Особый порядок вычета "входного" НДС по командировочным расходам и расходам, нормируемым для целей налогообложения прибыли (Э.В. Куликова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.)

Особый порядок вычета "входного" НДС
по командировочным расходам и расходам,
нормируемым для целей налогообложения прибыли

Вычеты по НДС всегда были и остаются в центре внимания. Многочисленные публикации в бухгалтерских изданиях и рекомендации чиновников, казалось бы, должны разъяснить все сложные моменты в порядке исчисления НДС. Однако, как показывает практика, вопросов меньше не становится. Причин этому много: постоянные изменения законодательства, меняющиеся трактовки отдельных норм законодательства ("казнить нельзя помиловать", где будем ставить запятую?), да и сама жизнь не стоит на месте, постоянно появляются новые ситуации, требующие принятия правильного решения.

В статье мы рассмотрим некоторые проблемы вычета "входного" НДС по командировочным и нормируемым расходам, правила для которых установлены в "общем" п. 7 ст. 171 НК РФ. Этим и объясняется то, что мы объединили данные виды расходов в одну группу.

Общие принципы вычета НДС по командировочным и нормируемым расходам

Налоговый кодекс, а именно п. 1 ст. 171, позволяет налогоплательщикам уменьшить начисленный НДС на сумму налоговых вычетов. Это можно сделать при соблюдении следующих условий:

- товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- они должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- налогоплательщик должен иметь правильно оформленный счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Командировочные расходы

Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).

Вычет НДС по командировочным расходам предоставляется, если (п. 7 ст. 171 НК РФ):

- расходы учитываются при исчислении налога на прибыль;

- налог по расходам на командировки уплачен;

- выполнены общие требования гл. 21 НК РФ, перечисленные выше.

Рассмотрим подробнее каждое из этих условий.

Признание командировочных расходов в налоговом учете

Командировочные расходы признаются в налоговом учете, если командировка носит производственный характер.

К сведению: в Письме от 23.05.2007 N 03-03-06/2/89 Минфин заявил, что для подтверждения командировочных расходов необходимо иметь командировочное удостоверение, так как именно в нем делаются отметки о выбытии и прибытии в место назначения. Приказ о направлении в командировку сотрудника может издаваться по усмотрению руководителя. Такие выводы чиновники сделали на основании Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР". Напомним, что ранее в письмах от 24.10.2006 N 03-03-04/2/226, от 26.12.2005 N 03-03-04/1/442 они сообщали, что командировочное удостоверение и приказ имеют одинаковое назначение, поэтому составлять одновременно оба документа необязательно, достаточно наличия одного из них.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности:

- затраты на проезд работника к месту командировки и обратно;

- расходы на наем жилого помещения, включая оплату дополнительных услуг гостиниц;

- суточные.

Согласно ст. 168 ТК РФ командированный работник имеет право на компенсацию не только проезда и проживания, но и иных расходов, произведенных им с разрешения или ведома работодателя. Работодатель, в свою очередь, должен помнить, что затраты на услуги баров, ресторанов, обслуживание в номере и пользование рекреационно-оздоровительными объектами не уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). В то же время в НК РФ не говорится о налоговом учете таких расходов, как плата за обслуживание в VIP-зале аэропорта. Неудивительно, что по данному поводу между налогоплательщиками и налоговыми органами традиционно возникают споры, которые приходится разрешать в суде. Приведем примеры некоторых судебных решений. Так, Постановлением ФАС ПО от 19.05.2005-24.05.2005 N А65-14696/04-СА2 расходы по обслуживанию в VIP-зале были признаны экономически неоправданными, поскольку налогоплательщик не представил доказательств обратного. С другой стороны, в Постановлении ФАС ЗСО от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40) судьи поддержали налогоплательщика, указав, что произведенные затраты связаны с необходимостью оперативного управления и срочного разрешения возникших вопросов (в VIP-зале имеется доступ к телефонной и иным видам связи). Таким образом, они правомерно могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Главное - доказать, что они экономически оправданы.

Напомним, что Минфин в Письме от 13.04.2007 N 03-03-06/4/48 разрешил также включать в состав прочих расходов затраты на оплату услуг такси по доставке командированных работников в аэропорт при подтверждении их экономической целесообразности (мы писали об этом в пятом выпуске журнала, 2007, стр. 6).

