Есть ли будущее у зарплат "в конверте"? (С.Н. Козырева, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.)

Есть ли будущее у зарплат "в конверте"?

Государство планомерно ведет наступление на организации, скрывающие от налогообложения часть выплат своим работникам. Все началось с так называемых "зарплатных" комиссий*(1), на консультации которых приглашались руководители подозрительных организаций (где средняя зарплата работников была меньше прожиточного минимума). Надо отметить, что беседы давали результаты - налоговики с гордостью рапортовали о возросшей собираемости ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Большинство работодателей понимают, что, хотя методы, используемые комиссиями, больше основаны на внушении, административный ресурс, который может быть задействован в отношении упрямого работодателя, весьма велик. Так, отказавшись повышать зарплату и не обосновав свою позицию, организация рискует, например, быть включенной в план выездных налоговых проверок, обнаружить, что ее банковские счета заблокированы, узнать, что ставки арендной платы муниципального имущества для нее повысились, увидеть свое название в перечне недобросовестных организаций, опубликованном в СМИ, потеряв тем самым доверие контрагентов. Да мало ли способов воздействия найдут налоговики, поддерживаемые местными властями, правоохранительными органами, трудинспекцией!

Успех вдохновляет, и это понятно. Поэтому теперь ориентир уже не прожиточный минимум, а среднеотраслевая зарплата. Кроме того, такой показатель напрямую заявлен как критерий для отбора объектов выездных налоговых проверок. Другими словами, гайки закручиваются все туже. Однако организациям, которые действительно платят работникам небольшую зарплату, по сути, ничего не должно грозить. Главное - доказать это. Объяснить низкий уровень выплат работникам могут, в частности, такие обстоятельства, как тяжелое финансовое положение, неполный рабочий день, сдельная оплата труда, почасовая оплата труда при малых объемах работы*(2).

Многие эксперты отмечают, что работа межведомственных комиссий находится вне рамок налогового контроля и, в принципе, не имеет легитимных основ. Но, как мы указали, это не сказывается на ее эффективности.

В то же время результаты мероприятий, проводимых налоговыми органами в пределах их законных полномочий, не столь ошеломляющие. Так, за 2006 год, по сообщению ФНС, выплата заработной платы "в конвертах" была выявлена и пресечена в 553 случаях. Тогда как после заседаний комиссий зарплату повысили до прожиточного минимума 425 000 налогоплательщиков.

Такой результат можно объяснить в первую очередь сложностью доказывания правонарушения. Законодательство и правоприменительная практика в настоящее время не позволяют налоговикам в полной мере реализовать поставленные цели. Об этом свидетельствуют судебные постановления, которые мы рассмотрим ниже. Начнем же мы с одного громкого дела, которое налоговики выиграли в 2005 году. Сразу скажем, что похвастаться столь существенным успехом им больше не удавалось.

Победа налоговиков

Речь идет о налоговом споре между ООО "Редуктор-Энерго" и налоговиками*(3). Последним удалось доказать недобросовестность налогоплательщика при формировании налоговой базы. Суд, в свою очередь, назвал это злоупотреблением правом, не подлежащим судебной защите (ст. 10 ГК РФ). Также арбитры признали правомерным применение пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, поскольку учет производился с нарушением установленного порядка, что привело к невозможности исчислить налоги. В итоге налоговики, воспользовавшись данными по аналогичным предприятиям, взыскали недоимки, пени и штрафы на сумму почти 4,7 млн. руб.

Инспекторы совместно с правоохранительными органами представили мощную доказательственную базу. В частности, анализ зарплатных ведомостей показал, что оплата труда пенсионеров, например кладовщика, в несколько раз превышала зарплату руководителя, а заработки сотрудников на одинаковых должностях существенно различались. Это позволило инспекторам сделать вывод, что работникам предпенсионного и пенсионного возраста в бухгалтерском учете начисляется реальная заработная плата, исходя из которой рассчитывается пенсия. С изъятых в бухгалтерии системных блоков компьютеров были восстановлены реальные ведомости по зарплате, в которых отражено начисление премиальных, надбавок, бригадирских, вечерних. В то время как в учете начисление зарплаты было показано только из расчета оклада. Анализ кассовых документов позволил выявить источник сокрытой заработной платы - подотчетные суммы. Оказалось, что организации-поставщики, у которых согласно документам, приложенным к авансовым отчетам, были приобретены материальные ценности, не существуют. Работник, значащийся как подотчетное лицо, денег на руки не получал. Помимо этого, организация "засветила" реальные суммы зарплат в объявлениях о вакансиях, в сведениях, представленных по уволенному работнику в Центр занятости. Естественно, сыграли свою роль и свидетельские показания персонала.

