Гражданско-правовой договор со штатным работником (Е.В. Ермолаева, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.)

Гражданско-правовой договор со штатным работником

Согласно действующему законодательству использовать труд физических лиц организация может, заключив с ними трудовой или гражданско-правовой договор. И тот и другой позволяют признать понесенные расходы, но формируют совсем разные права и обязанности сторон. Налоговые последствия также отличаются. Очевидно, что подавляющее число граждан находятся в трудовых отношениях с организациями. Однако и гражданско-правовые договоры заключаются достаточно часто. Для организации это влечет экономию и на вознаграждении, и на налогах. Для исполнителя договор подряда или возмездного оказания услуг также может оказаться удобным. Поэтому такие договоры получают все большее распространение. Причем иногда сторонами по гражданско-правовому договору становятся стороны, уже состоящие в трудовых отношениях.

Сегодня мы рассмотрим особенности двух названных видов соглашений, их сходство и различия, достоинства и недостатки. Также мы разберемся, как правильно исчислить налоги в отношении выплат, производимых по гражданско-правовому договору, заключенному со штатным работником, и как отразить соответствующие операции в учете.

Для организации гражданско-правовой договор выгоден, в первую очередь, тем, что в отличие от трудового он не дает работнику права на разнообразные гарантии и компенсации, предусмотренные трудовым законодательством. Это значит, что, например, подрядчику не нужно оплачивать отпуск, больничный, суточные при командировке, направлять его на обучение, соблюдать продолжительность рабочего времени и т.д. Помимо этого, на сумму вознаграждений по гражданско-правовому договору не следует начислять ЕСН в части, зачисляемой в ФСС (п. 3 ст. 238 НК РФ), - 2,9%, а также взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (в 2007 году ставка для организаций торговли составляет 0,2%), если иное прямо не предусмотрено в договоре. Также закон не устанавливает минимальных пределов вознаграждения по гражданско-правовому договору, в то время как заработная плата не может быть менее МРОТ. А если, например, работодатель желает привлечь своего штатного сотрудника к работе за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, он обязан соблюдать правила оплаты сверхурочной работы (первые два часа - не менее чем в полуторном, последующие - не менее чем в двойном размере). Поэтому велик соблазн оформить сверхурочную работу грузчика (когда нужно остаться на ночь для разгрузки товара) договором подряда.

Очень удобным может стать заключение гражданско-правового договора со штатным работником (например, главным бухгалтером) для представления интересов компании в суде, если нет штатного юриста и должностные обязанности работника не подразумевают юридическую работу. В случае победы в споре расходы на оплату услуг представителя можно взыскать с проигравшей стороны (см. Постановление ФАС СЗО от 16.05.2007 N А21-2051/2006). В противном случае это невозможно, так как оплата труда штатных работников не может быть компенсирована как судебные расходы*(1). Для самого работника гражданско-правовой договор может быть удобен тем, что при желании заработать можно трудиться, например, во время отпуска.

Но возникает вопрос: в любом ли случае допускается заключать гражданско-правовой договор? Чтобы на него ответить, нужно сравнить положения трудового и гражданского законодательства.

Гражданско-правовой и трудовой договоры:
две стороны одной медали?

Действительно, договор возмездного оказания услуг имеет сходство с трудовым договором, так как их предметом является выполнение определенных действий, которые по общему правилу осуществляются лично исполнителем (ст. 780 ГК РФ), то есть физическая форма труда. Основные отличительные черты трудового договора сформулировал ФАС ВСО в Постановлении от 01.11.2006 N А33-4217/06-Ф02-5620/06-С1:

- личностный признак (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия);

- организационный признак (подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность);

- выполнение работ определенного рода, а не разового задания;

- гарантия социальной защищенности.

Рассмотрим их более подробно. По трудовому договору работник обязан лично выполнять определенную трудовую функцию - работу по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; в нем оговаривается конкретный вид поручаемой сотруднику работы (ст. 56, 57 ТК РФ). Достижение результата не является целью трудового договора, здесь важен сам процесс труда, в то время как по гражданско-правовому договору лицо выполняет конкретную работу определенного объема (как правило, разовую), конкретные действия по заданию заказчика и сдает их ему, что оформляется соответствующим актом. Правоотношения охватывают результат деятельности подрядчика или установленный объем оказанных услуг.

По трудовому договору работник регулярно получает заработную плату исходя из размера тарифной ставки или оклада (должностного оклада), доплат, надбавок и поощрительных выплат. Независимо от качества труда работник получит заработную плату. Договором возмездного оказания услуг предусматривается фиксированное вознаграждение. Если оказалось, что задание выполнить невозможно, заказчик в общем случае должен возместить исполнителю фактически понесенные расходы, но выплачивать вознаграждение не обязан (п. 3 ст. 781 ГК РФ).

