Прибыль. Внереализационные расходы (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.)

Прибыль. Внереализационные расходы

В соответствие со ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу);

2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 Налогового кодекса РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической;

3) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы;

4) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы;

5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.

Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

5.1) расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

6) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения расходов банков от этих операций устанавливаются ст. 291 Налогового кодекса РФ);

7) расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 Налогового кодекса РФ);

8) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы;

9) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

10) судебные расходы и арбитражные сборы;

11) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. 318 и 319 Налогового кодекса РФ;

12) расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями п. 3 ст. 254 Налогового кодекса РФ;

13) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;

14) расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ;

15) расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном ст. 46 Налогового кодекса РФ, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк";

16) расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания;

17) в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана;

18) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений ст. 301-305 Налогового кодекса РФ;

19) расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств организациям, входящим в структуру РОСТО, в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

19.1) расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок;

19.2) расходы в виде целевых отчислений от лотерей, осуществляемые в размере и порядке, которые предусмотрены законодательством РФ;

20) другие обоснованные расходы.

Сомнительные долги

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

В соответствие с п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Также, согласно ст. 283 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик имеет право перенести убыток на будущее, то есть налогоплательщик, понесший убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы.

Арбитражная практика

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.05.2006 N А82-7723/2005-15

Вывод суда

В целях главы 25 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности.

Суть дела

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку налогоплательщика по вопросу правильности исчисления и уплаты налога на прибыль и установил, что налогоплательщик занизил сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, в связи с включением в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности, списанной в указанном налоговом периоде в связи с истечением срока исковой давности.

По результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. В этом же решении налогоплательщику доначислены к уплате налог на прибыль и пени.

Налогоплательщик посчитал данное решение налогового органа незаконным и обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе суммы безнадежных долгов.

В п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В рассматриваемом случае суд установил, что налогоплательщик по налоговой декларации включил во внереализационные расходы сумму дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности.

При таких обстоятельствах требование налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным удовлетворено правомерно.

Доводы налогового органа о том, что спорные затраты налогоплательщика не являлись экономически обоснованными и поэтому правовые основания для включения их в состав внереализационных расходов отсутствовали, судом признаны несостоятельными.

Суд указал, что экономическая оправданность (обоснованность) расходов является критерием при включении их в состав внереализационных.

Однако экономическая оправданность должна определяться не по принятым налогоплательщиком мерам по взысканию задолженности, а по основаниям образования этой задолженности.

Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения организацией доходов в рамках осуществляемой ею деятельности.

В данном случае задолженность образовалась у налогоплательщика при осуществлении им хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, затраты налогоплательщика, возникшие в результате этой деятельности, не могут быть признаны экономически неоправданными (необоснованными).

Постановление ФАС Московского округа от 31.03.2006 N КА-А40/2495-06

Вывод суда

Безнадежная задолженность, нереальная к взысканию вследствие признания должника банкротом и его ликвидации, подлежит включению в состав внереализационных расходов. Налогоплательщик имеет право перенести убыток на будущее в течение 10 лет.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, по результатам которой сделан вывод о завышении налогоплательщиком в 2002 г. внереализационных расходов на величину нереальной к погашению дебиторской задолженности организации-должника, признанного несостоятельным (банкротом) и ликвидированного определением арбитражного суда, так как убытки, нереальные к взысканию, были выявлены в 2000 г.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Указанная норма права корреспондирует с положениями п. 1, 2 ст. 283 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщики вправе осуществить перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

В связи с этим налогоплательщик имел право, выявив в 2000 г. убыток в виде суммы безнадежного долга организации-банкрота, перенести его на будущие периоды, в том числе и по частям, что и было осуществлено налогоплательщиком.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2006 N Ф08-1388/2006-591А

Вывод суда

Поскольку требования налогоплательщика не погашены в ходе конкурсного производства, налогоплательщик обоснованно признал задолженность сторонней организации нереальной к взысканию и, следовательно, подлежащей отнесению к внереализационным расходам.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт и принято решение, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль, пени и штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 137, 138 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд.