Уплата НДС по командировочным расходам

Условие уплаты НДС по командировочным расходам обычно выполняется автоматически, ведь денежные средства выдаются под отчет до начала командировки. Но бывают отдельные случаи, когда работник перед командировкой не получил деньги в кассе - тогда он покупает проездные билеты и оплачивает услуги гостиниц из собственных средств. Можно ли в такой ситуации принять к вычету НДС при утверждении авансового отчета?

Обратите внимание: пунктом 7 ст. 171 НК РФ, действительно, определено право на вычет только уплаченного НДС по командировочным расходам. Однако данная норма не уточняет, кем именно должны быть уплачены суммы НДС: организацией или командированным работником. Поэтому вопрос о праве организации на вычет НДС до возмещения работнику перерасхода по авансовому отчету является спорным. Во избежание разногласий с инспекторами в такой ситуации лучше производить расчет с подотчетником (командированным лицом) в день утверждения авансового отчета, поскольку именно в этот момент командировочные расходы подлежат признанию в налоговом учете (Письмо Минфина РФ от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137), а НДС по ним беспрепятственно можно принять к вычету. В обратном случае осторожным налогоплательщикам рекомендуем "придержать" вычет по командировкам до полного расчета с подотчетником.

Выполнение общих требований главы 21 НК РФ

Как уже отмечалось, одним из необходимых условий для принятия сумм налога к вычету является наличие счета-фактуры. Однако зачесть НДС, уплаченный гостиницам и транспортным компаниям, можно и без этого документа на основании бланков строгой отчетности (БСО). К ним относятся проездные билеты и счета гостиниц по формам 3-Г, 3-Гм*(1) (п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 10 Постановления N 914*(2)). Перечисленные БСО применяются до 01.09.2007*(3).

В Письме от 21.03.2007 N 19-11/25339 столичные налоговики разъяснили, что вычет НДС по расходам на проезд предоставляется, если сумма налога в проездном документе выделена отдельной строкой. Только в этой ситуации они считают правомерной регистрацию БСО в книге покупок. В противном случае полная стоимость билета включается в расходы. Выделять налог расчетным путем нельзя (см. Письмо Минфина РФ от 04.12.2003 N 04-03-11/100).

К сведению: существует арбитражная практика (постановления ФАС ЦО от 12.04.2006 N А09-4745/05-12, ФАС СЗО от 16.02.2006 N А05-4449/05-10), свидетельствующая о том, что налогоплательщик все же вправе определить сумму НДС по командировочным расходам расчетным путем исходя из ставки 18/118.

Если счет гостиницы по формам 3-Г и 3-Гм не является БСО, к нему должны прилагаться кассовый чек и счет-фактура. При этом документы должны быть оформлены на организацию: как отмечено в Письме Минфина РФ от 11.10.2004 N 03-04-11/165, счета-фактуры, выписанные на командированных работников, не могут служить основанием для принятия сумм НДС к вычету.

Как поступить, если к счету в произвольной форме гостиница не приложила счет-фактуру? Минфин опубликовал два письма, содержащие противоположные ответы на этот вопрос: в соответствии с Письмом от 24.04.2007 N 03-07-11/126 "входной" НДС в этом случае не принимается к вычету и не признается в налоговом учете в качестве расходов. Согласно Письму от 22.05.2007 N 03-03-06/1/279 сумму НДС можно учесть в составе командировочных расходов. В любом случае налогоплательщик должен самостоятельно решить, какими рекомендациями руководствоваться в подобной ситуации.

Нормируемые расходы

Некоторые расходы для целей налогового учета признаются в пределах норм, установленных Налоговым кодексом, постановлениями Правительства РФ, актами органов исполнительной власти и местного самоуправления, а также локальными нормативными актами налогоплательщика.

Налоговый кодекс относит к нормируемым, в частности:

- потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке МПЗ (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);

- представительские расходы (пп. 22 п. 1, п. 2 ст. 264 НК РФ);

- расходы на рекламу (пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ);

- расходы градообразующих организаций на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств (абз. 10 ст. 275.1 НК РФ).

Конечно, это не полный список нормируемых расходов, в него следовало бы включить суточные, проценты по банковским кредитам и т.д. В данной статье мы рассмотрим лишь те ситуации, когда у налогоплательщиков возникает или может возникнуть право на вычет НДС.

