Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 марта 2011 г. N 19АП-8630/10

14 марта 2011 г.

Дело N А48-2739/2010

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 14 февраля 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 марта 2011 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Скрынникова В.А.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Косякиной И.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Катран" на решение арбитражного суда Орловской области от 30.09.2010 г. по делу N А48-2739/2010 (судья Капишникова Т.И.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Катран" (ОГРН - 1025700515048) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области о признании ненормативного акта недействительным в части,

при участии в судебном заседании:

от налогоплательщика: Шевлякова В.В., представителя по доверенности б/н от 15.07.2010 г.,

от налогового органа: Грудевой И.А., старшего налогового инспектора по доверенности N 0403/27298 от 11.01.2011 г.; Рыжова И.Н., специалиста-эксперта юридического отдела по доверенности N 04-03/02156 от 11/03.2010 г.,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Катран" (далее - общество "Катран", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Орловской области с заявлением (с учетом уточнения) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 14 от 26.03.2010 г. "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью "Катран" ИНН 5702004020, КПП 570201001" (с учетом изменений, внесенных решением управления Федеральной налоговой службы по Орловской области N 138 от 04.06.2010 г.) в части:

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 17 925 руб. (подпункт 1 пункта 1 резолютивной части решения), налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта, в сумме 48 259,8 руб. (подпункт 2 пункта 1 резолютивной части решения), налога на добавленную стоимость в сумме 114 792 руб. (подпункт 3 пункта 1 резолютивной части решения);

- начисления пени по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 24 267,25 руб. (подпункт 1 пункта 2 резолютивной части решения), по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта, в сумме 66 200,61 руб. (подпункт 2 пункта 2 резолютивной части решения), по налогу на добавленную стоимость в сумме 246 978,11 руб. (подпункт 3 пункта 2 резолютивной части решения);

- предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, по сроку уплаты 28.03.2008 г. в сумме 89 625 руб. (подпункт 1 пункта 3.1 резолютивной части решения), по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта, по сроку уплаты 28.03.2008 г. в сумме 241 299 руб. (подпункт 2 пункта 3.1 резолютивной части решения), по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 573 959 руб., в том числе по срокам уплаты: 22.01.2007 г. - в сумме 9 801,46 руб., 20.04.2007 г. - 102 099,78 руб., 20.07.2007 г. - 226 658 руб., 22.10.2007 г. - 174 998 руб., 21.01.2008 г. - 60 401.88 руб. (подпункт 3 пункта 3.1 резолютивной части решения).

Решением арбитражного суда Орловской области от 30.09.2010 г. в удовлетворении заявленных требований отказано.

Налогоплательщик, не согласившись с принятым судебным актом, обратился с апелляционной жалобой на решение арбитражного суда Орловской области от 30.09.2010 г., в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта как принятого без учета фактических обстоятельств дела и при недоказанности имеющих значение для дела обстоятельств, и просит принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить требования общества (с учетом представленных уточнений к апелляционной жалобе) о признании недействительным решения N 14 от 26.03.2010 г. "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью "Катран" в части:

- применения налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 17 925 руб. (подпункт 1 пункта 1 резолютивной части решения), налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта, в сумме 48 259,8 руб. (подпункт 2 пункта 1 резолютивной части решения), налога на добавленную стоимость в сумме 112 831,50 руб. (подпункт 3 пункта 1 резолютивной части решения);

- начисления пени по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 23 458,49 руб. (подпункт 1 пункта 2 резолютивной части решения), по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта, в сумме 62 803,39 руб. (подпункт 2 пункта 2 резолютивной части решения), по налогу на добавленную стоимость в сумме 173 591,10 руб. (подпункт 3 пункта 2 резолютивной части решения);

- предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 89 625 руб. (подпункт 1 пункта 3.1 резолютивной части решения), по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта, в сумме 241 299 руб. (подпункт 2 пункта 3.1 резолютивной части решения), по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 264 157,54 руб. (подпункт 3 пункта 3.1 резолютивной части решения).

В обоснование апелляционной жалобы налогоплательщик указывает на неправомерное исключение налоговым органом из состава произведенных обществом затрат, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль за 2007 год, расходов в сумме 2 472 796 руб. по работам по капитальному ремонту, выполненным обществом "Восток", поскольку заявителем представлены все необходимые первичные учетные документы, подтверждающие факт выполнения указанной хозяйственной операции.

Как указывает заявитель апелляционной жалобы, выводы инспекции и суда о необоснованности и недоказанности спорных расходов основаны только на заключении почерковедческой экспертизы N 762/4-4 от 18.03.2010 г. и показаниях Мельникова М.А. и Парахиной О.Н., являющихся в период 2006-2007 годы, соответственно, директором и кассиром общества "Катран", не подтвердивших во время проведения проверки в 2009 году факт подписания договоров с обществом "Восток" и наличие финансово-хозяйственных отношений с названным обществом, в то время как в материалах дела имеются другие доказательства - справки экспертно-криминалистического центра N 4932 от 23.10.2009 г. и N 6935 от 30.11.2009 г., показания Морозовой Э.В., являющейся директором общества "Катран" с августа 2007 года, Точиева Ш.У. - директора общества "Восток", на основании которых можно установить факт осуществления хозяйственной операции по капитальному ремонту и факт подписания документов по этой хозяйственной операции.

Также налогоплательщик считает неправомерной ссылку суда на показания свидетелей - бывших сотрудников общества "Катран", и на протоколы осмотра помещений, указывая, что данные допросы свидетелей и осмотр помещений проводились уже во время проведения выездной налоговой проверки (2009 год), то есть намного позже периода проведения самих спорных ремонтных работ (2007 год), что ставит под сомнение достоверность полученных таким образом доказательств, а также на то, что допрошенные работники по роду своей деятельности в обществе не могут обладать сведениями об объеме произведенных в 2007 году ремонтных работ.

Произведенный судом в процессе рассмотрения спора с участием специалиста осмотр фотографий некоторых фрагментов помещений и территории общества "Катран" заявитель апелляционной жалобы считает бездоказательным, поскольку посредством такого осмотра, без проведения строительной экспертизы, невозможно установить объем работ, произведенных обществом "Восток", в то же время, при проведении налоговой проверки экспертиза налоговым органом не проводилась.

Кроме того, налогоплательщик ссылается на то, что и фотографирование помещений, в которых производился ремонт, инспекцией произведено не в полном объеме - помещения цокольного этажа, на котором по договорам подряда также производились ремонтные работы, не фотографировались инспекцией и, соответственно, судом соответствующие документы осмотрены и оценены не были.

Вместе с тем, ссылаясь на технический паспорт цеха по розливу газированной воды, в котором были произведены ремонтные работы, а также на результаты выездной проверки общества "Восток", в бухгалтерском и налоговом учете которого отражено оказание обществу "Катран" услуг по договорам подряда, налогоплательщик указывает на наличие документального подтверждения взаимоотношений между обществами "Восток" и "Катран".

При этом, по мнению заявителя апелляционной жалобы, отсутствие у общества "Восток" основных средств, земельных участков, транспортных средств и наличие у него всего одного сотрудника, не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика, поскольку общество "Катран" проявило должную осмотрительность путем проверки регистрации юридического лица и постановки его на учет в налоговом органе.

Также общество в своей апелляционной жалобе указало, что налоговым органом неправомерно было отказано в предоставлении вычета по налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным обществами с ограниченной ответственностью "ТехМонтаж", "Инфорс", закрытым акционерным обществом "Интерквас", так как представленными в материалы дела документами (счета-фактуры, товарные накладные, книга покупок) подтверждается факт реального совершения операций по покупке товаров у перечисленных контрагентов.

Указание налогового органа только лишь на визуальное несоответствие счетов-фактур, полученных посредством факсимильной связи, счетам-фактурам, представленным налогоплательщиком в ходе проведения проверки, не может быть основанием для отказа в принятии данных счетов-фактур в качестве подтверждающих документов, поскольку они содержат все реквизиты и оформлены надлежащим образом.

При этом, как указывает общество, недобросовестные действия контрагентов (отсутствие по месту государственной регистрации, неуплата налогов), о которых налогоплательщик не знал и не мог знать, не могут свидетельствовать о недобросовестности самого налогоплательщика и получении им необоснованной налоговой выгоды.

