Расчет ЕНВД при совмещении разных видов деятельности (М.В. Подкопаев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, июнь 2007 г.)

Расчет ЕНВД при совмещении разных видов деятельности

Многие налогоплательщики, которые занимаются деятельностью, требующей перевода на уплату ЕНВД, не упускают возможности получить прибыль и от других операций. При этом часто используются те же ресурсы, что и в деятельности, облагаемой единым налогом. Можно ли в связи с этим скорректировать величину ЕНВД?

Следует признать, что порядок определения величины ЕНВД в случае осуществления наряду с данным режимом налогообложения в том же месте (на тех же площадях, с тем же количеством работников) других видов деятельности, Налоговым кодексом не определен, что приводит к спорам с налоговыми органами, часто доходящим до суда.

Проблема, как правило, возникает в тех случаях, когда ЕНВД рассчитывается с использованием показателя площади помещения, в котором осуществляется "вмененный" вид деятельности. Налогоплательщики, реализующие на одних и тех же площадях одинаковый товар не только в розницу, но и оптом, считают, что в такой ситуации неправомерно полагать, что под розничную торговлю используется вся площадь. Ведь часть ее отведена под товары, которые продаются оптом, следовательно, площадь, где ведется розничная торговля, сокращается. Степень сокращения, очевидно, можно определить только с учетом доли продаж в рамках этого вида деятельности.

Примерно такой логикой руководствуются налогоплательщики, определяя размер ЕНВД с корректировкой на долю выручки от розничных продаж в общей сумме выручки.

Пример.

ООО "Трейд" арендует помещение под магазин, в котором осуществляет розничную торговлю. Если покупатель имеет доверенность от юридического лица, то товар ему отпускается по накладной с приложением счета-фактуры. В учете приход и реализация такого товара показываются отдельно. Таким образом, часть товара отпускается оптом. В мае 2007 г. в розницу реализован товар на сумму 100 000 руб., оптом - на сумму 177 00 руб. (в том числе НДС - 2 700 руб.). Величина ЕНВД со всей используемой под торговлю площади магазина составила 20 000 руб.

Организация, рассуждая указанным образом, решила, что под розничную торговлю она использовала лишь часть площади магазина и поэтому размер ЕНВД следует скорректировать. Общая выручка за месяц составила 250 000 руб. (100 000 + 150 000). НДС при этом не учитывается. Следовательно, доля розничной торговли в общей сумме выручки составила 40% (100 000 руб. / 250 000 руб.). Таким образом, организация в налоговой декларации укажет площадь магазина в качестве показателя для расчета ЕНВД, уменьшенную на 60%. Сумма налога составит 800 руб. (20 000 руб. х 40%).

В данном случае очевидно и то, что поскольку сумма продаж как в целом по предприятию, так по видам деятельности, изменяется каждый месяц, доля розницы в общей сумме выручки и, соответственно, налоговая база для исчисления ЕНВД также будут постоянно изменяться.

Разъяснения контролирующих органов, как и большинство других выпускаемых в целях заполнения пробелов в Налоговом кодексе, делаются не в пользу налогоплательщиков. В Письме от 13.04.2007 N 03-11-04/3/115 Минфин для подтверждения своей позиции использовал именно то обстоятельство, что порядок распределения площади торгового зала (или его части) при осуществлении на ней одновременно двух видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД и в качестве физического показателя используется площадь торгового зала, Налоговым кодексом не определен. Поэтому, по мнению чиновников, в случае осуществления на площади торгового зала розничной торговли, облагаемой ЕНВД, и оптовой торговли, налогообложение которой осуществляется в рамках иной системы налогообложения, при исчислении суммы ЕНВД следует учитывать всю площадь торгового зала.

Не имеет значения то, что на одной торговой площади товар реализуется как физическим, так и юридическим лицам. Расчет суммы ЕНВД производится исходя из общей площади (см. Письмо Минфина РФ от 13.10.2006 N 03-11-04/3/454). Однако в Письме от 17.11.2006 N 03-11-04/3/490, в котором также предложено учитывать всю площадь торгового зала, указанную в документах БТИ, чиновники обосновывают это не только использованием всей этой площади в обоих видах деятельности (облагаемом и не облагаемом ЕНВД), но также и тем, что в инвентаризационных документах площадь не разделена.