Чтобы зачесть НДС по нормируемым расходам, необходимо не только соблюдать общие принципы вычета, но и учитывать ограничения, установленные п. 7 ст. 171 НК РФ:

- представительские расходы должны быть оплачены и признаваться для целей налогового учета (абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ). При несоблюдении хотя бы одного из этих условий у налогоплательщика отсутствует право на вычет НДС;

- по всем остальным нормируемым расходам НДС можно зачесть лишь в пределах норм (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ). НДС, относящийся к "сверхнормативной" части, к вычету не принимается.

Кроме того, НДС, не принятый к вычету, не включается в стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей (ст. 170 НК РФ), а относится к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 11.11.2004 N 03-04-11/201). Поскольку главным условием вычета НДС является признание расходов в налоговом учете, произведенные расходы должны быть направлены на получение дохода, являться экономически оправданными и документально подтвержденными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Правила вычета, установленные п. 7 ст. 171 НК РФ, налоговики распространяют не только на командировочные и представительские расходы, хотя только они поименованы в указанной норме. О спорности данного момента свидетельствует и арбитражная практика. Так, в Постановлении ФАС МО от 03.11.2005 N КА-А40/10907-05 в отношении расходов на рекламу было сделано заключение о том, что действие п. 7 ст. 171 НК РФ распространяется на вычеты, связанные с расходами на командировки, а не рекламу.

Все же, по мнению автора, это неправильно, так как если мы обратимся непосредственно к абз. 2 п. 7 НК РФ, то увидим, что речь в нем идет о затратах, которые принимаются для целей налогообложения по нормативам, то есть логично отнести действие данного абзаца на все нормируемые расходы, без каких-либо исключений. Такова и официальная позиция Минфина - это следует из тех писем, к которым мы будем обращаться далее.

Итак, мы пришли к выводу, что особый порядок вычета НДС распространяется на все нормируемые расходы. Теперь рассмотрим его применение на примере расходов на рекламу.

Расходы на рекламу

К вопросам учета рекламных расходов мы уже обращались на страницах нашего журнала. Сейчас мы рассмотрим тему вычета НДС по расходам на рекламу.

Определение рекламы приведено в ст. 3 Федерального закона "О рекламе"*(4): это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В налоговом учете расходы на рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом затраты на рекламу в СМИ, световую и наружную рекламу, участие во всевозможных выставках, ярмарках, оформление витрин и изготовление рекламных брошюр и каталогов уменьшают налогооблагаемую прибыль без ограничений (абз. 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ). Все остальные виды рекламных расходов, не поименованные в указанных абзацах, признаются в налоговом учете в размере, не превышающем 1% выручки без учета НДС и акцизов (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Рассмотрим вопросы вычета НДС на примере расходов на рекламу с использованием транспортных средств.

К сведению: в соответствии с п. 2 ст. 20 Федерального закона N 38-ФЗ использование транспортных средств исключительно или преимущественно в качестве передвижных рекламных конструкций запрещено. Размещение рекламы на транспортных средствах в иных случаях допускается (Письмо ФАС РФ от 19.05.2006 N АК/7654). Затраты на размещение рекламы на транспортных средствах являются нормируемыми рекламными расходами - такой вывод сделан в Письме Минфина РФ от 30.12.2005 N 03-03-04/2/148.

Пример 1.

В I квартале ООО "Бриз" разместило информацию рекламного характера на принадлежащих ему автомобилях. Работы были выполнены сторонней организацией - плательщиком НДС*(5). Исходные данные приведем в таблице.

Месяц	Выручка от реализации ООО "Бриз" (без НДС), руб.	Стоимость работ по размещению рекламы (без НДС), руб.	НДС со стоимости работ по размещению рекламы (18%), руб.
Январь	2 000 000	24 000	4 320
Февраль	1 900 000	14 800	2 664
Март	2 500 000	30 000	5 400
Итого	6 400 000	68 800	12 384

Рассчитаем сумму расходов для целей налогового учета и сумму НДС, принимаемого к вычету, используя приведенные показатели.

Январь.

Норматив по рекламным расходам: 2 000 000 руб. х 1% = 20 000 руб.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль января: 20 000 руб.

Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль: 24 000 - 20 000 = 4 000 руб.

НДС, подлежащий вычету в январе: 20 000 руб. х 18% = 3 600 руб.

НДС, не принимаемый к вычету: 4 320 - 3 600 = 720 руб.

Начиная с февраля для исчисления предельной суммы затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, выручка будет определяться нарастающим итогом с начала года (п. 3 ст. 318 НК РФ).

Февраль.

Норматив по рекламным расходам за январь и февраль: (2 000 000 + 1 900 000) руб. х 1% = 39 000 руб.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль за январь и февраль: 24 000 + 14 800 = 38 800 руб.

НДС, подлежащий вычету в феврале: 14 800 руб. х 18% = 2 664 руб.

Март.

Норматив по рекламным расходам за январь - март: (2 000 000 + 1 900 000 + 2 500 000) руб. х 1% = 64 000 руб.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль I квартала: 64 000 руб.

Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль: (24 000 + 14 800 + 30 000) - 64 000 = 4 800 руб.

НДС, подлежащий вычету в марте: (64 000 - 24 000 - 14 800) руб. х 18% = 4 536 руб.

НДС, не принимаемый к вычету: 5 400 - 4 536 = 864 руб.

В нашем примере норматив, рассчитанный по итогам двух первых месяцев года, превысил сумму фактических затрат на рекламу за этот период (39 000 > 38 800), в результате у ООО "Бриз" появилась возможность признать в налоговом учете все произведенные расходы на рекламу. Казалось бы, теперь можно зачесть часть "входного" НДС января. Однако Минфин запрещает поступать подобным образом. Так, в Письме Минфина РФ от 11.11.2004 N 03-04-11/201 сказано, что НДС по нормируемым расходам подлежит вычету только в том периоде, в котором возник расход. Для ООО "Бриз", уплачивающего НДС ежемесячно, это означает, что НДС, предъявленный исполнителем работ в январе, зачесть в феврале будет уже нельзя*(6).

Многочисленная арбитражная практика свидетельствует о том, что не все налогоплательщики согласны с данными рекомендациями. Суды, в свою очередь, неоднозначно оценивают возможность применения налогового вычета позже, чем возникло право на него. Так, в Постановлении ФАС МО от 23.01.2007 N КА-А41/13364-06, содержится вывод о том, что если налог на прибыль предусматривает определенные нормативы затрат в отношении отнесения на расходы, учитываемые в целях этого налога, на указанные цели, то и вычет по налогу на добавленную стоимость будет возможен до тех пор, пока эти расходы не превышают предельно допустимых законодательством размеров. Аналогичное заключение изложено и в Постановлении ФАС ЦО от 17.01.2007 N А48-621/06-18. Но есть и обратные примеры: постановления ФАС ВСО от 03.05.2006 N А19-16571/05-24-Ф02-1924/06-С1, ФАС МО от 20.06.2006 N КА-А41/5301-06.

В повседневной жизни любую информацию о товарах и услугах мы, не задумываясь, называем привычным словом "реклама". Но далеко не всегда такая информация признается чиновниками рекламой для целей налогового учета.

Мы уже рассказывали подробно о некоторых спорных "рекламных" расходах, появившихся в хозяйственной деятельности совсем недавно*(7). Рассмотрим с позиций бухгалтерского и налогового учета один из таких видов рекламы.

Пример 2.

Производственное предприятие ООО "Продинвест" приобретает услуги магазина розничной торговли, заключающиеся в приоритетной выкладке товара (выделение постоянного места в магазине, специальное оформление витрины и т.д.). Стоимость услуг в январе составила 47 200 руб., в том числе НДС - 7 200 руб. В феврале договор на оказание услуг был расторгнут.

Выручка ООО "Продинвест" составила:

- в январе - 3 000 000 руб.;

- в феврале - 4 000 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Продинвест" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь
Оплачены услуги магазина	60	51	47 200
Услуги магазина отражены в составе расходов на рекламу	44	60	40 000
Выделен НДС	19	60	7 200

Рассчитаем показатели для целей налогового учета:

- норматив по рекламным расходам: 3 000 000 руб. х 1% = 30 000 руб.;

- расходы, не принимаемые для целей налогового учета: 40 000 - 30 000 = 10 000 руб.;

- НДС, принимаемый к вычету: 30 000 руб. х 18% = 5 400 руб.;

- НДС, не принимаемый к вычету: 7 200 - 5 400 = 1 800 руб.