Налоговый орган в своем отзыве и письменных пояснениях по делу возражал против доводов апелляционной жалобы и просил оставить решение суда области без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

По существу, доводы апелляционной жалобы сводятся к обжалованию решения суда первой инстанции лишь в той части, которой отказано в удовлетворении требования налогоплательщика о признании недействительным решения N 14 от 26.03.2010 г. "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью "Катран" применительно к доначислению штрафа за неуплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 17 925 руб., штрафа за неуплату налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта, в сумме 48 259,8 руб., штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 112 831,50 руб.; пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 23 458,49 руб., по налогу на прибыль в бюджет субъекта в сумме 62 803,39 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 173 591,10 руб.; налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 89 625 руб., налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта, в сумме 241 299 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 264 157,54 руб.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку лица, участвующие в деле, ходатайств о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявляли, то исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность решения арбитражного суда Орловской области от 30.09.2010 г. лишь в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, уточнениях к апелляционной жалобе, отзыве на апелляционную жалобу, письменных пояснениях общества и инспекции, выслушав пояснения представителей инспекции и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.

Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области была проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Катран" по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления налогов, в частности, налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2008 г.

О выявленных в ходе проверки нарушениях составлен акт N 1 от 13.01.2010 г.

Начальник инспекции, рассмотрев акт проверки N 1, письменные возражения общества, а также результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, вынес решение N 14 от 26.03.2010 г. "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью "Катран", согласно которому обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, по сроку уплаты 28.03.2007 г. в сумме 9 414 руб., по сроку уплаты 28.03.2008 г. в сумме 89 625 руб. (подпункт 1 пункта 3.1 резолютивной части решения), недоимку по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта, по сроку уплаты 28.03.2007 г. в сумме 25 344 руб., по сроку уплаты 28.03.2008 г. в сумме 241 299 руб. (подпункт 2 пункта 3.1 резолютивной части решения), недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 878 880 руб., в том числе по срокам уплаты: 20.04.2006 г. - 56 591 руб., 20.07.2006 г. - 22 994 руб., 20.10.2006 г. - 46 447 руб., 22.01.2007 г. - 11 588 руб., 20.04.2007 г. - 106 340 руб., 20.07.2007 г. - 353 187 руб., 22.10.2007 г. - 216 566 руб., 21.01.2008 г. - 64 108 руб., 21.07.2008 г. - 1 059 руб. (подпункт 3 пункта 3.1 резолютивной части решения).

Также данным решением налогоплательщику начислены пени за несвоевременную уплату налогов, в том числе, по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет по состоянию на 28.03.2007 г. - в сумме 25 737,97 руб. (подпункт 1 пункта 2 резолютивной части решения), по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта по состоянию на 28.03.2007 г. - в сумме 69 151,45 руб. (подпункт 2 пункта 2 резолютивной части решения), по налогу на добавленную стоимость - в сумме 283 986,92 руб. (подпункт 3 пункта 2 резолютивной части решения); и он привлечен к ответственности за неуплату налогов, установленной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафов по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет - в сумме 17 925 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта - в сумме 48 259,80 руб., по налогу на добавленную стоимость - в сумме 148 252 руб.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Орловской области N 138 от 26.03.2010 г., принятым по апелляционной жалобе налогоплательщика, поданной в вышестоящий налоговый орган в порядке статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации, в решение инспекции N 14 от 16.09.2009 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения были внесены изменения, согласно которым сумма штрафа по налогу на добавленную стоимость была снижена на сумму 5 566,83 руб., сумма пени - на сумму 8 876,04 руб., сумму недоимки - на сумму 27 834,15 руб.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих ему пеней и штрафа в размерах, указанных в решении инспекции N 14 от 16.09.2009 г. (с учетом изменений, внесенных решением Федеральной налоговой службы по Орловской области N 138 от 26.03.2010 г.) послужили выводы инспекции о занижении обществом в проверяемом периоде налога на добавленную стоимость вследствие неправомерного применения налоговых вычетов на основании счетов-фактур, полученных от обществ с ограниченной ответственностью "Восток", "ТехМонтаж", "Инфорс", а также от открытого акционерного общества "Интерквас".

Основанием для принятия решения о доначислении налога на прибыль организаций, соответствующих пеней и штрафа послужили выводы инспекции о неправомерном завышении обществом "Катран" расходов в результате включения в их состав не подтвержденных затрат по оплате ремонтных работ, выполненных обществом с ограниченной ответственностью "Восток".

Не согласившись с решением инспекции N 14 от 16.09.2009 г., общество обратилось в арбитражный суд Орловской области с заявлением о признании его незаконным в оспариваемой части.

Суд области, согласившись с выводами налогового органа, положенными в основу принятия оспариваемого решения N 14, отказал обществу в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная коллегия считает решение суда области неправомерным по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

На основании пункта 1 статьи 252 главы 25 Налогового кодекса "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Понятие "экономическая оправданность затрат" налоговым законодательством не определено, оно является оценочным, что возлагает на налоговый орган обязанности по доказыванию того обстоятельства, что учтенные налогоплательщиком в проверяемом периоде в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданны. При этом налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их целесообразности, рациональности и эффективности.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Следовательно, экономическая обоснованность понесенных обществом расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика.

Вместе с тем, обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в пункте 9 названного Постановления, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 того же Федерального закона: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Таким образом, условием для включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль организаций является возможность на основании имеющихся документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки и подтверждается материалами дела, в 2007 году общество с ограниченной ответственностью "Катран" при осуществлении своей деятельности несло затраты в виде оплаты стоимости работ, выполняемых обществом с ограниченной ответственностью "Восток", по договорам на выполнение подрядных работ.

Из материалов дела следует, что между обществами с ограниченной ответственностью "Катран" (заказчик) и "Восток" (подрядчик) были заключены следующие договоры на выполнение работ по ремонту территории и помещений цеха розлива газированной воды в г. Ливны из материалов подрядчика: N 19 от 24.02.2007 г. - стоимостью работ 669 320,78 руб.; N 24 от 21.05.2007 г. - стоимостью работ 965 399,30 руб.; N 30 от 18.07.2007 г. - стоимостью работ 887 211,32 руб.; N 41 от 27.10.2007 г. - стоимостью работ 395 967,88 руб.

Стоимость подлежащих выполнению работ (с учетом стоимости материалов) определена в расчетах договорной цены, являющихся неотъемлемой частью договоров (пункты 2.1 договоров).

По итогам проведения ремонтных работ по договору от N 19 от 24.02.2007 г., подрядчиком (обществом "Восток") были составлены и подписаны заказчиком (обществом "Катран") акт о приемке выполненных работ за март 2007 года, справка о стоимости выполненных работ и затрат от 29.03.2007 г. N 19, на основании которых обществом "Восток" в адрес общества "Катран" были выставлены счет-фактура и товарная накладная от 29.03.2007 г. N 19 на сумму 669 320,78 руб., включая налог на добавленную стоимость 102 099,78 руб.

По договору от N 24 от 21.05.2007 г. между подрядчиком (обществом "Восток") и заказчиком (обществом "Катран") были подписаны акт о приемке выполненных работ за июнь 2007 года и справка о стоимости выполненных работ и затрат от 30.06.2007 г. N 24, на основании которых подрядчиком в адрес заказчика были выставлены счет-фактура и товарная накладная от 30.06.2007 г. N 24 на сумму 965 399,30 руб., включая налог на добавленную стоимость 147 264,30 руб.

По договору от N 30 от 18.07.2007 г. между подрядчиком (обществом "Восток") и заказчиком (обществом "Катран") составлены и подписаны акт о приемке выполненных работ за август 2007 года, справка о стоимости выполненных работ и затрат от 20.08.2007 г. N 30, на основании которых подрядчиком в адрес заказчика были выставлены счет-фактура и товарная накладная от 20.08.2007 г. N 30 на сумму 887 211,32 руб., включая налог на добавленную стоимость 135 337,32 руб.

В результате выполнения ремонтных работ по договору от N 41 от 27.10.2007 г. сторонами договора были составлены и подписаны акт о приемке выполненных работ за ноябрь 2007 года, справка о стоимости выполненных работ и затрат от 19.11.2007 г. N 41, на основании которых обществом "Восток" (подрядчиком) в адрес общества "Катран" (заказчика) были выставлены счет-фактура и товарная накладная от 19.11.2007 г. N 41 на сумму 395 967,88 руб., включая налог на добавленную стоимость 60 401,88 руб.

Все указанные счета-фактуры были включены обществом "Катран" в книги покупок за период с 01.01.2007 г. по 31.03.2007 г., с 01.04.2007 г. по 30.06.2007 г., с 01.07.2007 г. по 30.09.2007 г.