Наряду с выполнением трудовой функции еще одной обязанностью работника является соблюдение правил внутреннего трудового распорядка, действующих у данного работодателя. Согласно ст. 189 ТК РФ данные правила - это локальный нормативный акт, регламентирующий порядок приема и увольнения работников, основные права, обязанности и ответственность сторон трудового договора, режим работы, время отдыха, применяемые к работникам меры поощрения и взыскания, а также иные вопросы регулирования трудовых отношений у данного работодателя. Причем за неисполнение правил работник может понести дисциплинарную ответственность. Гражданско-правовой договор дает заказчику право лишь во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность (п. 1 ст. 715 ГК РФ). Договором могут быть установлены только начальный и конечный сроки выполнения работы. Соблюдать режим работы, подчиняться распоряжениям заказчика исполнитель не обязан.

Более того, исполнитель самостоятельно организует процесс выполнения работы, несет риск случайной гибели и повреждения ее результата. В свою очередь, по трудовому договору условия труда обеспечивает работодатель, он же является ответственным за безопасность и охрану труда.

Рассматриваемые договоры имеют различные условия и в плане ответственности за причиненный ущерб. По трудовому законодательству допускается взыскивать с работника только прямой действительный ущерб, и по общему правилу ответственность ограничена средним заработком сотрудника. Гражданско-правовой договор дает право требовать также упущенную выгоду, ущерб возмещается в полном объеме.

Помимо всего сказанного, есть формальные отличия договоров: при заключении трудового соглашения работник зачисляется в штат, составляется приказ о приеме на работу на основании заявления работника, вносятся записи в трудовую книжку. Для возникновения гражданско-правовых отношений необходим только договор.

Составляя гражданско-правовой договор, организации следует тщательно прописать соответствующие условия, чтобы исключить малейшие сомнения в характере правоотношений. Дело в том, что такие договоры обычно привлекают внимание налоговых инспекторов и сотрудников региональных отделений ФСС. При проверке они анализируют все их признаки и затем в суде пытаются доказать, что заключенные организацией и физическими лицами договоры являются трудовыми. А это влечет доначисление взносов на страхование от травматизма и профзаболеваний, ЕСН, штрафов и пеней. Заметим, что поддерживать такую позицию в арбитражном суде вправе и ФСС, так как он является страхователем, и налоговики, проверяющие правильность исчисления налогов. Вместе с тем арбитражная практика свидетельствует, что сделать это налоговикам удается не всегда. Приведем некоторые примеры судебных решений в пользу налогоплательщиков.

Когда суд на стороне организации?

Первый и, пожалуй, самый важный для организации вывод - доказывать наличие трудовых отношений обязан налоговый орган. Если доказательств нет, то доначисление налога будет признано неправомерным (постановления ФАС ЗСО от 15.05.2007 N Ф04-2969/2007(34211-А70), ФАС УО от 21.02.2007 N Ф09-825/07-С3). А в Постановлении от 10.04.2007 N А69-297/06-3-7-10-Ф02-1797/07 ФАС ВСО отметил, что сотрудники ФСС, приняв решение о привлечении организации к ответственности за неуплату взносов на страхование от НС и ПЗ, не проверили, осуществлялся ли по личным заявлениям прием на работу физических лиц, с которыми заключены спорные договоры, издавался ли приказ работодателя о приеме на работу данных физических лиц, вносились ли записи в трудовую книжку. Данные доказательства, опровергающие доводы общества,.. не были представлены в суд. Поэтому суд, оценив все материалы дела, поддержал организацию, оформившую гражданско-правовыми договорами такие работы физических лиц: малярные, штукатурные, сантехнические, отделочные, строительно-монтажные, монтаж электрооборудования, устройство внутренней канализации, фундамента, услуги экскаватора, копку и засыпку траншей (общая сумма вознаграждений по договорам за три года превысила 4,5 млн. руб.).

Ежемесячная оплата по договору не может считаться доказательством заключения и исполнения трудовых договоров, так как она не изменяет гражданско-правовую природу договора (Постановление ФАС ЗСО от 10.07.2007 N Ф04-4456/2007 (35944-А27-14)).

Довод о том, что гражданско-правовой и трудовой договоры нельзя разграничивать по таким критериям, как продолжительность и периодичность выполнения работы (оказания услуги), а также систематичность платежей, подтвержден в Постановлении ФАС СЗО от 18.06.2007 N А26-8082/2006-216. Инспекция также пыталась обосновать квалификацию договоров в качестве трудовых также тем, что они заключались с целью поручения работ, которые были предусмотрены среди должностных обязанностей уже работающих людей. Однако суд указал, что сфера применения договоров гражданско-правового характера может быть любой и не может быть ограничена объемом, не выполняемым штатными работниками, а вопросы необходимости и целесообразности заключения гражданско-правовых договоров относятся к компетенции администрации.