В бухгалтерском учете рекламные расходы относятся к расходам по обычным видам деятельности в сумме фактических затрат (п. 5, 7 ПБУ 10/99*(8)). Следовательно, у предприятий, применяющих ПБУ 18/02*(9), образуется вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив: 10 000 руб. х 24% = 2 400 руб. Норматив рекламных расходов по итогам двух первых месяцев года составит 70 000 руб. ((3 000 000 + 4 000 000) руб. х 1%), поэтому в феврале отложенный налоговый актив будет погашен.

Не принятый к вычету НДС образует постоянную разницу и постоянное налоговое обязательство в сумме 432 руб. (1 800 руб. х 24%)*(10).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь
Отражен отложенный налоговый актив	09	68	2 400
Зачтен НДС по расходам в пределах норм	68	19	5 400
Отражен НДС, не подлежащий вычету	91-2	19	1 800
Отражено постоянное налоговое обяза- тельство	99	68	432
Февраль
Погашен отложенный налоговый актив	68	09	2 400

Раздача призов и сувениров в рамках рекламной кампании

Массовые рекламные акции с бесплатной раздачей призов, подарков и сувениров (так называемой рекламной продукции) заслуживают отдельного внимания, и не только потому, что получили широкое распространение в последнее время, но и по причине некоторых сложных моментов, связанных с исчислением НДС. (Мы рассказывали об этом в седьмом выпуске журнала, 2007, стр. 7.)

Напомним, что расходы на организацию массовых рекламных акций относятся к нормируемым - это подтверждено письмами Минфина РФ от 03.02.2006 N 03-03-04/1/83 и от 01.08.2005 N 03-03-04/1/113. Кроме того, к нормируемым рекламным расходам отнесены затраты на проведение дегустаций (Письмо Минфина РФ от 16.08.2005 N 03-04-11/205).

При проведении рекламных акций чаще всего раздаются недорогие подарки и сувениры. Если расходы на приобретение или создание единицы рекламной продукции не превышают 100 руб., ее безвозмездная передача освобождается от налогообложения (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Как обстоят дела с более дорогими рекламными продуктами? Согласно абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ безвозмездная передача товаров в рекламных целях признается объектом обложения НДС. Налоговая база в этом случае определяется как стоимость передаваемых товаров, исчисленная исходя из их рыночных цен с учетом акцизов и без учета НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ). Порядок определения рыночной цены установлен ст. 40 НК РФ. Поскольку бесплатная раздача призов и сувениров облагается НДС, "входной" налог можно принять к вычету.

Обратите внимание: в течение 5 дней после проведения рекламной акции на стоимость переданных товаров следует выписать счет-фактуру в единственном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 16 Постановления N 914).

При рекламной раздаче недорогих подарков и сувениров (стоимостью меньше 100 руб.) "входной" НДС в бухгалтерском и налоговом учете учитывается в стоимости передаваемых товаров (п. 6 ПБУ 5/01*(11), пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 10.01.2007 N 19-11/741).

Важно учесть, что вместе с правом на освобождение налогоплательщики получают обязанность вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций (абз. 4, 5 п. 4 ст. 149 НК РФ). При отсутствии раздельного учета "входной" НДС к вычету не принимается и налогооблагаемую прибыль не уменьшает (абз. 8 п. 4 ст. 149 НК РФ). Отметим, что это не касается тех материальных ценностей, работ и услуг, которые используются исключительно в облагаемых НДС операциях (см. Письмо Минфина РФ от 11.01.2007 N 03-07-15/02).

Для организации раздельного учета в учетной политике необходимо закрепить соответствующий порядок. НДС следует делить по тем расходам, которые одновременно относятся к облагаемым и необлагаемым операциям: общехозяйственные и иные аналогичные (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

К счастью, раздельный учет могут не вести те налогоплательщики, у которых доля расходов на производство товаров, не облагаемых НДС, составляет не более 5% от общей величины совокупных расходов на производство, тогда все суммы "входного" налога можно принять к вычету (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ). Предприятия, которые в пятипроцентный лимит не уложились, могут отказаться от освобождения, известив об этом налоговый орган. Сделать это надо до начала года. При этом нужно учесть, что отказ от льготы действует не менее одного года и распространяется на все операции, перечисленные в п. 3 ст. 149 НК РФ, а их немало (п. 5 ст. 149 НК РФ).