Есть место и поражениям

Приведенный выше случай по праву можно считать выдающимся. Анализ арбитражной практики показывает, что налоговикам редко удается доказать выплату "серой" зарплаты. Дело все в том, что основной своей опорой они считают показания работников, которых обычно бывает недостаточно для принятия судом решения в пользу инспекторов. Объяснения, зафиксированные в протоколах допросов свидетелей, должны быть подтверждены иными документами, иначе их нельзя считать объективными доказательствами*(4). Кроме того, немаловажно и соблюдение процессуальных требований к оформлению такого рода материалов дела. В частности, в силу п. 5 ст. 90 НК РФ перед получением показаний инспектор должен предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний и сделать отметку об этом в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. При отсутствии такой отметки в протоколе допроса свидетеля данный протокол не может быть принят судом в качестве доказательства, изобличающего вину налогоплательщика. В нашем случае (см. Постановление ФАС УО от 19.04.2007 N Ф09-2769/07-С2) в инспекцию поступила письменная жалоба от работника, которая и стала основанием для проведения проверки. После этого опрос свидетеля с соблюдением процессуальных норм не проводился. Других подтверждений занижения налогооблагаемой базы инспекция не имела.

Кроме того, если показания работников носят противоречивый характер и основаны на предположениях, если свидетели употребляют слова "около" и "приблизительно", то налоговики вряд ли смогут убедить суд в своей правоте (постановления ФАС СЗО от 06.06.2007 N А52-3834/2006/2, от 26.03.2007 N А26-5172/2006-28, ФАС УО от 26.02.2007 N Ф09-1038/07-С2).

Однако есть и такие споры, когда свидетельских показаний было достаточно. Так, объяснения трех бывших работников внушили судам*(5) доверие - они называли точные цифры, подтвердив факт выплаты неофициальной заработной платы. Доказательств наличия каких-либо конфликтов с администрацией либо согласованного характера их действий организация не представила.

Более опасны для организации-работодателя не показания работников, а документы, свидетельствующие о сокрытии части заработной платы от налогообложения. Вниманию судей ФАС ЗСО инспекторы представили ведомости по выдаче неофициальной заработной платы, расписки физических лиц в ее получении, переданные оперативно-розыскной частью по налоговым преступлениям ГУВД, которые были подтверждены объяснениями работников. Поэтому Постановление от 27.06.2007 N Ф04-4334/2007(35760-А70-25) было принято в пользу налоговиков. Единственный довод организации в свою защиту также признан несостоятельным. Так, в платежных ведомостях были проставлены оттиск печати организации и подпись ее работника. Документы датированы 2003, 2004 годами, тогда как печать была изготовлена только в декабре 2004 года. Суд нашел, что печать и подпись работника удостоверяют выдачу денежных средств несмотря на то, когда была проставлена печать - на дату составления ведомости или позже. А момент изготовления и проставления печати в ведомостях не свидетельствует о том, что они неподлинные.

Согласно Постановлению ФАС ВСО от 29.05.2007 N А74-3820/06-Ф02-2728/07 налоговики также располагали документами, однако суд не был к ним благосклонен: документы не содержат обязательных реквизитов, позволяющих отнести указанные документы к проверяемой организации и проверяемому налоговому периоду. Под обязательными реквизитами суд имел в виду, в частности, наименование организации, подписи руководителя и главного бухгалтера с расшифровками, предусмотренные в унифицированной форме N Т-53 "Платежная ведомость". В данном случае также были приведены объяснения работников о выплате неофициальной заработной платы. Мало того, что они уже традиционно были признаны противоречивыми и неточными, инспекция не учла один важный момент. В соответствии с п. 3 ст. 69 АПК РФ вступившее в законную силу решение суда общей юрисдикции по ранее рассмотренному гражданскому делу обязательно для арбитражного суда, рассматривающего дело, по вопросам об обстоятельствах, установленных решением суда общей юрисдикции и имеющих отношение к лицам, участвующим в деле.