Затраты по оплате выполненных ремонтных работ в общей сумме 2 472 796 руб. (без налога на добавленную стоимость) включены обществом "Катран" в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год.

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Пунктом 1 статьи 703 Гражданского кодекса установлено, что договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику; пунктом 3 этой же статьи Кодекса предусмотрено, что если иное не установлено договором, то подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика.

Согласно пункту 1 статьи 704 Гражданского кодекса, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика из его материалов, его силами и средствами.

На основании статьи 708 Кодекса в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки).

В соответствии со статьей 711 Кодекса оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой.

Буквальный анализ условий и предмета договоров подряда, заключенных обществом "Катран" с обществом с "Восток", позволяет сделать вывод об их соответствии требованиям главы 37 Гражданского кодекса Российской Федерации "Подряд".

Имеющиеся в деле документы свидетельствуют о том, что данные договоры исполнялись сторонами: контрагентом общества выполнялись ремонтные работы на территории и в помещении цеха розлива газированной воды в г. Ливны, а обществом "Катран", в свою очередь, производилась оплата выполненных работ.

Счета-фактуры и накладные содержат все обязательные реквизиты: в них указаны номер и дата документа, наименования продавца и покупателя с указанием их адреса, описание выполненных работ, их цена и стоимость, а также в счетах-фактурах содержатся подписи представителя подрядчика (общества "Восток"), в товарных накладных - подписи и оттиски печати общества "Катран" и организации-контрагента.

Налоговый орган, отказывая в признании произведенных обществом "Катран" расходов на капитальный ремонт по операции с обществом "Восток", в своем решении ссылался на недостоверность первичных учетных документов, имеющихся у налогоплательщика.

Данный вывод сделан налоговым органом на основании произведенных в ходе проверки экспертных исследований подписей должностных лиц обществ "Катран" и "Восток" и допросов работников общества, а также на основании осмотра помещений и территории, принадлежащих обществу "Катран".

Так, в справке об исследовании подписей экспертно-криминалистического центра управления внутренних дел по Орловской области N 4932 от 23.10.2009 г. указано, что подписи в представленных налогоплательщиком в обоснование расходов по ремонту документах общества "Восток" (счетах-фактурах, товарных накладных, договорах подряда, актах выполненных работ, справках о стоимости выполненных работ) от имени руководителя общества "Восток" Точиева Ш.У. выполнены посредством нанесения клише факсимиле с текстом "Точиев", что, как указала инспекция в своем решении, не предусмотрено Налоговым кодексом в качестве допустимого и не соответствует требованиям нормы пункта 2 статьи 160 Гражданского кодекса в связи с отсутствием специального указания на использование факсимильной подписи в договорах подряда, заключенных между обществами "Катран" и "Восток", или в других соглашениях к договорам.

Из справки об исследовании подписей экспертно-криминалистического центра управления внутренних дел по Орловской области N 6935 от 30.11.2009 г. следует, что подписи от имени должностных лиц общества "Катран" в документах, оформленных по хозяйственной операции с обществом "Восток", выполнены разными лицами.

В заключении эксперта Воронежского регионального центра судебной экспертизы Минюста России N 762/4-4 от 18.03.2010 г. установлено, что подписи от имени Мельникова М.А. и Парахиной О.Н. на договорах подряда N 19 от 24.02.2007 г., N 24 от 21.05.2007 г., накладных на отпуск материала на сторону, актах приемки выполненных работ, расчетах договорной цены по объекту, расчетах стоимости материалов по объекту, справках о стоимости выполненных работ и затрат, расходных кассовых ордерах общества "Катран", квитанциях к приходным кассовым ордерам, выполнены не самими Мельниковым М.А. и Парахиной О.Н., а другими лицами с подражанием их подписям.

Из допроса бывшего должностного лица общества "Катран" - директора Мельникова М.А. инспекция сделала вывод, что последний отрицает как факт осуществления во время руководства им обществом "Катран" ремонтных работ обществом "Восток", так и факт подписания соответствующих документов по оформлению данной хозяйственной операции.

Допрошенная в ходе проведения проверки бывший бухгалтер-кассир общества Парахина О.Н. также отрицала как факт осуществления ремонтных работ, так и факт оформления ею кассовых документов по оплате этих работ.

Работники общества "Катран" - бухгалтер-кассир Животова Ю.В., водитель Лебедев И.И., менеджер Морозова О.В., слесарь-наладчик Храмов А.А. не подтвердили факт осуществления в 2007 году ремонтных работ в помещениях и на территории общества "Катран".

При осмотре помещений общества "Катран" (протокол осмотра от 15.07.2009 г.) инспекцией было установлено, что кровля здания цеха по розливу газированной воды представляет собой профильные листы оцинкованного железа, а не рядовые профильные листы с полимерным покрытием, как указано в актах приемки выполненных работ по ремонту здания, выполненных обществом "Восток", а также то, что основное средство (цех по розливу газированной воды), на ремонт которого списаны расходы, не состоит на балансе общества "Катран".

Руководитель общества "Восток", осуществлявшего ремонтные работы, не смог пояснить, какие работники и с помощью какого оборудования выполняли эти работы, в то время как в штате общества состоит один человек - сам Точиев Ш.У. и на балансе общества не имеется основных средств.

В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 10.01.2002 г. N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" под электронной цифровой подписью понимается реквизит электронного документа, предназначенный для защиты данного электронного документа от подделки, полученный в результате криптографического преобразования информации с использованием закрытого ключа электронной цифровой подписи и позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить искажения информации в электронном документе.

Пунктом 3 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (пункт 6 статьи 169 Налогового кодекса).

Из анализа приведенных норм законодательства следует, что факсимильная подпись не является копией подписи, а является способом выполнения оригинальной личной подписи, при этом действующее налоговое законодательство и законодательство о бухгалтерском учете не содержит норм, предусматривающих запрет на совершение подписи руководителя путем проставления штампа - факсимиле.

Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц, представленной в материалы дела, директором общества с ограниченной ответственностью "Восток" является Точиев Ш.У.

Подлинность факсимильной подписи Точиева Ш.У. на всех представленных в материалы дела первичных документах (договорах подряда, счетах-фактурах, товарных накладных, актах приемки выполненных работ, справках о стоимости выполненных работ) заверена печатью общества "Восток".

Кроме того, при рассмотрении спора судом апелляционной инстанции установлено, что вместе с возражениями на акт выездной проверки налогоплательщик представлял налоговому органу подлинные документы - договоры подряда, акты приемки выполненных работ экземпляры счетов-фактур, на которых имелись оригинальные подписи и оригинальная печать, что нашло отражение в самом оспариваемом решении N 14 от 26.03.2010 г. о привлечении к ответственности.

Следовательно, ссылка инспекции на подписание первичных документов от имени общества "Восток" его руководителем Точиевым Ш.У. посредством нанесения клише факсимиле не может быть принята в качестве обоснования неправомерности включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат по оплате работ по капитальному ремонту обществу "Восток".

Также не может служить обоснованием непринятия в качестве расходов указанных затрат по оплате ремонтных работ ссылка инспекции на подписание документов по взаимоотношениям с обществом "Восток" от имени самого налогоплательщика - общества "Катран" неустановленными лицами, основанная на сведениях, содержащихся в справках экспертно-криминалистического центра управления внутренних дел по Орловской области N 6935 от 30.11.2009 г. и N 4932 от 23.10.2009 г. и в заключении эксперта Воронежского регионального центра судебной экспертизы Минюста России N 762/4-4 от 18.03.2010 г.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки и следует из акта проверки N 1 от 13.01.2010 г. и решения N 14 от 26.03.2010 г., директором общества с ограниченной ответственностью "Катран" в период с августа 2003 года по июнь 2007 года являлся Мельников М.А. 28.08.2007 г. в Единый государственный реестр юридических лиц в отношении общества "Катран" были внесены изменения, в соответствии с которыми с этого периода директором общества является Морозова Э.В.

Этими же лицами, как следует из представленных в материалы дела документов, подписаны документы по взаимоотношениям с обществом "Восток".

Так, договоры подряда N 19 от 24.02.2007 г., N 24 от 21.05.2007 г. и соответствующие первичные учетные документы по данным договорам (счета-фактуры, товарные накладные, акты приемки выполненных работ, расчеты договорной цены по объекту, расчет стоимости материалов по объекту, справки о стоимости выполненных работ и затрат) подписаны от имени общества "Катран" Мельниковым М.А.

