацию, утвержденный в установленном порядке. Доказательством регистрации права на вновь созданный объект недвижимого имущества является внесение записи о праве на этот объект в Единый государственный реестр прав (ЕГРП). Из материалов дела усматривается наличие по указанному адресу таких объектов, как здание механических мастерских, цех ЖБИ, эстакады, бытовые помещения. Доказательств создания такого объекта недвижимого имущества, как торгово-коммерческий комплекс, налоговым органом не представлено (постановление ФАС Центрального округа от 2 мая 2006 г. N А-62-6386/2005).

6. Суд пришел к выводу, что спорные торговые места, используемые индивидуальным предпринимателем для осуществления розничной торговли, представляют собой единое торговое место, не имеющее конструктивного разделения.

Между индивидуальным предпринимателем и налоговым органом возник спор (по итогам II квартала 2005 г.) по поводу применения при исчислении ЕНВД такого физического показателя, как количество торговых мест, используемых предпринимателем для осуществления розничной торговли. Налоговый орган исходил из того, что предприниматель согласно договору арендует два торговых места.

ФАС Северо-Кавказского округа указал следующее. В соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ при исчислении суммы единого налога плательщиками, осуществляющими розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, которые не имеют торговых залов, и через объекты нестационарной торговой сети, используется физический показатель "торговое место". Согласно ст. 346.27 НК РФ под торговым местом понимается место, используемое для совершения сделок купли-продажи.

Согласно ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" торговое место для осуществления розничной торговли - это специально оборудованное место для непосредственного взаимодействия продавца и покупателя с целью передачи товара во исполнение договора розничной купли-продажи, которое характеризуется определенной пространственной обособленностью и наличием торгового оборудования.

Спорные торговые места, используемые предпринимателем для осуществления розничной торговли, представляют собой единое торговое место, не имеющее конструктивного разделения. На данном торговом месте товар выложен единой витриной. Торговая деятельность осуществляется самим предпринимателем без привлечения наемных работников. Таким образом, решение суда о признании недействительным ненормативного акта налогового органа не противоречит закону (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11 мая 2006 г. N Ф08-1889/06-787А).

Аналогичный вывод сделан ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 3 мая 2006 г. N Ф08-1733/06-736А.

7. Федеральный арбитражный суд округа пришел к выводу, что налогоплательщик, осуществлявший розничную реализацию товаров, в ассортимент которых входили табачные изделия, правомерно применял коэффициент К2. установленный для торговли смешанными товарами.

Между налоговым органом и Обществом возник спор по поводу того, какой корректирующий коэффициент базовой доходности необходимо применять. Общество применяло коэффициент, установленный областным законом для торговли смешанными товарами. Налоговый орган считал, что следует применять коэффициент для торговли табачными изделиями, поскольку они входили в ассортимент реализуемых товаров.

ФАС Центрального округа согласился с Обществом, отметив следующее. В соответствии со ст. 346.26 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при определении величины базовой доходности субъекты Российской Федерации могут корректировать (умножать) базовую доходность, установленную гл. 26.3 НК РФ, с помощью коэффициента К2. Значение корректирующего коэффициента определяется для всех категорий налогоплательщиков субъектами Российской Федерации на календарный год и может быть установлено в пределах от 0,005 до 1 (включительно). При этом нормы законодательства о налогах и сборах не предусматривают обязанности налогоплательщика, осуществляющего розничную торговлю смешанным ассортиментом товаров, применять максимальный коэффициент, если для различных видов товаров установлены различные коэффициенты. Табачные изделия относятся к непродовольственным товарам, а поскольку соответствующим областным законом установлен отдельный коэффициент для торговли смешанными товарами (продовольственными и непродовольственными), то он обоснованно применен Обществом при исчислении ЕНВД (постановление ФАС Центрального округа от 7 апреля 2006 г. N А62-6508/2005).

8. Поскольку нормами налогового законодательства не предусмотрена возможность округления физического показателя (площади торгового зала) до целых чисел, то доначисление налоговым органом налогоплательщику ЕНВД является неправомерным.

По мнению налогового органа, уплаченный в I квартале 2005 г. ЕНВД рассчитан налогоплательщиком не полностью. При его исчислении нарушена Инструкция о порядке заполнения налоговой декларации по ЕНВД, утв. приказом Минфина России от 1 ноября 2004 г. N 96н, - а именно величина физического показателя "площадь торгового зала" применена не в целых числах (вместо 8 кв. м - 7,6 кв. м).