Как было выяснено в ходе рассмотрения дела, бывшие работники (на показания которых опиралась инспекция) ранее обращались в суды общей юрисдикции с заявлением о взыскании с работодателя компенсаций за неиспользованные отпуска, а также оплаты вынужденного прогула, рассчитанных исходя из реальной заработной платы. Однако доказательств такого размера оплаты труда (отличном от указанного в платежных ведомостях) представлено не было. А таблицы по фактической заработной плате, изъятые в организации отделом по налоговым преступлениям, не были приняты судом в качестве доказательств, так как не имели подписей руководителя, главного бухгалтера, работников. Если подписи работников проставлены, то не подтверждены ими.

Стратегия инспекторов и последствия для организации

Как видим, налоговым инспекторам нужно приложить немало усилий, чтобы доказать сокрытие части заработной платы от налогообложения. Причем еще одной непосильной для них задачей может стать выявление конкретного, точного размера неофициальной зарплаты. Сделать это можно только на основании неофициальных документов, которые налогоплательщики добровольно никогда не отдадут проверяющим.

Другой вариант, который и был использован в первом из рассмотренных нами случаев (Постановление ФАС УО от 22.09.2005 N Ф09-4201/05-С2), - определение сумм налогов расчетным путем. Однако применение пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ также затруднительно. В первую очередь налоговики должны доказать основание для использования этой нормы:

- отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

- непредставление налоговому органу необходимых для расчета налогов документов в течение более двух месяцев;

- отсутствие учета доходов и расходов, объектов налогообложения;

- ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Только после этого инспекторы вправе рассчитать налоги на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных о других аналогичных налогоплательщиках. Последнее особо сложно, так как найти действительно аналогичных налогоплательщиков, параметры которых устроят суд, бывает нелегко.

Заметим, что выплату заработной платы ниже прожиточного минимума нельзя считать основанием для определения налогов расчетным путем (исходя из прожиточного минимума)*(6).

Если же налоговики докажут сокрытие заработной платы и реальный (либо расчетный) размер ее выплаты, работодателя ждут штрафные санкции, а также уплата пеней и перечисление в бюджет недоимки по "зарплатным" налогам.

В частности, организация должна будет уплатить штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в размере 20% от суммы недоимки (ст. 123 НК РФ). Сумма налоговой санкции, а также пеней будет взыскана с работодателя независимо от того, удержал он НДФЛ при выплате "конвертной" части зарплаты или нет*(7). В свою очередь, недоимка будет взыскана с налогового агента только при условии, если НДФЛ был удержан с работника. В противном случае, а также если организация больше не имеет возможности взыскать налог (работники уволены), уплатить налог должны будут физические лица (п. 9 ст. 226 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06, пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).

По ЕСН штраф взыскивается на основании ст. 122 НК РФ. Если суд установит наличие умысла, то санкция составит 40% от суммы недоимки. Сумма недоимки должна быть уплачена самой организацией. Что касается пеней, то с 2007 года организация обязана уплачивать пени не только за просрочку перечисления налога, но и с авансовых платежей (п. 3 ст. 58 НК РФ). Как указал Пленум ВАС в п. 2 Постановления от 26.07.2007 N 47, пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога. Таким образом, начиная с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, нужно уплатить пени при неперечислении авансового платежа.

Взыскивать с организации недоимку, пени и штрафы по страховым взносам на пенсионное страхование будут органы Пенсионного фонда. Статьей 25 Закона N 167-ФЗ*(8) установлено, что контроль за правильностью исчисления и уплатой страховых взносов осуществляют налоговые органы. В течение двух месяцев со дня выявления задолженности налоговики обязаны передать информацию о ней в территориальный орган ПФР. Отметим, что ст. 25.1 Закона N 167-ФЗ по-прежнему предусмотрено внесудебное взыскание небольших сумм задолженностей (не более 50 000 руб. - с организации, не более 5 000 руб. - с предпринимателей). Более крупные суммы взыскиваются через суд. Ответственность за неуплату страховых взносов установлена п. 3 ст. 27 Закона N 167-ФЗ в виде штрафа в размере 20% от суммы недоимки либо 40% при наличии умысла.

Специальные положения о начислении пеней содержит ст. 26 Закона N 167-ФЗ. Пени нужно уплачивать в случае просрочки перечисления только страховых взносов. Именно на это обратил внимание Пленум ВАС в п. 3 Постановления от 26.07.2007 N 47: в Законе N 167-ФЗ нет нормы, распространяющей на ежемесячные авансовые платежи порядок начисления пеней, установленный для страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Таким образом, пени допустимо начислять только на страховые взносы, подлежащие уплате по итогам I квартала, полугодия, девяти месяцев и года.

А что говорит закон?