Обстоятельством, дополнительно позволяющим квалифицировать договор как гражданско-правовой, является также то, что работы по нему выполняются во внерабочее время, а также в периоды отпусков. Исполнители в этом случае - работники списочного состава (Постановление ФАС ЗСО от 07.05.2007 N Ф04-2632/2007(33808-А70-25)). При этом ссылка инспекторов на то, что выполняемые трудовые функции и место осуществления трудовой деятельности не изменились, не была принята судом (Постановление ФАС ЗСО от 10.07.2007 N Ф04-4456/2007(35944-А27-14)).

Для арбитров приоритетной является трактовка содержания договора. Тот факт, что выплаты по спорным договорам были отражены в бухгалтерском учете на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", а не 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами", не может быть безусловным доказательством того, что данные договоры являются трудовыми (Постановление ФАС ЗСО от 31.01.2007 N Ф04-9505/2006 (30537-А70-25)). А, например, в Постановлении от 17.08.2006 N КА-А41/7668-06 ФАС МО заключил, что даже включение в договоры условий о соблюдении исполнителями требований по охране труда, гигиены, производственной санитарии, условий о материальной ответственности не изменяет гражданско-правовую природу договоров, обязанность организаций обеспечить безопасность работ сохраняется и в случае привлечения работников для выполнения работ на основании гражданско-правовых договоров.

Между тем мы считаем нецелесообразным лишний раз вызывать подозрения у инспекторов сомнительными условиями договоров на выполнение работ, оказание услуг. Поэтому рекомендуем проработать типовую форму договора с учетом перечисленных выше отличительных признаков. Тогда в судебном разбирательстве правда будет на стороне организации.

Учет и налоги: и здесь есть место спорам

Рассмотрим, как в бухгалтерском учете и для целей налогообложения отразить расходы, связанные с выплатами по гражданско-правовым договорам. Для отражения выплаты вознаграждений физическим лицам по гражданско-правовым договорам независимо от того, состоят ли они уже в штате организации, необходимо использовать счет 76, так как применение счета 70 насторожит инспекторов. Стоимость выполненных работ, оказанных услуг формирует расходы по обычным видам деятельности и в торговых организациях отражается на счете 44.

Для целей налогообложения прибыли затраты на оплату работ и услуг, выполненных физическими лицами по гражданско-правовым договорам, учитываются в составе расходов. При этом если физическое лицо не состоит в штате организации, то необходимо применять п. 21 ст. 255 НК РФ и включать стоимость его работы в расходы на оплату труда. В свою очередь, вопрос отнесения расходов на вознаграждение по договору подряда или оказания услуг лицу, которое является штатным работником, до недавнего времени был спорным. Так, в письмах от 23.11.2006 N 03-03-04/1/792, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/382, от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205, от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/234 Минфин настойчиво давал понять налогоплательщикам, что учесть подобные расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли нельзя - оснований Налоговый кодекс не содержит. Однако недавно эта позиция изменилась - чудесным образом чиновники "вспомнили" про пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией). На этой волне финансистами было выпущено несколько ответов на частные запросы (письма от 26.04.2007 N 03-04-06-02/92, от 29.03.2007 N 03-04-06-02/46, от 29.01.2007 N 03-03-06/4/7, от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11, от 19.01.2007 N 03-04-06-02/3).

Естественно, нельзя забывать и о "всеми любимом" п. 1 ст. 252 НК РФ. Также финансисты предупреждают, что включать суммы оплаты по договорам гражданско-правового характера лицам, которые уже состоят в штате налогоплательщика, следует, имея в виду, что договоры гражданско-правового характера не должны подразумевать выполнение работ (оказание услуг), которые исполняются в рамках трудовых договоров. Именно этот факт будут проверять инспекторы при проведении мероприятий налогового контроля.

Однако, по нашему мнению, ошибочно полагать, что в случае установления судом наличия трудовых отношений (при оформлении их гражданско-правовым договором) расходы на выплату вознаграждения будут исключены из налогооблагаемой базы. Хотя почти наверняка такие требования налоговики будут заявлять. И основание тоже можно легко предугадать - отсутствие трудового договора (отдельного документа). Ведь чтобы вознаграждения работникам можно было учесть в составе налоговых расходов на оплату труда, они должны быть предусмотрены трудовым договором. К слову, подобных споров в справочно-правовых базах мы не нашли. Однако считаем, что оспорить экономическую обоснованность расходов, направленность их на получение дохода будет весьма сложно. Кроме того, расходы будут подтверждены первичными документами - актами.