Позиция суда

В силу п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством (или) реализацией.

В целях главы 25 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

В силу п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, названной нормой установлены четыре основания, по которым долги признаются безнадежными: по истечении срока исковой давности, вследствие прекращения обязательства в соответствии с гражданским законодательством из-за невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа и в связи с ликвидацией организации.

Определением арбитражного суда в отношении сторонней организации завершена процедура конкурсного производства, вследствие чего она исключена из Единого государственного реестра юридических лиц. Из приведенных выше норм следует, что ликвидация юридического лица является достаточным основанием для признания долга безнадежным.

Налогоплательщик правомерно уменьшил налогооблагаемую прибыль путем списания суммы дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов в момент признания их таковыми. Срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, в законодательстве о налогах и сборах не установлен. Оснований, обязывающих налогоплательщика списывать такую задолженность исключительно в период, когда истек срок исковой давности, нормативными актами не установлено.

Постановление ФАС Уральского округа от 23.01.2006 N Ф09-6215/05-С7

Вывод суда

Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резерва по сомнительным долгам, подлежат включению в состав внереализационных расходов.

Суть дела

Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки составлен акт и принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, установленной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Основанием для доначисления налога на прибыль, пеней, взыскания штрафа явились выводы налогового органа о неправомерном отнесении расходов налогоплательщика на формирование резерва по сомнительным долгам в состав внереализационных расходов.

Налогоплательщик с указанным решением не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда

Согласно п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Следовательно, при появлении подобной задолженности (при наличии двух определенных законом условий) налогоплательщик вправе формировать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 Налогового кодекса РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам относятся в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам.

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что основания и порядок создания резерва по сомнительным долгам налогоплательщиком соблюдены; спорная задолженность включена в сумму резерва по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней по результатам инвентаризации.

Поскольку само по себе создание резерва сомнительных долгов является оправданным, преследует целью последующее списание безнадежных долгов за счет ранее сформированного резерва, судом обоснованно отклонен довод налогового органа об отсутствии экономической оправданности затрат, нарушении налогоплательщиком п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

При таких обстоятельствах вывод суда о правомерности действий налогоплательщика соответствует действующему законодательству, установленным фактическим обстоятельствам и подтвержден материалами дела.

Проценты по долговым обязательствам

К внереализационным расходам относятся все расходы организации по уплате процентов по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и инвестиционного). На затраты могут относиться и проценты по кредитам на приобретение основных средств, займам, полученным от других организаций, кредитам на приобретение ценных бумаг и т.п. Данные расходы признаются на дату расчетов согласно условиям заключенных договоров либо на дату окончания отчетного (налогового) периода, а если по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится больше чем на один отчетный период, расход признается осуществленным на конец соответствующего отчетного периода.

К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. 269 и 291 Налогового кодекса РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

Однако с этим выводом не согласился Минфин России в письме от 22.03.2005 г. N 03-03-01-04/1/130: "Следует также иметь в виду, что согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для деятельности, направленной на получение дохода...."

Приведем несколько судебных споров по поводу признания расходов по долговым обязательствам.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2006 N А82-9347/2004-37

Вывод суда

Налоговый орган не вправе проверять деятельность налогоплательщика по использованию банковского кредита, так как расходы по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Суть дела

Налоговый орган в результате камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль установил занижение налогооблагаемой прибыли в результате неправомерного включения налогоплательщиком в состав внереализационных расходов процентов, начисленных по кредитному договору. По мнению проверяющих, кредит был использован не по целевому назначению и не направлен на получение дохода. Обязательство, возникшее из договора купли-продажи ценных бумаг, не обеспечено залогом, задатком, поручительством либо иными способами обеспечения исполнения обязательств, что свидетельствует о повышенном риске его неисполнения, поэтому данные затраты нельзя признать экономически оправданными.