Договоры подряда N 30 от 18.07.2007 г., N 41 от 27.10.2007 г. и соответствующие первичные учетные документы по данным договорам (счета-фактуры, товарные накладные, акты приемки выполненных работ, расчеты договорной цены по объекту, расчет стоимости материалов по объекту, справки о стоимости выполненных работ и затрат) подписаны от имени общества "Катран" Морозовой Э.В.

При таких обстоятельствах содержащийся в справке экспертно-криминалистического центра N 6935 от 30.11.2009 г. вывод о том, что подписи в товарных накладных, актах приемки выполненных работ, расчетах договорной цены по объекту, расчетах стоимости материалов по объекту, справках о стоимости выполненных работ и затрат по договорам подряда N 19 от 24.02.2007 г., N 24 от 21.05.2007 г., в самом договоре подряда N 24 от 21.05.2007 г., а также в расходных кассовых ордерах на оплату работ по договорам N 19 от 24.02.2007 г., N 24 от 21.05.2007 г., от имени общества "Катран" выполнены разными лицами (при этом при сравнении представленных групп подписей с образцами подписи Мельникова М.А. не удалось установить совпадающих или различающихся признаков в объеме, достаточном для какого-либо определенного (отрицательного или положительного) вывода), не может являться достаточным основанием для признания данных документов недостоверными и для отказа налогоплательщику в принятии расходов по взаимоотношениям с обществом "Восток", поскольку данные выводы экспертов носят предположительный характер.

Следует отметить при этом, что в справке экспертно-криминалистического центра исследования N 4932 от 23.10.2009 г. указано на невозможность установить, одним или разными лицами исполнены подписи от имени руководителя общества "Катран" Мельникова М.А. на договорах подряда N 19 от 24.02.2007 г., N 24 от 21.05.2007 г. и соответствующих первичных учетных документах по данным договорам, по причине простоты выполнения исследуемых подписей и отсутствия достаточного количества образцов подписей Мельникова М.А.

Оценивая заключение эксперта Воронежского регионального центра судебной экспертизы Минюста России N 762/4-4 от 18.03.2010 г., данного по результатам исследования пакета документов, представленных обществом "Катран" с разногласиями на акт проверки, из которого следует, что подписи от имени Мельникова М.А. на договорах подряда N 19 от 24.02.2007 г., N 24 от 21.05.2007 г., накладных на отпуск материала на сторону, актах приемки выполненных работ, расчетах договорной цены по объекту, расчетах стоимости материалов по объекту, справках о стоимости выполненных работ и затрат, расходных кассовых ордерах общества "Катран", квитанциях к приходным кассовым ордерам, выполнены не самими Мельниковым М.А., а другими лицами с подражанием их подписям, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что данный вывод эксперта, относящийся только к идентичности подписей на представленных ему для экспертизы документах, не свидетельствует о том, что первоначально имевшиеся у налогоплательщика документы были подписаны неуполномоченными лицами.

Как следует из пояснений Морозовой Э.В., являющейся руководителем общества "Катран" на момент проведения проверки, данных ею налоговому органу в процессе проведения проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля (протоколы допроса от 16.07.2009 г. и от 24.03.2010 г.), руководителем общества "Катран" она стала в 2007 году, при этом, предыдущим руководством общества ей были переданы не все документы бухгалтерского учета.

Пакет документов, повторно представленных обществом налоговому органу с возражениями на акт проверки, был переоформлен ею в связи с претензиями налогового органа в отношении подписи руководителя общества "Восток", выполненной посредством нанесения на документы клише факсимиле. В переоформленных документах со стороны общества "Восток" подпись выполнена лично Точиевым Ш.У., со стороны общества "Катран" документы подписывались как самой Морозовой Э.В. за время, когда руководителем была она, так и Мельниковым М.А.

При таких обстоятельствах содержащийся в заключении эксперта вывод о том, что имеющиеся у налогоплательщика документы содержат недостоверные сведения о лицах, подписавших их, в отсутствие достоверных доказательств того, что у лиц, составлявших и подписывавших документы, не было соответствующих полномочий, при том, что вывод эксперта носит предположительный характер, не мог быть положен в основу решения об отказе налогоплательщику в принятии расходов по налогу на прибыль.

Достоверных и однозначных доказательств того, что у лиц, подписавших первичные документы, не было полномочий на совершение указанных действий, налоговым органом суду не представлено.

Применительно к содержащемуся в заключении эксперта Воронежского регионального центра судебной экспертизы Минюста России N 762/4-4 от 18.03.2010 г. выводу о том, что от имени бухгалтера-кассира общества "Катран" Парахиной О.Н. подписи в расходных кассовых ордерах общества "Катран" и квитанциях к приходным кассовым ордерам общества "Восток" выполнены не ею самой, а другим лицом с подражанием подписи Парахиной О.Н., суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

В соответствии со статьей 273 Налогового кодекса факт оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) в целях учета произведенных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль имеет значение для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод определения доходов и расходов.

На применение данного метода учета доходов и расходов имеют право организации, чья выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Организации, не подпадающие под данный критерий, обязаны применять метод определения доходов и расходов по начислению, в соответствии с которым доходы и расходы, принимаемые для целей налогообложения налогом на прибыль, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, которому они относятся, независимо от фактического поступления или фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты.

В материалы рассматриваемого дела и налоговому органу при проведении проверки обществом "Катран" в доказательство оплаты выполненных ремонтных работ были представлены расходные кассовые ордера общества "Катран", подписанные от имени общества "Катран" по договорам подряда N 19 от 24.02.2007 г. и N 24 от 21.05.2007 г. -руководителем общества Мельниковым М.А. и кассиром Парахиной О.Н., по договорам подряда N 30 от 18.07.2007 г. и N 41 от 27.10.2007 г. - руководителем общества "Катран" Морозовой Э.В. и кассиром Парахиной О.Н., являвшейся кассиром общества "Катран" в период с 13.11.2006 г. по 06.07.2007 г., а также квитанции к приходным кассовым ордерам общества "Восток", подписанные от имени общества "Восток" руководителем общества Точиевым Ш.У. и кассиром Парахиной О.Н.

Учитывая заключение эксперта о том, что подписи в данных документах не принадлежат Парахиной О.Н., а выполнены другим лицом с подражанием подписи Парахиной, суд апелляционной инстанции считает необходимым согласиться с выводом суда области о том, что данные документы не могут подтверждать факт оплаты ремонтных работ, поскольку являются недостоверными.

В то же время, исходя из того, что достоверность подписей руководителей общества "Катран" в других документах, которыми оформлены взаимоотношения названного общества с обществом "Восток" по осуществлению ремонтных работ, собранными по делу доказательствами не опровергнута, суд апелляционной инстанции считает, что данное обстоятельство не может служить основанием для признания ремонтных работ не выполнявшимися.

Применительно к утвержденной приказом по учетной политике на 2007 год N 1 от 01.01.2007 г. учетной политике общества, определяющего доходы и расходы в целях налогового учета по методу начисления, то обстоятельство, что представленными документами факт оплаты произведенных ремонтных работ не доказан, не может служить основанием для отказа в признании этих расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Ссылка инспекции на то, что директор общества "Катран" Мельников М.А. и кассир Парахина О.Н. отрицали как факт взаимоотношений с обществом "Восток", так и факт подписания первичных документов от имени общества "Катран" с данной организацией, что нашло свое отражение в протоколах допроса указанных лиц в качестве свидетелей, не может быть принята судом в качестве обоснования довода инспекции о том, что документы, составленные по взаимоотношениям с обществом "Восток", не подтверждают реальность хозяйственных операций налогоплательщика с данной организацией, по следующим основаниям.

Из протокола допроса Мельникова М.А. от 20.08.2009 г. усматривается, что последний не отрицал ни факт выполнения на территории общества "Катран" строительных работ в 2007 году, ни возможности выполнения этих работ обществом "Восток", пояснив, что наименование названной организации ему знакомо, однако, он не помнит, являлся ли названный контрагент поставщиком общества или строительной организацией.

Также Мельников М.А. не отрицал и возможности подписания во время исполнения им обязанностей руководителя общества "Катран" предъявленных ему инспекцией документов по хозяйственной операции с обществом "Восток", указывая лишь на то, что после увольнения никакие документы им не подписывались.

Одновременно и руководитель общества "Восток" Точиев Ш.У. при его допросе по вопросу заключения договоров подряда с обществом "Катран" (протокол допроса от 27.08.2009 г.) указал, что договоры он заключал непосредственно с Мельниковым М.А.