Арбитражная практика по данной проблеме неоднозначна. В большинстве округов уже сформирована определенная позиция, которая практически неизменно отражается в решениях. Судьи ФАС ЦО считают, что возможность изменения физического показателя для розничной торговли, осуществляемой на объектах стационарной торговой сети, законодатели связывают с изменением площади торгового зала, в котором осуществляется розничная торговля, а не с размером выручки, полученной от этой деятельности. Величина физического показателя "площадь торгового зала" неизменна до внесения соответствующих изменений в правоустанавливающие документы и не зависит от размера выручки предприятия. По мнению судей, вывод о том, что применение метода определения налогооблагаемой базы по ЕНВД на основе пропорционального распределения полученной выручки от различных видов осуществляемой налогоплательщиком деятельности без учета установленных размеров физических показателей, характеризующих данную деятельность, противоречит положениям ст. 346.27 НК РФ, является законным и обоснованным (постановления ФАС ЦО от 07.03.2007 N А64-1174/06-22, от 10 01.2007 N А-62-3563/2006).

Практически слово в слово данное заключение совпадает с теми, которые приводит ФАС ЗСО (постановления от 22.03.2007 N Ф04-1608/2007(32645-А70-27), от 27.02.2007 N Ф04-783/2007(31737-А70-27), от 05.12.2006 N Ф04-7952/2006(28821-А70-29)).

В постановлениях ФАС ЦО от 19.12.2006 N А62-3565/06 и от 12.12.2006 N А62-924/2006 отмечено, что суды низших инстанций, вынесшие решение в пользу налогоплательщика, не мотивируют вывод о возможности двойного налогообложения в случае неиспользования налогоплательщиком пропорционального метода определения площади торгового зала.

Ранее в Постановлении от 31.08.2006 N А14-900/2005/304/26 этот же суд давал и рекомендации по организации работы при совмещении разных видов деятельности: если площадь торгового зала магазина или павильона используется налогоплательщиком не только для ведения розничной торговли, но и для осуществления иных видов предпринимательской деятельности (в том числе видов предпринимательской деятельности, не подпадающих под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход) и при этом данная часть площади торгового зала конструктивно не разделена для ведения каждого из таких видов предпринимательской деятельности либо разделена, но это не отражено в правоустанавливающих (инвентаризационных) документах, то при определении величины вышеуказанного физического показателя базовой доходности налогоплательщик должен учитывать всю площадь торгового зала. Однако сути дела это не меняло, использовать показатель выручки при расчете ЕНВД нельзя.

Кроме того, по мнению судей (Постановление ФАС ЦО от 26.07.2006 N А23-580/06А-14-80), неопределенность относительно расчета физического показателя "площадь торгового зала" в налоговом законодательстве отсутствует, и налогоплательщик не вправе применять при расчете ЕНВД не предусмотренные законодательством коэффициенты, приводящие к изменению данного физического показателя.

Федеральный арбитражный суд СЗО считает, что гл. 26.3 НК РФ не содержит норм, допускающих при одновременном использовании имеющейся у налогоплательщика торговой площади для осуществления оптовой и розничной торговли (видов деятельности, подпадающих под обложение единым налогом и не облагаемых им) исчисление ЕНВД исходя из размера торговой площади, определенной пропорционально объему выручки по каждому виду деятельности. Такой способ исчисления единого налога не согласуется с положениями ст. 346.29 НК РФ, устанавливающей порядок определения налоговой базы по ЕНВД и порядок его исчисления (см., например, постановления ФАС СЗО от 29.09.2006 N А05-3582/2006-20, от 29.06.2006 N А26-6000/2005-210). Схожие доводы приведены в Постановлении ФАС ПО от 12.12.2006 N А12-9830/06-С33.

Наконец ФАС ВВО установил для таких случаев следующую формулировку: ни Налоговым кодексом, ни местным законодательством не предусмотрена возможность изменения значений физического показателя либо базовой доходности в зависимости от осуществления в одном торговом месте наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачиваются налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (постановления от 28.02.2007 N А43-23142/2006-40-938, от 21.02.2006 N А29-3294/2005А). В постановлениях от 07.02.2007 N А11-3960/2006-К2-20/335 и от 13.04.2006 N А38-5844-17/508-2005 также указано: то, что организация при исчислении ЕНВД уменьшила размер физического показателя пропорционально удельному весу выручки от каждого из осуществляемых им видов деятельности, привело к уменьшению налогооблагаемой базы и, соответственно, неполной уплате этого налога в бюджет.