По итогам камеральной проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленную сумму налога на прибыль и пени по этому налогу.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда

В п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Однако ст. 252 Налогового кодекса РФ не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность неравнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. В данном случае спорные расходы соответствуют осуществляемой налогоплательщиком деятельности, что уже свидетельствует об их экономической оправданности.

Согласно п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В п. 2 этой же ст. предусмотрено, что в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

Деятельность налогоплательщика по использованию банковского кредита не относится к отношениям, которые должны проверяться налоговым органом на предмет их экономической целесообразности. Налоговый орган не представил доказательств недобросовестности налогоплательщика и того, что названный вид деятельности налогоплательщика направлен на уход от налогообложения.

Таким образом, затраты по спорным процентам правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 N Ф04-1890/2006(21407-А27-40)

Вывод суда

Проценты по договорам приобретения векселей относятся к внереализационным расходам и уменьшают налогооблагаемую базу.

Суть дела

По результатам проведения выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на прибыль, также решением доначислены налог на прибыль и пени в порядке ст. 75 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщик, не согласившись с указанным решением, оспорил его в судебном порядке.

Позиция суда

Как установлено судом, согласно договору налогоплательщик передал банку векселя, а банк перечислил налогоплательщику указанные в договорах суммы. При этом дисконт, как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя, прямо указан в тексте заключенных налогоплательщиком договоров на приобретение векселей.

С учетом того, что размер дисконта, включенного налогоплательщиком в состав расходов, не превышен сверх установленного п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ, выводы суда о правомерности отнесения в данном случае дисконтов по векселям к внереализационным расходам соответствуют подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ, согласно которым в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса РФ.

Положения п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ об особенностях отнесения к расходам процентов по долговым обязательствам любого вида применяются также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены ст. 252 Налогового кодекса РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В связи с изложенным суд, руководствуясь положениями ст. 247, 252 Налогового кодекса РФ, пришел к правильному выводу, что в рассматриваемом случае налогоплательщик понес затраты, связанные с производством и реализацией выпускаемой налогоплательщиком продукции.

Постановление ФАС Уральского округа от 02.03.2006 N Ф09-1077/06-С7

Вывод суда

Инвестиционный налоговый кредит является одной из форм бюджетного кредитования, и проценты по нему подлежат включению в состав внереализационных расходов.

Суть дела

Налоговым органом при камеральной налоговой проверке представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль установлено занижение налоговой базы в связи с включением во внереализационные расходы процентов по инвестиционному налоговому кредиту.

Принятым решением в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности отказано, поскольку данное налоговое правонарушение не повлекло недоплату налога в бюджет; по лицевому счету налогоплательщика уменьшена сумма налога на прибыль, подлежащая уменьшению, из доходной части бюджетов различных уровней, согласно представленной и проверенной налоговой декларации.

Не согласившись с действиями налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.

Позиция суда

Из п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ следует, что долговым обязательством для целей главы 25 Налогового кодекса РФ может являться любое заимствование независимо от способа его оформления. То есть законодатель установил открытый перечень видов заемных обязательств, по которым проценты могут относиться в расходы в целях налогообложения прибыли.

В данной норме отсутствует ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита.

Согласно ст. 6, 69 Бюджетного кодекса РФ налоговые кредиты являются разновидностью бюджетного кредита, под которым понимается форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной или возмездной основе.

Следовательно, инвестиционный налоговый кредит является одной из форм заимствования, оформленной в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, и подпадает под понятие долгового обязательства для целей исчисления налогооблагаемой прибыли.

Анализ положений п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ также свидетельствует о том, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу главы 25 Налогового кодекса РФ.

Экономическая оправданность таких затрат и их связь с производством и реализацией следуют из целевой направленности инвестиционного налогового кредита (п. 1 ст. 67 Налогового кодекса РФ), определенной в данном случае условиями указанного договора.

Изложенное свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком требований, установленных п. 1 ст. 252, подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 Налогового кодекса РФ, и правомерности отнесения для целей налогообложения на внереализационные расходы спорных процентов по инвестиционному налоговому кредиту.