В этой связи довод инспекции о том, что документы, подтверждающие исполнение соответствующих сделок с обществом "Восток", от имени налогоплательщика подписаны лицом, отрицающим их подписание, не может быть признан соответствующим фактическим обстоятельствам дела, так как он носит предположительный характер и не согласуется с иными доказательствами, добытыми по делу, в связи с чем не может являться безусловным и достаточным основанием для отказа в учете расходов для целей налогообложения.

Факт подписания договоров подряда N 30 от 18.07.2007 г., N 41 от 27.10.2007 г. и соответствующих первичных учетных документов по данным договорам (счета-фактуры, товарные накладные, акты приемки выполненных работ, расчеты договорной цены по объекту, расчет стоимости материалов по объекту, справки о стоимости выполненных работ и затрат) от имени общества "Катран" Морозовой Э.В. налоговым органом не опровергается и экспертиза достоверности подписи Морозовой Э.В. в данных документах не проводилась.

Указание налогового органа в своем решении на показания допрошенных им в ходе выездной проверки налогоплательщика свидетелей (бывших бухгалтеров-кассиров общества "Катран" Парахиной О.Н. и Животовой Ю.В., водителя общества "Катран" Лебедева И.И., менеджера общества "Катран" Морозовой О.В., слесаря-наладчика общества "Катран" Храмова А.А.) как на доказательства того, что в 2007 году обществом "Восток" ремонтных работ в помещениях и на территории общества "Катран" не проводилось, также является необоснованным, поскольку из представленных в материалы дела протоколов не усматривается, что перечисленные лица действительно отрицали факт проведения ремонтных работ.

Так, согласно протоколу допроса водителя общества "Катран" Лебедева И.И. от 20.08.2009 г., в 2007 году была осуществлена покраска стен и бетонирование пола в подвале помещения общества "Катран".

В соответствии с протоколом допроса менеджера общества "Катран" Морозовой О.В. от 17.07.2009 г., в 2007 году на первом этаже здания общества "Катран", представляющем собой цех по производству безалкогольных напитков, производилась окраска стен.

Согласно протоколу допроса бывшего бухгалтера-кассира общества "Катран" Парахиной О.Н. от 20.08.2009 г., в 2007 году в помещении общества "Катран" производилась покраска стен, установка оборудования, облицовка плиткой пола первого этажа старого здания, а также расчистка площади перед зданием и засыпка гравием.

Таким образом, в совокупности показания, на которые ссылается налоговый орган, не опровергают, а подтверждают то обстоятельство, что в спорный период работы по ремонту проводились как на первом этаже, так и на цокольном этаже помещения общества "Катран", а также осуществлялись работы по благоустройство территории общества "Катран".

При этом то обстоятельство, что подтверждение выполнения ремонтных работ в показаниях свидетелей имеет фрагментарный характер, по мнению апелляционного суда, может объясняться тем, что опрос свидетелей был произведен в 2009 году, а сами ремонтные работы, согласно документам, осуществлялись в 2007 году, а также тем, что никто из опрошенных работников не имел непосредственного отношения к выполнению или учету ремонтных работ и не является специалистами в области строительства, в связи с чем у указанных лиц отсутствует возможность объективно оценить стоимость и объем произведенных обществом "Восток" в 2007 году ремонтных работ.

Иными доказательствами непроведения ремонтных работ налоговый орган не располагает.

То есть, вывод суда области о том, что показаниями свидетелей опровергается факт проведения работ по ремонту помещений и территории "Катран", не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Также и протокол осмотра помещения, составленный инспекцией 15.07.2009 г., не может служить доказательством, опровергающим проведение ремонтных работ помещений и территории общества "Катран", поскольку данный осмотр был проведен гораздо позже периода, в котором проводись ремонтные работы.

При этом установление инспекцией в ходе такого осмотра, что кровля здания цеха по розливу газированной воды представляет собой профильные листы оцинкованного железа, а не рядовые профильные листы с полимерным покрытием, как указано в актах приемки выполненных работ по ремонту здания, выполненных обществом "Восток", и что основное средство (цех по розливу газированной воды), на ремонт которого списаны расходы, не состоит на балансе общества "Катран", опровергается материалами дела.

Обществом "Катран" для подтверждения факт проведения обществом "Восток" ремонтных работ в заявленном объеме в материалы дела был представлен технический паспорт цеха по розливу газированной воды. Из данного технического паспорта, составленного по состоянию на 09.02.2005 г., усматривается, что крыша отделана железом, полы бетонные, стены побелены. После ремонта крыша перекрыта профилированными листами с полимерным покрытием, полы отделаны керамогранитом, стены отделаны керамической плиткой, верхняя часть стен покрашена краской.

На данный объект недвижимого имущества (цех розлива газированной воды) обществом "Катран" было оформлено право собственности, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права от 16.03.2006 г. серии 57АА N 383530.

Сделанные в ходе осмотра фотографические снимки помещений общества "Катран" также не подтверждают факт отсутствия ремонтных работ, в частности, потому, что фотографирование цокольного этажа помещения общества "Катран", ремонт которого также осуществлялся по договору подряда N 30 от 18.07.2007 г., налоговым органом не производилось.

При этом со стороны суда первой инстанции неправомерным являлось привлечение к участию в деле специалиста для осмотра фотоснимков помещений общества "Катран", сделанных налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.

В соответствии со статьей 64 Арбитражного процессуального кодекса доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Статья 40 Арбитражного процессуального кодекса к числу лиц, участвующих в деле, относит стороны - истца и ответчика, заявителей и заинтересованных лиц, третьих лиц, прокурора, государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и организации, граждан, обратившихся в арбитражный суд в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.

В силу статьи 54 Арбитражного процессуального кодекса в арбитражном процессе наряду с лицами, участвующими в деле, могут участвовать их представители и содействующие осуществлению правосудия лица - эксперты, свидетели, переводчики, помощник судьи и секретарь судебного заседания.

В случае необходимости разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд, согласно части 1 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса, назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле.

В соответствии с частью 1 статьи 86 Арбитражного процессуального кодекса на основании проведенных исследований и с учетом их результатов эксперт от своего имени дает заключение в письменной форме и подписывает его. Заключение эксперта исследуется наряду с другими доказательствами по делу (часть 3 статьи 86 Кодекса).

Статья 95 Налогового кодекса предоставляет право налоговому органу в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, привлекать на договорной основе экспертов. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Согласно статье 96 Налогового кодекса в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, налоговым органом на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела, который, в силу пункта 3 статьи 96 Кодекса, может быть допрошен в качестве свидетеля по тем же обстоятельствам.

Таким образом, как налоговое, так и арбитражное процессуальное законодательство предусматривает определенные формы доказывания в случаях, требующих специальных познаний. В частности, в арбитражном процессе установление наличия или отсутствия обстоятельства, требующего специальных познаний, может быть подтверждено лишь заключением эксперта. Участие в арбитражном процессе такого лица, как специалист, а также использование такого средства доказывания, как пояснение специалиста, арбитражным процессуальным законодательством не предусмотрено.

По рассматриваемому делу инспекцией в процессе проведения проверки не предпринимались меры по привлечению к участию в проверке эксперта для установления факта проведения или непроведения ремонтных работ обществом "Катран".

Также и при рассмотрении спора арбитражным судом лицами, участвующими в деле, не заявлялось ходатайств о проведении экспертизы по вопросу проведения ремонтных работ обществом "Восток" в помещениях и на территории общества "Катран".

Следовательно, полученные арбитражным судом Орловской области в ходе рассмотрения настоящего дела объяснения специалиста Артамонова М.А. (протокол судебного заседания от 24.09.2010 г.) не могут являться доказательствами по рассматриваемому делу.

В этой связи выводы суда области, основанные на показаниях специалиста Артамонова М.А., о том, что внутренний и внешний вид здания не соответствует тем ремонтным работам, по которым налогоплательщиком заявлены расходы по обществу "Восток", являются необоснованными и не могут опровергать реальности хозяйственных отношений, сложившихся между налогоплательщиком и обществом "Восток".

При этом следует отметить, что реальность совершенных обществами "Катран" и "Восток" сделок и произведенных ремонтных работ, подтверждается самим обществом "Восток".

Услуги, оказанные обществом "Восток" для общества "Катран" по договорам подряда N 19 от 24.02.2007 г., N 24 от 21.05.2007 г., N 30 от 18.07.2007 г., N 41 от 27.10.2007 г., были отражены в бухгалтерском и налоговом учете общества "Восток", а именно, счета-фактуры N 19 от 29.03.2007 г., N 24 от 30.06.2007 г., N 30 от 20.08.2007 г., N 41 от 19.11.2007 г. включены в книги продаж общества "Восток" за периоды 01.01.2007 г. - 31.03.2007 г., 01.04.2007 г. - 30.06.2007 г., 01.07.2007 г. - 30.09.2007 г., 01.102007 г. -31.12.2007 г.