В заключение еще раз отметим, что никто не вправе принудить работодателя назначать работникам заработную плату в установленном размере, так как размер оплаты труда - условие трудового договора, определяемое исключительно соглашением сторон. Единственное ограничение - она должна быть не меньше МРОТ. С 1 сентября 2007 года МРОТ повышен и составляет 2 300 руб. Выплату заработной платы менее этого размера следует квалифицировать как нарушение законодательства о труде, которое влечет административную ответственность по ст. 5.27 КоАП РФ. Это, пожалуй, единственное законное основание для воздействия на работодателя.

Однако следует учитывать, что благодаря поправкам, внесенным Федеральным законом от 20.04.2007 N 54-ФЗ в ТК РФ, с 1 сентября 2007 года регионы вправе устанавливать собственный МРОТ. Это делается путем заключения регионального соглашения, проект которого должна разработать трехсторонняя комиссия по регулированию социально-трудовых отношений. Оно будет распространяться на всех работодателей, действующих на территории субъекта РФ, которые участвовали в заключении соглашения, а также на всех, кто не представит мотивированный отказ присоединиться к нему. Отметим, что если отказ не будет представлен в течение 30 дней с момента официального опубликования соглашения в установленном ТК РФ порядке, то работодатель считается присоединившимся к соглашению. Поэтому всем, кто непосредственно не участвует в подписании соглашения, необходимо внимательно следить за этим процессом и публикациями в СМИ.

Отказавшись от присоединения, работодатель может быть вызван на консультации с участием трехсторонней комиссии. Кроме того, копии отказов будут направлены в трудинспекцию. Если организация присоединится к соглашению, то заработная плата ее работников не может быть ниже регионального МРОТ, который, в свою очередь, не может быть меньше федерального МРОТ, и устанавливается с учетом социально-экономических условий и величины прожиточного минимума в субъекте РФ. При определении зарплаты ниже регионального МРОТ работодателя также ждет административная ответственность.

К сведению: как стало известно, МРОТ на региональном уровне уже установлены. Так, 28 августа 2007 года было подписано соглашение о минимальной заработной плате в Свердловской области. С 1 октября 2007 года размер МРОТ в данном субъекте РФ составит 2 900 руб., с 1 июля 2008 года он возрастет до 3 100 руб., а с 1 октября 2008 года - до 3 500 руб. Участники соглашения отметили, что отныне представители высших органов государственной власти будут добиваться от всех работодателей, осуществляющих деятельность на территории Свердловской области, присоединения к соглашению о минимальной заработной плате.

С 1 сентября 2007 года вступило в силу соглашение о минимальной заработной плате в Чувашской республике, и региональный МРОТ составил 3 295 руб. В Республике Карелия минимальная заработная плата также введена с 1 сентября 2007 года, однако она дифференцирована по районам: в северной части региона ее размер составляет 4 300 руб., на остальной территории - 3 200 руб. Проекты подобных соглашений подготовлены и в других субъектах РФ.

С.Н. Козырева

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Например, в г. Москве межведомственная комиссия действует на основании Распоряжения Правительства г. Москвы от 24.05.2006 N 867-РП.

*(2) В Письме от 08.08.2007 N 15-08/075418 чиновники столичного налогового управления сообщили, что повышение заработной платы сотрудникам организаций не является их задачей. Они нацелены на вывод из тени скрытых форм оплаты труда. Если фактическая заработная плата учитывается полностью при исчислении ЕСН и НДФЛ, то претензий к организации не будет.

*(3) Письмом ФНС РФ от 28.07.2006 N ВЕ-6-04/742@ для анализа и использования в работе налоговых органов направлены три судебных акта по одному делу, среди них - Постановление ФАС УО от 22.09.2005 N Ф09-4201/05-С2.

*(4) Постановления ФАС ВСО от 29.05.2007 N А74-3820/06-Ф02-2728/07, ФАС УО от 31.01.2007 N Ф09-176/07-С2, от 19.04.2007 N Ф09-2769/07-С2, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2007 N 17АП-238/2007-АК.

*(5) Постановление ФАС УО от 13.06.2007 N Ф09-4306/07-С2, Решение Арбитражного суда Свердловской обл. от 06.02.2007 N А60-34875/06-С5.

*(6) Постановления ФАС ДВО от 24.01.2007 N Ф03-А51/06-2/4665, ФАС ЗСО от 04.06.2007 N Ф04-3478/2007(34785-А46-43), ФАС МО от 18.01.2007 N КА-А40/13656-06.

*(7) Пункт 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05.

*(8) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".