Довод налогового органа об аналогичности отношений, возникающих при инвестиционном налоговом кредите, отношениям по реструктуризации задолженности судом кассационной инстанции отклоняется. Являясь по своей сути разновидностью рассрочки по уплате налога, реструктуризация представляет собой изменение срока уплаты задолженности перед бюджетом, т.е. долга, образовавшегося вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. Условия реструктуризации не соответствуют положениям ст. 76 Бюджетного кодекса РФ.

Инвестиционный налоговый кредит в силу п. 3 ст. 61, п. 1 ст. 66, п. 4 ст. 67 Налогового кодекса РФ, ст. 69, 76 Бюджетного кодекса РФ является не только одной из форм изменения срока уплаты налога, но одновременно одной из форм бюджетного кредитования. Суть данного кредита состоит в том, что в течение некоторого времени сумма налога уменьшается на величину инвестиций. Решение о его предоставлении принимается до срока исполнения налогового обязательства.

Таким образом, налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2006 N А79-5765/2005

Вывод суда

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и включается в состав внереализационных расходов.

Суть дела

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах и установил ряд нарушений, в том числе неуплату налога на прибыль вследствие неправомерного отнесения к внереализационным расходам при исчислении налоговой базы расходов по созданию резерва предстоящих расходов.

Результаты проверки отражены в акте, на основании которого налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, в частности за неуплату налога на прибыль. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога на прибыль и соответствующую сумму пеней.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа в указанной части и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта частично недействительным.

Позиция суда

В п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ определено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика на формирование резервов по сомнительным долгам; иные обоснованные расходы, то есть перечень расходов, включаемых в состав внереализационных расходов, не является исчерпывающим.

Согласно п. 1, 3, 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Из материалов дела следует, что налогоплательщику доначислен налог на прибыль в связи с тем, что на создание резерва предстоящих расходов использован доход от непроизводственной деятельности.

Между тем Налоговый кодекс РФ, в частности приведенные нормы, не содержит ограничений по формированию резерва только из доходов, полученных от производственной деятельности.

При таких обстоятельствах суд правомерно признал решение налогового органа в соответствующей части недействительным.

Внереализационные расходы в виде убытков от хищений

В соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Мнение налоговых органов по данному вопросу изложено в письме МНС России от 08.06.2004 N 02-5-10/37: "Таким образом, при документальном подтверждении факта отсутствия виновных в хищении имущества лиц уполномоченным органом государственной власти для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений.

Статьей 151 Уголовно-процессуального кодекса РФ перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях Уголовного кодекса РФ, производить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 Уголовного кодекса РФ) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел РФ.

При этом согласно подп. 1 п. 1 ст. 208 Уголовно-процессуального кодекса РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.

На основании подп. 13 п. 2 ст. 42 Уголовно-процессуального кодекса РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц".

Арбитражная практика

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.02.2006 N А56-9808/2005

Вывод суда

Убытки от хищений, виновники которых не установлены, подлежат включению в состав внереализационных доходов при условии документального подтверждения органом государственной власти факта отсутствия виновных лиц.

Суть дела

Налоговый орган провел выездную проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, о чем составил акт.

В ходе проверки налоговый орган, в частности, выявил неполную уплату заявителем налога на прибыль вследствие необоснованного списания на внереализационные расходы стоимости похищенного автокрана.

По результатам проверки налоговый орган принял решение, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль и он привлечен к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда

В соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

В таких случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Следовательно, при документальном подтверждении уполномоченным органом государственной власти факта отсутствия виновных в хищении имущества лиц налогоплательщик для целей исчисления налога на прибыль может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений.

Таким образом, налогоплательщик может включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов в соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ на основании копии постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 N Ф04-280/2006(22297-А27-15)

Вывод суда

Расходы в виде признанных должником штрафов относятся к внереализационным расходам и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщиком соблюдения налогового законодательства.

По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика составлен акт, на основании которого и с учетом возражений налогоплательщика принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога. Также налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль, соответствующие суммы пени.