Кроме того, в результате проведения выездной налоговой проверки общества "Восток", межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по Липецкой области были установлены и подтверждены документально взаимоотношения между обществами "Восток" и "Катран". Причем правонарушений по сделкам, совершенным между названными лицами, налоговым органом выявлено не было.

Также в ходе налоговой проверки общества "Восток" было установлено, что с выручки, полученной от реализации ремонтных работ, обществом "Восток" были исчислены и уплачены налоги в бюджет.

Ссылка налогового органа в своем решении на то обстоятельство, что общество "Восток" не имело в собственности основных средств, земельных участков и транспортных средств, численность работников общества в 2007 году составляла 1 человек, а при проведении выездной проверки в отношении названного общества из его расходов были исключены затраты по ремонту крыши, так как последняя была приобретена у недобросовестного контрагента - общества "ТрейдАльянс", также не могут быть приняты судом в качестве довода, обосновывающего получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, по следующим основаниям.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 г. N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Планирование предпринимательской деятельности, в том числе в отношении видов и целей деятельности и получения доходов, является исключительной компетенцией самого предприятия.

Согласно пункту 1 статьи 2 Гражданского кодекса предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

В силу пункта 3 статьи 401 Гражданского кодекса, если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. К таким обстоятельствам не относятся, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств.

Следовательно, субъекты предпринимательской деятельности осуществляют эту деятельность с определенной степенью риска и несут ответственность за ненадлежащее исполнение обязательств независимо от наличия в этом их вины.

При этом, как указывает общество "Катран", им была проявлена должная осмотрительность путем проверки регистрации юридического лица - общества "Восток", и постановки его на учет в налоговом органе.

Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц, общество с ограниченной ответственностью "Восток" зарегистрировано в качестве юридического лица 22.09.2005 г. и с этого же момента состоит на учете в налоговом органе. Сведения о том, что данная организация прекратила свою деятельность и была ликвидирована, в выписке отсутствуют. Также этого не было установлено и межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Липецкой области в ходе поведения выездной проверки общества "Восток", оформленной актом проверки N 30 от 02.08.2010 г.

Иных оснований для отказа во включении в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль затрат по оплате ремонтных работ, выполненных обществом "Восток", в оспариваемом решении инспекции не указано.

Следовательно, общество "Катран", осуществляя в проверяемый период деятельность, направленную на получение дохода, произвело экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме и оформленные соответствующими первичными документами.

При таких обстоятельствах, расходы на оплату ремонтных работ, выполненных обществом "Восток", соответствуют критериям, предъявляемым к ним статьей 252 Налогового кодекса, в силу чего они могли в 2007 году учитываться налогоплательщиками в составе расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В связи с подтверждением факта реальности расходов в общей сумме 2 472 796 руб. по выполненным обществом "Восток" работам, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налогоплательщику - обществу "Катран", налога на прибыль организаций за 2007 год в сумме 330 924 руб. (89 625 руб. - в Федеральный бюджет, 241 299 руб. - в бюджет субъекта Российской Федерации)

По этим же основаниям, поскольку первичные учетные документы подтверждают факт реальности финансово-хозяйственных отношений между обществом "Катран" и обществом "Восток", суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерном предъявлении обществом "Катран" к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 445 103,28 руб. по контрагенту - обществу "Восток".

Статьями 143, 146 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что организации и индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении ими операций, являющихся объектами налогообложения по названному налогу.

В соответствии с пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2006 г.) налогоплательщику предоставлено право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

На основании статьи 172 Налогового Кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей с 01.01.2006 г.) вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьей 168, 169 Налогового кодекса, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.

Согласно пункту 1 статьи 169 Налогового кодекса счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса.

К оформлению счетов-фактур налоговым законодательством предъявляется ряд требований, в том числе, они должны содержать реквизиты, определенные статьей 169 Налогового кодекса, включающие: порядковый номер и дату выписки счета-фактуры; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения (при возможности ее указания); количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); цену (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания); стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; налоговую ставку; сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг); стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога; подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

Первичные учетные документы, на основании которых товары принимаются к учету, должны соответствовать требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ).

Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщика налога на добавленную стоимость право на применение налогового вычета по налогу возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Налогового кодекса, и первичные документы с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, оформленные в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ. Данные документы должны достоверно подтверждать факт совершения соответствующих хозяйственных операций.

Поскольку, как установлено материалами дела, на момент оформления счетов-фактур (2007 год), подтверждающих факт осуществления хозяйственных операций с обществом "Восток", последняя являлась существующей организацией, сведения о регистрации которой имеются в Едином государственном реестре юридических, и которая состоит на налоговом учете, а первичные документы по взаимоотношениям с которой содержат все обязательные реквизиты, то счета-фактуры и накладные, выставленные данной организацией, подтверждают реальность хозяйственных операций.

При установленных обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для доначисления обществу "Катран" налога на добавленную стоимость в сумме 445 103,28 руб. без учета права на налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по счетам-фактурам общества "Восток".

Что касается эпизода доначисления налога на добавленную стоимость за 2007 год в сумме 119 054,26 руб. по товарам, приобретенным у обществ с ограниченной ответственностью "ТехМонтаж", "Инфорс" и у закрытого акционерного общества "Интерквас" в результате установления налоговым органом путем визуального осмотра несоответствия счетов-фактур, полученных посредством факсимильной связи, счетам-фактурам, представленным налогоплательщиком в ходе рассмотрения разногласий по материалам проверки, необходимо отметить следующее.

Как следует из материалов дела, общество "Катран" в спорный период в целях осуществления своей основной деятельности - производство минеральных вод и других безалкогольных напитков (согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц), приобретало необходимые компоненты и материалы у обществ с ограниченной ответственностью "ТехМонтаж", "Инфорс" и у закрытого акционерного общества "Интерквас".

Так, по счету-фактуре N 119 от 14.06.2007 г. закрытое акционерное общество "Интерквас" (продавец) передало обществу "Катран" (покупатель) концентрат кваса брожения и бочки металлические общей стоимостью 173 520 руб., включая налог на добавленную стоимость 26 469,16 руб.

По счету-фактуре N 945 от 31.08.2007 г. общество с ограниченной ответственностью "Инфорс" (продавец) передало обществу "Катран" (покупатель) товар (преформы ПЭТ 40 гр. бесцветные) стоимостью 260 000 руб., включая налог на добавленную стоимость 39 661,02 руб.

Обществом с ограниченной ответственностью "ТехМонтаж" (продавец) по счету-фактуре N 00000001 от 01.06.2007 г. был передан обществу "Катран" (покупатель) товар (преформы 39 гр. бесцветные; пробки однокомпонентные белые) стоимостью 346 952 руб., включая налог на добавленную стоимость 52 924,88 руб.

Счета-фактуры, выставленные обществами "ТехМонтаж" и "Интерквас" включены в книгу покупок общества "Катран" за период с 01.07.2007 г. по 30.09.2007 г., счет-фактура общества "Инфорс" - в книгу покупок общества "Катран" за период с 01.04.2007 г. по 30.06.2007 г.

Налоговый орган, отказывая обществу в предоставлении вычета по налогу на добавленную стоимость в сумме 119 054,26 руб. по указанным счетам-фактурам, в оспариваемом решении указал на значительные расхождения между факсимильными копиями счетов-фактур, изъятыми налоговым органом в ходе проверки, и счетами-фактурами, представленными налогоплательщиком в инспекцию вместе с возражениями на акт проверки, а именно:

- в счете фактуре общества "ТехМонтаж" N 00000001 от 01.06.2007 г., полученном посредством факсимильной связи, в строке "грузополучатель и его адрес" указано "ООО "Катран" 303800, г. Ливны, Орловская обл., ул. Железнодорожная, 10-б", в строке "адрес" - "303800, г. Ливны, Орловская обл., ул. Железнодорожная, 10-б", в графе "налоговая ставка" - "18 %"; а в счете фактуре общества "ТехМонтаж" N 00000001 от 01.06.2007 г., представленном к возражениям на акт выездной налоговой проверки, в строке "грузополучатель и его адрес" указано "ООО "Катран" 303852, Орловская область, г. Ливны, ул. Железнодорожная, 10-б", в строке "адрес" - "303852, Орловская область, г. Ливны, ул. Железнодорожная, 10-б", в графе "налоговая ставка" - "без НДС"; в обоих случаях счета-фактуры были подписаны от имени руководителя организации Ксензовым В.С., хотя в учредительных документах руководителем организации является Соболев А.А.;