ФАС Волго-Вятского округа не согласился с налоговым органом по следующим основаниям. Налогоплательщик уплачивал ЕНВД в соответствии с НК РФ и областным законом. В силу ст. 346.32 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждаются Минфином России. Согласно ст. 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Пунктом 3 данной статьи предусмотрено, что при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети площадь торговых залов в качестве физического показателя должна указываться в квадратных метрах.

В соответствии со ст. 4 НК РФ нормативные правовые акты, принимаемые органами исполнительной власти по вопросам, связанным с налогообложением, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Согласно разделу 1 Инструкции Минфина России от 1 ноября 2004 г. N 96н все количественные показатели декларации указываются в целых числах. Данная Инструкция устанавливает лишь форму налоговой декларации по ЕНВД и порядок ее заполнения, а нормы налогового законодательства не предусматривают возможности округления физического показателя (площади торгового зала) до целых чисел. Следовательно, доначисление налоговым органом налогоплательщику ЕНВД является неправомерным (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 апреля 2006 г. N А11-15845/2005-К2-26/508).

Аналогичную позицию ФАС Волго-Вятского округа занял в постановлении от 12 апреля N А11-15651/2005-К2-28/319.

9. При применении п. 2 ст. 346.32 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорные периоды) федеральные арбитражные суды округов пришли к выводу, что факт нарушения срока уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не влияет на право налогоплательщика уменьшить сумму ЕНВД, подлежащего уплате за тот же период, что и страховые взносы.

Налоговый орган полагал, что применение налогоплательщиком налогового вычета на сумму исчисленных, но не уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за I квартал 2005 г. является занижением суммы ЕНВД и влечет налоговую ответственность по ст. 122 НК РФ. Рассматривая спор, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что ЕНВД подлежит уменьшению на исчисленную сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование независимо от даты их фактической уплаты.

ФАС Дальневосточного округа подтвердил вывод суда, указав следующее. Согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщики самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую внесению в бюджет. Согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ исчисленная за налоговый период сумма ЕНВД уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые уплачены за тот же период времени при выплате налогоплательщиками своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог.

Отклоняя доводы налогового органа, суд первой инстанции правомерно исходил из буквального содержания перечисленных норм права. Определением от 8 апреля 2004 г. N 92-0 "По жалобе гражданина Виноградова Сергея Емельяновича на нарушение его конституционных прав частью второй статьи 5 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"" Конституционный Суд РФ разъяснил правильное применение ст. 346.32 НК РФ, согласно которой реализация права на вычет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных за расчетный период, не может ставиться в зависимость от даты их фактической уплаты плательщиками ЕНВД. По мнению Конституционного Суда РФ, иное толкование создавало бы неравные условия налогообложения для налогоплательщиков, уплативших исчисленные за предыдущий год страховые взносы в текущем году, по сравнению с уплатившими страховые взносы за предыдущий год в этом же году, и тем самым нарушало бы принцип равенства всех перед законом и вытекающее из него правило равного и справедливого налогообложения (постановление ФАС Дальневосточного округа от 6 апреля 2006 г. N Ф03-А73/06-2/689).

Аналогичную позицию заняли ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 8 февраля 2006 г. N Ф04-252/2006(19546-А46-35) и ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 24 мая 2006 г. N А38-7977-17/661-2005. Кроме того, в указанном постановлении ФАС Волго-Вятского округа со ссылкой на определение Конституционного Суда РФ от 12 мая 2005 г. N 211-0 "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Протасова Юрия Владимировича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 6, пункта 2 статьи 14 и статьи 28 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"" отмечено, что обязанность по уплате страховых взносов в виде фиксированных платежей возникает у индивидуального предпринимателя с момента приобретения им указанного статуса. Такая обязанность не связана с фактическим осуществлением предпринимательской деятельности и получением доходов.

О.В. Бойков,

заслуженный юрист РФ

"Арбитражное правосудие в России", N 4, апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В настоящее время, согласно п. 1 ст. 346.28 НК РФ, налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

*(2) Утв. постановлением Госстандарта РФ от 11.08.1999 N 242-ст.