Однако в некоторых других арбитражных судах сформировалась прямо противоположная точка зрения. В Постановлении ФАС ВСО от 06.05.2006 N А33-18718/05-Ф02-2133/06-С1 определение предприятием физического показателя пропорционально сумме выручки от реализации товаров, полученной в процессе деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД, в общей сумме выручки от реализации товаров по торговому залу в целом, признано правомерным. Предприятие, в соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ, вело раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, находящейся на общем режиме налогообложения.

Справедливости ради отметим, что ранее данный суд рассуждал иначе: используемая организацией методика определения налога исходя из пропорционального определения доли выручки от реализации в розничной сети продукции, приобретенной у других лиц, в общей сумме выручки от реализации товаров, в том числе товаров собственного производства, не соответствует нормам налогового законодательства (Постановление от 12.10.2005 N А10-655/05-Ф02-4472/05-С1).

Ряд арбитражных судов считает, что Налоговым кодексом не установлен порядок ведения раздельного учета при осуществлении различных видов деятельности на одной площади, что подлежит толкованию в пользу налогоплательщика в порядке п. 7 ст. 3 НК РФ как неустранимые сомнения и неясности. Так рассуждал, например, ФАС ПО в Постановлении от 04.08.2006 N А55-36110/2005 (как указано выше, позднее он изменил свою точку зрения на данную проблему). Поскольку порядок, в соответствии с которым для исчисления торговой площади, используемой под розничную торговлю, при расчете единого налога площадь торгового зала делится пропорционально доле выручки от розничной торговли в общем объеме выручки по всем видам предпринимательской деятельности, предусмотрен приказом организации, а расхождений между позициями организации и налогового органа по поводу определения размера выручки, приходящейся на оптовую и розничную торговлю, не было установлено, суд низшей инстанции правомерно заключил, что налогоплательщиком правильно рассчитан физический показатель размера площади для исчисления суммы ЕНВД (Постановление ФАС ДВО от 15.04.2005 N Ф03-А51/05-2/572).

Но наиболее стойко защищает право налогоплательщиков на применение данного способа расчета единого налога ФАС УО. В последнее время он рассмотрел большое количество споров по этому поводу и всегда выносил решение не в пользу налоговиков (см., например, Постановление от 28.03.2007 N Ф09-2054/07-С3). В постановлениях от 19.12.2006 N Ф09-11218/06-С1, от 18.12.2006 N Ф09-11202/06-С1, от 06.12.2006 N Ф09-10238/06-С1 и других судьи указали, что согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование. Физический показатель, являющийся в силу ст. 346.29 НК РФ величиной, используемой для исчисления базы по ЕНВД, должен характеризовать соответствующий вид деятельности. Законодатель предусмотрел индивидуализацию и необходимость экономической обоснованности в целях налогообложения фактически используемого при исчислении ЕНВД размера физического показателя для осуществления каждого вида деятельности, что соответствует также определению торгового зала (зала обслуживания посетителей), содержащемуся в ст. 346.27 НК РФ.

В случае одновременного использования площади торгового зала (зала обслуживания посетителей), расположенного в помещении, в котором ведется также другой вид деятельности (в том числе облагаемый по иным системам налогообложения), в получении дохода участвует вся используемая площадь.

При таких обстоятельствах нижестоящим судом обоснованно, с использованием системного анализа норм Налогового кодекса и в соответствии с общими положениями законодательства о налогах и сборах (п. 6, 7 ст. 3 НК РФ), сделан вывод о правомерности применения обществом размера физического показателя "площадь торгового зала" пропорционально выручке, полученной от деятельности, облагаемой ЕНВД.

Рассуждения Минфина по поводу торговой деятельности аналогичны рекомендациям по расчету суммы ЕНВД, если совмещаются разные виды деятельности, относящиеся к бытовым услугам. При этом используется показатель "количество работников". В Письме Минфина РФ от 28.11.2006 N 03-11-05/257 также констатируется, что порядок распределения количества работников, занятых при осуществлении одновременно двух видов предпринимательской деятельности, по которым уплачивается ЕНВД и в качестве физического показателя используется показатель "количество работников", Налоговым кодексом не определен. И также делается вывод о том, что в случае оказания бытовых услуг, облагаемых ЕНВД, и ведения предпринимательской деятельности, находящейся на других режимах налогообложения, для расчета суммы ЕНВД следует учитывать общее количество работников, занятых оказанием бытовых услуг (включая управленческий аппарат).