На суммы вознаграждения физических лиц по договорам подряда и оказания услуг необходимо начислить ЕСН (за минусом 2,9%) и удержать НДФЛ.

Помимо вознаграждения цена гражданско-правового договора может включать и компенсацию издержек подрядчика и исполнителя. Об этом говорит п. 2 ст. 709 ГК РФ. Другими словами, стороны договора вправе предусмотреть, что заказчик компенсирует исполнителю издержки, понесенные исполнителем в процессе выполнения задания. Например, если судебный представитель направляется на заседание в другой город, то при предъявлении подтверждающих документов (проездных билетов, гостиничных счетов) он вправе получить возмещение произведенных расходов. Они включаются в налоговые расходы - этого никто не оспаривает. Главное - внимательно отнестись к оформлению документов. Хотя специальных разъяснений на этот счет не было, считаем возможным распространить на компенсации расходов физическим лицам по договорам подряда и оказания услуг общие правила подтверждения налоговых расходов. Например, если исполнитель хочет получить компенсацию расходов на телефонные переговоры, неплохо было бы представить заказчику детализированный счет и объяснительную записку, где указать, переговоры с какими абонентами были произведены для выполнения задания заказчика. Если понесены расходы на ГСМ, то можно составить документ, аналогичный путевому листу, с отметками о пробеге и местах назначения.

Спор шел относительно исчисления ЕСН и НДФЛ с данных сумм: можно ли их считать компенсациями? Положительно по этому вопросу высказывались Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.08.2005 N 1443/05 и в п. 1 Информационного письма от 14.03.2006 N 106, а также чиновники финансового ведомства (письма от 14.07.2006 N 03-05-02-04/189 и от 25.05.2004 N 04-04-04/58). В приведенных документах был сделан вывод, что начислять ЕСН на суммы возмещаемых издержек не требуется, так как они не входят в вознаграждение по гражданско-правовому договору. Несмотря на это, налоговики на местах не перестают предъявлять претензии организациям, не начисляющим ЕСН на суммы компенсаций (см., например, письма УФНС по г. Москве от 20.04.2007 N 21-11/037533@, от 07.09.2005 N 21-11/64190). Окружные суды поддерживают налогоплательщиков (постановления ФАС ЗСО от 05.04.2007 N Ф04-2020/2007(33133-А27-31), ФАС ЦО от 15.02.2007 N А09-6179/06-20).

Этот момент был проработан законодателями. Как итог, Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ были внесены поправки во вторую часть НК РФ, среди которых дополнение пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ компенсациями расходов физическим лицам в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера. Данная норма начнет действовать с 1 января 2008 года. Однако и до тех пор оснований начислять ЕСН на суммы компенсаций нет.

Аналогичным образом суммы компенсаций расходов освобождаются от обложения НДФЛ (Постановление ФАС ВВО от 14.05.2007 N А43-7991/2006-30-125).

Пример 1.

ООО "Эскпо-сити" заключило с бригадой штатных грузчиков (7 чел.) гражданско-правовые договоры на разгрузку поступившего от поставщиков товара. Работу необходимо выполнить в течение одного дня - субботы (согласно правилам внутреннего трудового распорядка это нерабочий день). Вознаграждение каждого грузчика составляет 1 500 руб. По окончании работы сторонами был составлен и подписан акт оказания услуг.

В бухгалтерском учете будут составлены такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислено вознаграждение по договору (1 500 руб. х 7 чел.)	44	76	10 500
Начислен ЕСН (10 500 руб. х 23,1%)	44	69	2 426
Удержан НДФЛ (10 500 руб. х 13%)	76	68	1 365
Выплачено вознаграждение по договору (10 500 - 2 426) руб.	76	50	8 074

Пример 2.

Главный бухгалтер ООО "Трейд", в должностные обязанности которого не входит юридическая работа, выступал представителем интересов общества в суде на основании заключенного договора поручения. Договором было предусмотрено вознаграждение в размере 10 000 руб. и компенсация понесенных издержек. Судебный спор был выигран, с проигравшей стороны взысканы судебные издержки, в том числе оплата услуг представителя - 16 000 руб. (из них 2 000 руб. - оплата проезда до места судебного заседания и 4 000 руб. - стоимость проживания в гостинице).

В бухгалтерском учете следует составить такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислено вознаграждение	44	76	10 000
Начислен ЕСН (10 000 руб. х 23,1%)	44	69	2 310
Удержан НДФЛ (10 000 руб. х 13%)	76	68	1 300
Начислена компенсация расходов	44	76	6 000
Выплачено вознаграждение по договору (10 000 - 2310 + 6000) руб	76	50	13 690
Отражено возмещение судебных издержек	76	91	16 000
Получена присужденная сумма	51	76	16 000

Е.В. Ермолаева

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС СЗО от 14.05.2007 N А56-16361/2006.