До недавнего времени расходы на изготовление подарков и сувениров для контрагентов нельзя было отнести к рекламным. Запрет чиновники аргументировали тем, что поскольку в этом случае получатели рекламной продукции были заранее известны, нарушался принцип неопределенности круга лиц (Письмо Минфина РФ от 24.04.2006 N 03-03-04/1/390). Ситуация изменилась после выхода в свет Письма ФАС РФ от 05.04.2007 N АЦ/4624*(12), которым разъяснено, что к неопределенному кругу лиц относятся лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования.

При этом уточняется, что рекламная информация признается предназначенной неопределенному кругу лиц, если в ней отсутствует указание на то лицо или лица, для которых она предназначена и на восприятие которых направлена. Далее ФАС делает вывод о том, что раздача сувенирной продукции с логотипом организации должна признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, поскольку заранее невозможно определить всех тех лиц, для которых такая информация будет доведена.

Итак, расходы на распространение, например, календарей среди контрагентов и розничных покупателей признаются рекламными. Поскольку их передача в рекламных целях не облагается НДС (если стоимость не превышает 100 руб.), "входной" НДС учитывается в их стоимости.

А как классифицировать, например, расходы на изготовление календарей для офиса? В Письме ФАС РФ от 30.10.2006 N КА-А40/1026/07 говорится, что в этом случае юридическое лицо не осуществляет функций по распространению рекламы, равно как и не передает такую продукцию сотрудникам в рекламных целях, однако обеспечивает организацию работы юридического лица.

Пример 3.

К своему юбилею ООО "Кондитер" заказало партию календарей с изображением продукции собственного производства и логотипом компании в количестве 100 штук по цене 89,68 руб. за единицу, в том числе НДС - 13,68 руб.

Календари были использованы следующим образом:

- подарены крупным поставщикам и оптовым покупателям - 80 шт.;

- размещены в офисных помещениях - 20 шт.

Выручка ООО "Кондитер", рассчитанная нарастающим итогом с начала года, составила 20 000 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Кондитер" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оплачен счет типографии	60	51	8 968
Отражено приобретение календарей, предназначенных для офиса (76 руб. х 20 шт.)	10	60	1 520
Выделен НДС со стоимости календарей, предназначенных для офиса (1 520 руб. х 18%)	19	60	273,6
Зачтен НДС со стоимости календарей, предназначенных для офиса	68	19	273,6
Стоимость календарей, предназначенных для офиса, отражена в составе общехо- зяйственных расходов	26	10	1 520
Отражено приобретение календарей, используемых в качестве рекламной продукции (80 шт. х 89,68 руб.)	10	60	7 174,4
Стоимость рекламной продукции отражена в составе коммерческих расходов*	44	10	7 174,4
* Норматив рекламных расходов ООО "Кондитер" составил 200 000 руб. (20 000 000 руб. х 1%) Следовательно, все расходы признаются в налоговом учете.

Расходы на ГСМ

Существуют затраты, в отношении которых нет единого мнения по их нормированию. Примером может служить покупка спецодежды, топлива, воды и энергии для технологических нужд и отопления и некоторые другие. Но, наверное, самый распространенный случай - это расходы на ГСМ.

Расходы на приобретение ГСМ налогоплательщик может отнести либо к материальным - в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, либо к прочим - на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ (п. 4 ст. 252 НК РФ). Нормы расхода топлива для служебных автомобилей установлены Министерством транспорта РФ и обязательны для применения только автотранспортными предприятиями и организациями*(13). На сегодняшний день вопрос об использовании норм ГСМ остальными предприятиями остается открытым.

Поскольку НК РФ не предусматривает нормирование топливных расходов, налогоплательщик имеет право признавать их в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных затрат. Такая позиция была поддержана, в частности, Постановлением ФАС УО от 08.02.2005 N Ф09-103/05-АК. В данном случае судьи обосновали свой вывод тем, что нормы, утвержденные Минтрансом, не зарегистрированы в Минюсте, не опубликованы в официальных источниках, носят рекомендательный характер и не предназначены для регулирования налоговых правоотношений. Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС ПО от 05.09.2006 N А12-2434/06-С51, ФАС ЗСО от 23.01.2007 N Ф04-9067/2005(30452-А27-3).