- в счете фактуре общества "Интерквас", полученном посредством факсимильной связи, отсутствует подпись руководителя Морковина А.А., на самом счете-фактуре не видно даты и номера документа, в строке "продавец" указано "ЗАО "Интерквас", в строке "адрес" - "103050", далее не читаемый текст, в строках "ИНН/КПП продавца", "грузоотправитель и его адрес", "Грузополучатель и его адрес" - не читаемый текст; в счете фактуре общества "Интерквас" N 119 от 14.06.2007 г., представленном к возражениям на акт выездной налоговой проверки, в строке "продавец" указано "Закрытое акционерное общество "Интерквас" (ЗАО "Интерквас"), в строке "адрес" - "103001, г. Москва, Благовещенский пер., д. 12, стр. 2", в строке "ИНН/КПП продавца" - "7710442510/771001001", в строке "грузоотправитель и его адрес" - "Закрытое акционерное общество "Интерквас" (ЗАО "Интерквас"), Адрес: 140082, Московская обл., г. Лыткарино, ул. Колхозная, д. 96", в строке "Грузополучатель и его адрес" - "303851, Орловская область, г. Ливны";

- в счете-фактуре общества "Инфорс" N 945 от 31.08.2007 г., полученном посредством факсимильной связи, и в счете фактуре, представленном к возражениям на акт выездной налоговой проверки, налоговым органом при визуальном осмотре установлено, что подписи от имени руководителя общества "Инфорс" Тепленичева А.А. значительно отличаются друг от друга.

Между тем, общество "Катран" в целях объяснения выявленных налоговым органом расхождений в отдельных реквизитах документов указало, что обществом вместе с возражениями на акт выездной налоговой проверки N 1 от 13.01.2010 г. в подтверждение произведенных расходов по взаимоотношениям с обществами "ТехМонтаж", "Инфорс" и "Интерквас" были представлены в налоговый орган оригиналы первичных документов по данным организациям, составленные взамен документов, ранее направленных в инспекцию по факсимильной связи. Вновь представленные документы содержали оригинальную подпись и оригинальную печать организаций-контрагентов.

Действующее законодательство не запрещает внесение изменений и дополнений в уже выставленные счета-фактуры с целью исправления допущенных в них недочетов (ошибок) и приведения их в соответствие с предъявляемыми к указанным документам требованиями.

При этом в соответствии с пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. N 914, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения изменения.

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Пунктом 4 той же статьи установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Пунктом 2 указанной нормы установлено, что первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых определен названными нормами.

Налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункт 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса).

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (подпункт 5 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса).

Анализ вышеприведенных положений законодательства позволяет сделать вывод о том, что действующее законодательство не содержит норм, запрещающих внесение изменений в первичные учетные документы путем их замены без изменения содержания соответствующей хозяйственной операции. Также законодательство не содержит специальных требований к оформлению документов, представленных взамен неправильно оформленных документов, кроме требования указания в них обязательных реквизитов.

Следовательно, у налогоплательщика, обнаружившего несоответствие имеющихся у него документов фактическому содержанию соответствующей хозяйственной операции, в том числе и во время проведения в отношении него налоговой проверки, сохраняется право подтвердить совершение хозяйственной операции соответствующими первичными документами, исправленными путем замены первоначально оформленных документов.

Поскольку в рассматриваемой ситуации изначально представленные по факсимильной связи счета-фактуры имели недостатки, в частности, содержали нечитаемый текст в реквизитах документов, то обществом "Катран" правомерно взамен документов, содержащих неполные сведения о налогоплательщике и его контрагентах, адресах их места нахождения, были представлены новые документы: счета-фактуры N 119 от 14.06.2007 г. (общество "Интерквас"), N 945 от 31.08.2007 г. (общество "Инфорс"), N 00000001 от 01.06.2007 г. (общество "ТехМонтаж").

При этом, учитывая, что исправленные счета-фактуры составлялись и подписывались уже в период проведения проверки, то имеющиеся в счетах-фактурах общества "ТехМонтаж" N 00000001 от 01.06.2007 г. расхождения в указании адреса грузополучателя можно объяснить тем, что в исправленном счете-фактуре был указан реальный адрес налогоплательщика, по которому он находился в этот момент. Кроме того, данные несоответствия являются незначительными и касаются лишь индекса. В остальных реквизитах адрес совпадает.

Различия между адресом продавца и адресом грузоотправителя в новом счете-фактуре общества "Интерквас" N 119 от 14.06.2007 г., объяснимо тем, что отгрузка товара могла осуществляться со склада продавца, расположенного не по месту его нахождения, а по другому адресу, что является правом хозяйствующего субъекта и законодательством не запрещается.

Экспертиза подписи Тепленичева А.А. на счете-фактуре общества "Инфорс" N 945 от 31.08.2007 г. ни в ходе проведения налоговой проверки, ни при рассмотрении дела судом первой инстанции, не проводилась.

При этом доказательств того, что Тепленичев А.А. не имел полномочий подписывать документы от имени данной организации налоговым органом не представлено.

Между тем, согласно представленной в материалы дела выписке из Единого государственного реестра юридических лиц, Тепленичев А.А. является единственным учредителем и генеральным директором общества "Инфорс", имеющий право действовать от имени последнего без доверенности.

В этой связи ссылка инспекции в оспариваемом решении на существенные различия подписи Тепленичева А.А. на счетах-фактурах общества "Инфорс", полученным посредством факсимильной связи и представленным к возражениям на акт выездной проверки, основанная лишь на визуальном осмотре данных документов, является необоснованной.

В остальных реквизитах (наименованиях продавцов и покупателя, сведениях о товаре, датах, суммах, количестве товара) счета-фактуры, выполненные от имени контрагентов - обществ "Интерквас", "Инфорс", "ТехМонтаж", полностью совпадают, что инспекцией не оспаривается.

Кроме того, как следует из возражений налогоплательщика на акт выездной проверки и указано в оспариваемом решении о привлечении к ответственности, с целью представления данных первичных документов (исправленных счетов-фактур), директор общества "Катран" по имеющимся у него телефонам разыскал и договорился с контрагентами о предоставлении оригиналов счетов-фактур, которые ранее были получены им по факсимильной связи.

Те обстоятельства, что налоговыми органами в ходе проведения встречных проверок данные контрагенты не были обнаружены по их юридическим адресам и одновременно инспекцией было установлено, что: общество "ТехМонтаж" имеет 3 признака фирмы-однодневки (массовый учредитель, массовый заявитель, массовый руководитель), последняя отчетность сдана за 3 квартал 2007 года (не нулевая) (письмо инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по г. Москве от 04.08.2009 г. N 10-23/11275дсп@); общество "Инфорс" имеет 4 признака фирмы-однодневки (адрес массовой регистрации, массовый учредитель, массовый заявитель, массовый руководитель), последняя отчетность сдана за 1 полугодие 2009 года, организация отчетность сдает почтой, фактический адрес местонахождения и телефон скрывает от налогового органа (письмо инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по г. Москве от 15.09.2009 г. N 21-11/050312@), не могут служить основанием для отказа в предоставлении налоговых вычетов по указанным контрагентам.

В соответствии с разъяснениями, данными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

В пунктах 3, 4 Постановления от 12.10.2006 г. N 53 закреплено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5 Постановления от 12.10.2006 г. N 53).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей (в рассматриваемом случае - неуплата в бюджет налога на добавленную стоимость), согласно правовой позиции, изложенной в пункте 10 Постановления от 12.10.2006 г. N 53, сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку действующее налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанности и не предоставляет ему соответствующие полномочия по контролю за соблюдением требований налогового законодательства со стороны его контрагентов.

Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Как разъяснено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 г. N 329-0, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности.

Однако, наличие оснований, установленных пунктами 3-5 Постановления от 12.10.2006 г. N 53, ни в ходе проверки, ни на стадии судебного разбирательства установлено не было.

При таких обстоятельствах, с учетом положений Постановления от 12.10.2006 г. N 53, неисполнение контрагентами общества своих обязанностей по уплате налога, не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Также не может служить основанием для отказа в налоговых вычетах по счетам-фактурам обществ "ТехМонтаж", "Инфорс", "Интерквас" то обстоятельство, что товары, аналогичные тем, что обществом "Катран" были приобретены у названных организаций, приобретались им также у других контрагентов - обществ с ограниченной ответственностью "Бизнесторг", "Мега-Пласт", "Политекс", "Клайден", "Факторинг", предпринимателя Бухтоярова, поскольку, будучи субъектом предпринимательской деятельности, общество наделено правом самостоятельно определять целесообразность совершения тех или иных хозяйственных операций.