Основанием доначисления налога на прибыль явилось необоснованное, по мнению налогового органа, включение в состав внереализационных расходов суммы штрафных санкций за нарушение условий договоров.

Считая данное решение незаконным в указанной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением.

Позиция суда

В соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Судом установлено и подтверждено материалами дела, что контрагент налогоплательщика предъявил налогоплательщику на основании дополнительного соглашения к договору к уплате сумму штрафных санкций за нарушение обязательств по вышеназванному договору, которая признана должником и оплачена. Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.

Поскольку сумма штрафа признана должником и впоследствии оплачена, вывод суда о правомерном отнесении в состав внереализационных расходов суммы штрафных санкций за нарушение условий договоров является правильным.

Беспроцентные заемные средства

Часто возникает вопрос - как правильно отразить получение беспроцентных заемных средств? Несмотря на то, что в большинстве случаев суды при рассмотрении споров о налогообложении беспроцентных заемных средств, встают на сторону налогоплательщиков, налоговые органы продолжают попытки включить вышеуказанные суммы в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Квалифицируют их налоговики по-разному:

1) как "безвозмездная финансовая помощь", а значит, в соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ суммы заемных средств подлежат обложению налогом на прибыль как внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества;

2) как "экономическая выгода от получения беспроцентного займа" и тогда в соответствии со ст. 41 Налогового кодекса РФ сумму заемных средств, следует также признать внереализационными доходом;

3) как "безвозмездная услуга" со всеми вытекающими последствиями;

4) как материальная выгода, полученная от пользования беспроцентным займом и т.д.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Этот вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/128, в котором сказано, что "так как главой 25 Кодекса не предусмотрен в составе доходов, подлежащих налогообложению, такой вид доходов, как материальная выгода, полученная от пользования беспроцентным займом, налогоплательщик не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму такой выгоды.

При возврате беспроцентного займа налогоплательщик, на основании п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ, не отражает в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, расходы в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение такого займа".

Рассмотрим судебное решение.

Постановление Федерального Арбитражного Суда Дальневосточного округа от 22.02.2005 N Ф03-А51/04-2/3780

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным постановления ИМНС о доначислении налога на прибыль и штрафных санкций в связи с "неправомерно не включенными в состав внереализационных доходов суммы экономической выгоды, полученной по договорам безвозмездного займа".

Решением суда от 29.07.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Свое решение суд мотивировал следующим образом:

Порядок исчисления налога с дохода в виде экономии на процентах при получении организацией беспроцентного займа законодательством о налогах и сборах не определен.

В соответствии со ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль (доход) организаций" Налогового кодекса РФ.

Однако глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не содержит норм, позволяющих оценить экономическую выгоду организации, получившей беспроцентный заем.

Согласно п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ в доходы налогоплательщика включаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Однако п. 10 ст. 251 Налогового кодекса РФ установлено исключение из общего правила, поскольку согласно данной норме при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств, которые получены по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Налоговый орган настаивает на включении суммы экономической выгоды от получения беспроцентного займа в состав внереализационных доходов заемщика, поскольку рассматривает предоставление займа в качестве услуги.

Услугой согласно п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Однако предоставление займа не является уставной деятельностью организации-займодавца для того, чтобы считать предоставление займа оказываемой им услугой. Налогоплательщик получает денежные средства по договору займа, а не товары, работы или услуги. Поэтому ссылка налогового органа на п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым в доходы включаются безвозмездно полученное имущество (работы, услуги), также неправомерна.

Предоставление займа в денежной форме расценивается как оказание финансовой услуги только главой 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, а именно подп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

В рассматриваемом нами случае речь идет о налоге на прибыль. Согласно п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ каждый налог имеет свой объект налогообложения. Глава 25 "Налог на прибыль предприятий и организаций" Налогового кодекса РФ не рассматривает предоставление займа в денежной форме и получение процентов за пользование им как оказание услуги.

Кроме того, по данному вопросу было вынесено постановление ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04, которым аналогичная позиция налогового органа была признана неправомерной. ВАС РФ указал, что глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый налогом на прибыль.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.