Чиновники в этом вопросе, в частности, в Письме Минфина РФ от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/223 настаивают на применении вышеуказанных норм всеми организациями. Автор считает, что данное требование не лишено оснований. Как известно, на основании гл. 25 НК РФ затраты должны быть экономически обоснованы (п. 1 ст. 252 НК РФ). Но согласитесь, если расход топлива служебного автомобиля существенно превышает законодательно установленные нормы (а эти нормы были разработаны специалистами научно-исследовательского института автомобильного транспорта), то возникают сомнения в обоснованности таких расходов. Другое дело, если предприятия, не относящиеся к автотранспортным, могут по своему усмотрению применять нормы или утвержденные Минтрансом, или разработанные самостоятельно.

Самостоятельно разработанные нормы необходимо утвердить приказом руководителя предприятия. Для подтверждения экономической обоснованности расчеты рекомендуется делать на основании технической документации завода - изготовителя автомобиля. Можно также учесть различные факторы, от которых зависит фактический расход топлива: состояние транспортного средства, дорожные условия, сезонность и т.д.

Итак, если предприятие списывает ГСМ по нормам - собственным или утвержденным Минтрансом - НДС принимается к вычету с учетом ограничений, установленных для нормируемых расходов. Не забудьте, что автомобиль должен использоваться в деятельности, облагаемой НДС, а основанием для получения налогового вычета является счет-фактура.

Чиновники запрещают принимать НДС к вычету при покупке топлива за наличный расчет, даже если в кассовом чеке его сумма выделена отдельной строкой. Они считают, что для вычета необходим счет-фактура, а АЗС не выдают такие документы на вполне законных основаниях, так как для них установлено требование о выдаче только кассового чека (п. 7 ст. 168 НК РФ).

Как поступить с не принятым к вычету НДС? Рекомендации чиновников таковы: в бухгалтерском учете он отражается в стоимости ГСМ (п. 5, 6 ПБУ 5/01)*(14), а в налоговом относится к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую базу (п. 19 ст. 270 НК РФ, согласно которому не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных покупателю, если иное не предусмотрено НК РФ, а "иное" относится к организациям, не уплачивающим НДС).

Э.В. Куликова

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение" N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 13.12.1993 N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности".

*(2) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(3) Постановление Правительства РФ от 05.12.2006 N 743.

*(4) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

*(5) Согласно пп. 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ предпринимательская деятельность по распространению и (или) размещению рекламы на транспортных средствах облагается ЕНВД. Если такая деятельность осуществляется на территории муниципального образования, представительным органом которого не введен ЕНВД в отношении этого вида деятельности, то организация должна уплачивать налоги в рамках общего режима (см. Письмо Минфина РФ от 09.03.2007 N 03-11-05/45).

*(6) Такое утверждение будет справедливо, если ООО "Бриз" примет решение следовать рекомендациям, изложенным в Письме Минфина РФ N 03-04-11/201. В данном примере автор ориентировался на "осторожных" налогоплательщиков, которые предпочитают не вступать в конфликты с налоговыми органами.

*(7) Е.В. Ермолаева "Услуги мерчендайзинга и не только", N 2, 2007, стр. 71; Е.В. Ермолаева "Плата сетевым магазинам", N 7, 2007, стр. 54.

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(9) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(10) Выше уже упоминалось о том, что налогоплательщики, которые не боятся разногласий с налоговыми органами, в феврале смогут принять к вычету "сверхнормативный" НДС января. Такие организации вместо постоянного налогового обязательства должны отразить в своем учете отложенный налоговый актив.

*(11) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(12) Это и еще два письма ФАС РФ (от 23.01.2006 N АК/582 и от 05.04.2007 N АЦ/4624) были доведены до сведения пользователей Письмом ФНС РФ от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@.

*(13) Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утв. Министерством транспорта РФ 29.04.2003 (Руководящий документ Р3112194-0366-03).

*(14) Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н "Об утверждении положения ПБУ "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01".