Распределение численности работников между данными видами деятельности Минфин не считает возможным (Письмо от 20.11.2006 N 03-11-04/3/492). При исчислении суммы ЕНВД в таких случаях следует учитывать всех работников, занимающихся оказанием бытовых услуг (Письмо Минфина РФ от 07.09.2006 N 03-11-04/3/406). Аналогичный ответ дан в письмах Минфина РФ от 28.08.2006 N 03-05-02-04/137, от 17.08.2006 N 03-11-04/3/379, от 11.07.2006 N 03-11-04/3/341.

Полностью согласился с Минфином ФАС СЗО в Постановлении от 25.05.2006 N А05-18809/2005-34. Он указал, что примененная предприятием методика расчета численности работников, участвующих в определении физического показателя по ЕНВД, исходя из доли услуг, облагаемых ЕНВД, в общем объеме продаж организации не соответствует положениям ст. 346.27 и 346.29 НК РФ.

Иначе рассуждал ФАС УО в Постановлении от 14.11.2006 N Ф09-1001/06-С1. Он учел, что все работники организации были одновременно заняты как оказанием услуг по ремонту, техобслуживанию и мойке автотранспортных средств, так и в других видах деятельности общества, что установлено налоговой проверкой. При этом Налоговым кодексом не утвержден порядок определения физического показателя "количество работников", задействованного наряду с облагаемой ЕНВД деятельностью при осуществлении иных видов деятельности, где используется труд этих же работников.

Поскольку от количества работников зависит налогооблагаемый доход, общество обоснованно произвело расчет на основании табелей учета рабочего времени, данных регистров бухгалтерского и налогового учета пропорционально объему реализации по облагаемому ЕНВД виду деятельности в общем объеме реализации общества за каждый соответствующий месяц квартала.

Применение инспекцией иного порядка определения физического показателя, фактически ведущего к двойному налогообложению доходов общества от использования в деятельности одних и тех же работников, противоречит п. 3, 6, 7 ст. 3 НК РФ и признано судом незаконным.

Минфин не предполагает сложных расчетов и в других случаях, когда одни площади используются для осуществления разных видов деятельности. В Письме от 06.03.2007 N 03-11-05/42 он рассмотрел довольно распространенную ситуацию. Налогоплательщик наряду с розничной торговлей мебелью (сборка которой производится у покупателя) занимается также установкой дверных коробок (дверей). Для работ по сборке и установке требуются сборщики, как правило, одни и те же специалисты. Из ответа Минфина следует, что для расчета суммы ЕНВД при розничной торговле следует использовать всю торговую площадь несмотря на то, что на ней выставлены образцы не только мебели, но и дверей, в розницу не реализуемых. В то же время при расчете ЕНВД от оказания бытовых услуг по установке дверных коробок (показатель "количество работников") также в расчет берется все количество рабочих, занятых в этом виде деятельности, хотя они же часть времени используются на сборке мебели.

Данный вывод Минфин делает на основании п. 6 ст. 346.26 НК РФ, в котором указано, что при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется отдельно по каждому виду деятельности. Но ФАС ВСО в Постановлении от 29.12.2005 N А19-18897/04-40-41-Ф02-6473/05-С1 признал правомерным распределение налогоплательщиком торговой площади по 50% между розничной торговлей и общественным питанием. Для обоих видов деятельности использовалась одна торговая площадь, а показатель для расчета налога при этом одинаковый - "площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей)". По мнению суда, при использовании метода исчисления налога, предлагаемого налоговой инспекцией, когда в качестве физического показателя для каждого из указанных видов деятельности должна учитываться вся площадь арендуемых помещений, налогоплательщик подлежал бы двойному налогообложению, что противоречит принципу налогового права и правовой природе ЕНВД, следовательно, были бы нарушены его права.

Таким образом, участь налогоплательщика, пожелавшего исчислять ЕНВД с учетом доли выручки, зависит от того, в каком арбитражном округе он ведет деятельность. При этом различные суды приходят к взаимоисключающим выводам, основываясь на одних и тех же нормах законодательства. Следует признать, что убедительными выглядят аргументы как в пользу налогоплательщиков, так и против них. Примирить всех, очевидно, сможет только внесение изменений в Налоговый кодекс или рассмотрение данного вопроса на уровне ВАС РФ.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, июнь 2007 г.