В то же время, ни налоговый орган, ни суд не наделены правом оценки эффективности и целесообразности принимаемых субъектами предпринимательской деятельности хозяйственных решений, за исключением ситуаций, предусмотренных статьей 40 Налогового кодекса, предоставляющей налоговому органу право контроля за ценами, применяемыми при заключении сделок между налогоплательщиками, указанными в пункте 2 названной статьи.

В рассматриваемой ситуации основания, предусмотренные статьей 40 Налогового кодекса, отсутствуют.

Доказательств того, что товары, приобретенные у обществ "ТехМонтаж", "Инфорс", "Интерквас", не предназначались для осуществления операций, являющихся объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость, инспекцией также не представлено.

Иных оснований отказа в вычете сумм налога на добавленную стоимость оспариваемое решение налогового органа не содержит.

Основываясь на изложенном, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что материалами дела в совокупности подтверждено соблюдение налогоплательщиком требований, предъявляемых главой 21 Налогового кодекса к порядку применения налоговых вычетов, в связи с чем у налогового органа не было оснований для отказа ему в применении налогового вычета по счетам-фактурам, выставленным обществами с ограниченной ответственностью "ТехМонтаж", "Инфорс" и закрытым акционерным обществом "Интерквас", в общей сумме 435 569,38 руб.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, по смыслу пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса пени подлежат уплате налогоплательщиком только в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. Соответственно, при отсутствии задолженности по уплате налога, пени взысканию не подлежат.

Поскольку материалами дела доказана правомерность предъявления обществом "Катран" к налоговому вычету налога на добавленную стоимость в сумме 445 103,28 руб. по счетам-фактурам общества "Восток", в сумме 119 054,26 руб. по счетам-фактурам обществ "ТехМонтаж", "Инфорс", "Интерквас" и отсутствие у налогового органа оснований для доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 564 157,54 руб. за 2007 год, а также правомерность включения в состав расходов затрат по оплате ремонтных работ обществу "Восток" и отсутствие у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль организаций в сумме 89 625 руб. - в федеральный бюджет, в сумме 241 299 руб. - в бюджет субъекта, и учитывая дополнительный характер пени как меры, обеспечивающей уплату налога, суд апелляционной инстанции считает, что у налогового органа отсутствовали основания для начисления и взыскания пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 173 591,10 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 23 458,49 руб. - в федеральный бюджет, в сумме 62 803,39 руб. - в бюджет субъекта.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения): отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Исходя из отсутствия у общества "Катран" недоимки по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 564 157,54 руб., по налогу на прибыль организаций в сумме 330 924 руб., в действиях общества "Катран" отсутствует событие налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации - неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий применительно к указанным суммам.

Следовательно, налоговым органом необоснованно начислен штраф в сумме 112 831,50 руб. по налогу на добавленную стоимость, в сумме 17 925 руб. - по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 48 259,80 руб. - по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта.

На основании установленных в ходе судебного разбирательства обстоятельств, с учетом всех имеющихся в деле доказательств, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что требования налогоплательщика о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области N 14 от 26.03.2010 г. "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью "Катран", в связи с несоответствием указанного ненормативного акта требованиям налогового законодательства, подлежали удовлетворению в части:

- применения налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет - в сумме 17 925 руб. (подпункт 1 пункта 1 резолютивной части решения), налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта - в сумме 48 259,8 руб. (подпункт 2 пункта 1 резолютивной части решения), налога на добавленную стоимость - в сумме 112 831,50 руб. (подпункт 3 пункта 1 резолютивной части решения);

- начисления пени по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет - в сумме 23 458,49 руб. (подпункт 1 пункта 2 резолютивной части решения), по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта - в сумме 62 803,39 руб. (подпункт 2 пункта 2 резолютивной части решения), по налогу на добавленную стоимость - в сумме 173 591,10 руб. (подпункт 3 пункта 2 резолютивной части решения);

- предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет - в сумме 89 625 руб. (подпункт 1 пункта 3.1 резолютивной части решения), по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта - в сумме 241 299 руб. (подпункт 2 пункта 3.1 резолютивной части решения), по налогу на добавленную стоимость - в общей сумме 264 157,54 руб. (подпункт 3 пункта 3.1 резолютивной части решения).

Суд первой инстанции, рассматривая возникший спор, в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения N 14 от 26.03.2010 отказал полностью.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение арбитражного суда Орловской области от 30.09.2010 г. по рассматриваемому делу подлежит отмене в обжалуемой обществом "Катран" части (с учетом уточнения) в связи с неполным выяснением судом области фактических обстоятельств дела и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Разрешая вопрос о распределении судебных расходов, апелляционная коллегия исходит из следующего.

Согласно статье 112 Арбитражного процессуального кодекса вопросы распределения судебных расходов, отнесения судебных расходов на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами, и другие вопросы о судебных расходах разрешаются арбитражным судом, рассматривающим дело, в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении.

Правила распределения судебных расходов между лицами, участвующими в деле, установлены статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса. В силу части 1 данной статьи кодекса судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Пунктом 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 г. N 117 разъяснено, что согласно пункту 47 статьи 2 и пункту 1 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ с 01.01.2007 г. признан утратившим силу пункт 5 статьи 333.40 Налогового кодекса, согласно которому при принятии судом решения полностью или частично не в пользу государственных органов возврат заявителю уплаченной государственной пошлины производился из бюджета. Таким образом, с 01.01.2007 г. подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный главой 9 Арбитражного процессуального кодекса, и уплаченная заявителем государственная пошлина в соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса взыскивается в его пользу непосредственно с государственного органа как стороны по делу.

В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 333.21 Налогового кодекса при подаче заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, размер государственной пошлины, подлежащей взысканию за рассмотрение дела судом первой инстанции, для организаций составляет 2 000 руб.

Государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы, в соответствии с положениями подпунктов 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса, составляет 1 000 руб.

По рассматриваемому делу при обращении в арбитражный суд первой инстанции Морозовой Э.В. (директор) в интересах общества "Катран" по квитанции и чеку-ордеру от 30.06.2010 г. была уплачена государственная пошлина в сумме 2 000 руб., при подаче апелляционной жалобы по квитанции и чеку-ордеру от 01.11.2010 г. уплачена государственная пошлина в сумме 2 000 руб.

Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, расходы по уплате государственной пошлины в общей сумме 3 000 руб., понесенные обществом при обращении в суды первой и апелляционной инстанции, подлежат возмещению за счет налогового органа.

Излишне уплаченная пошлина в сумме 1 000 руб. подлежит возврату обществу из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Катран" удовлетворить.

Решение арбитражного суда Орловской области от 30.09.2010 г. по делу N А48-2739/2010 в обжалуемой части отменить.

Признать недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области N 14 от 26.03.2010 г. "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью "Катран" ИНН 5702004020, КПП 570201001" в части:

- применения налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет - в сумме 17 925 руб. (подпункт 1 пункта 1 резолютивной части решения), налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации - в сумме 48 259,8 руб. (подпункт 2 пункта 1 резолютивной части решения), налога на добавленную стоимость - в сумме 112 831,50 руб. (подпункт 3 пункта 1 резолютивной части решения);

- начисления пени по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет - в сумме 23 458,49 руб. (подпункт 1 пункта 2 резолютивной части решения), по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации - в сумме 62 803,39 руб. (подпункт 2 пункта 2 резолютивной части решения), по налогу на добавленную стоимость - в сумме 173 591,10 руб. (подпункт 3 пункта 2 резолютивной части решения);

- предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет - в сумме 89 625 руб. (подпункт 1 пункта 3.1 резолютивной части решения), по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации - в сумме 241 299 руб. (подпункт 2 пункта 3.1 резолютивной части решения), по налогу на добавленную стоимость - в общей сумме 264 157,54 руб. (подпункт 3 пункта 3.1 резолютивной части решения)

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области 3 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины в пользу общества с ограниченной ответственностью "Катран" (ИНН - 5702004020, ОГРН - 1023601557803).

Выдать обществу с ограниченной ответственностью "Катран" (ИНН - 5702004020, ОГРН - 1023601557803) справку на возврат из федерального бюджета излишне уплаченной государственной пошлины в сумме 1 000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Т.Л. Михайлова

Судьи

В.А. Скрынников М.Б. Осипова