Комментарий к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок" (О.А. Мясников, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2007 г.)

Комментарий к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@
"Об утверждении концепции системы планирования
выездных налоговых проверок"*(1)

Выездные налоговые проверки являются основной и наиболее эффективной формой налогового контроля. При этом они должны отвечать требованиям безусловного обеспечения законных интересов государства и прав налогоплательщиков, повышения их защищенности от неправомерных требований налоговых органов и создания для налогоплательщиков максимально комфортных условий для исчисления и уплаты налогов.

В целях эффективного решения всех этих задач и была подготовлена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденная приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (далее - Концепция), предусматривающая новый подход к построению системы отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

Согласно Концепции планирование выездных налоговых проверок - это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным. Ранее планирование выездных налоговых проверок было сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов.

В целях обеспечения системного подхода к отбору объектов для проведения выездных налоговых проверок Концепция определяет алгоритм такого отбора, основанный на качественном и всестороннем анализе всей информации, которой располагают налоговые органы (в том числе полученной из внешних источников), и определении на ее основе "зон риска" совершения налоговых правонарушений.

1. Цели разработки Концепции

Концепция разработана в целях:

- создания единой системы планирования выездных налоговых проверок;

- повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков;

- обеспечения роста доходов государства за счет увеличения числа налогоплательщиков, добровольно и в полном объеме исполняющих налоговые обязательства;

- сокращения количества физических и юридических лиц, получающих прибыль в "теневом" секторе экономики;

- информирования налогоплательщиков об основных критериях отбора для проведения выездных налоговых проверок.

2. Основные принципы планирования

Построение единой, открытой и понятной для налогоплательщиков и налоговых органов системы планирования выездных налоговых проверок базируется на определенных принципах, к которым относятся:

- режим наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков;

- своевременность реагирования на признаки возможного совершения налоговых правонарушений;

- неотвратимость наказания налогоплательщиков в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах;

- обоснованность выбора объектов проверки.

При этом хотелось бы сделать одно терминологическое уточнение. Не совсем корректно говорить о неотвратимости наказания в рамках налоговых правоотношений. Дело в том, что термин "наказание" употребляется в Уголовном кодексе Российской Федерации и в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях. Что же касается Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), то данный термин в нем не упоминается. В законодательстве о налогах и сборах речь идет о налоговой ответственности, а не о наказании налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.

3. Структура отбора налогоплательщиков для проведения выездных
налоговых проверок

Выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок планируется осуществлять на основе анализа информации, поступающей в налоговые органы из внутренних и внешних источников.

При этом к информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими функций, возложенных на налоговое ведомство.

К информации из внешних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления, а также иная информация, в том числе общедоступная.

Приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или в схемах минимизации налоговых обязательств и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности которых свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.

Как показывает практика, в ходе мероприятий налогового контроля налоговые инспекторы выявляют схемы ухода от налогообложения. Например, налоговый орган установил, что осуществленные банком сделки по привлечению межбанковских кредитов свидетельствовали о создании им искусственной ситуации по увеличению затрат с целью минимизации налога на прибыль, что несовместимо с целью деятельности кредитной организации, заключающейся в извлечении прибыли от своей деятельности, что, в свою очередь, свидетельствовало о недобросовестности банка как налогоплательщика. Арбитражный суд подтвердил обоснованность выводов проверяющих (постановление ФАС Московского округа от 28.06.2006 N КА-А40/5585-06 по делу N А40-47971/05-107-393).

В другом случае налоговые инспекторы обнаружили, что полученные организацией заемные средства были использованы не по назначению, то есть не были направлены на пополнение оборотных средств и получение дохода. Суд согласился с выводами налогового органа, указав, что организация действовала по схеме, предусматривающей уклонение от уплаты налогов, и тратила полученные средства не на реальные производственные нужды. Позиция арбитражного суда отражена в постановлении ФАС Московского округа от 20.04.2006, 19.04.2006 N КА-А40/3049-06 по делу N А40-31273/05-114-232.

Как правило, различные схемы уклонения от уплаты налогов выявляются при проведении выездных налоговых проверок в результате изучения налоговыми органами большого массива документов. Но в ряде случаев налоговым инспекторам удается обнаружить незаконные способы оптимизации системы уплаты налогов и при камеральных налоговых проверках. Подтверждение тому - постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2006 по делу N А21-10066/04-С1.

4. Критерии самостоятельной оценки рисков
для налогоплательщиков

Концепция предусматривает возможность проведения налогоплательщиками самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности. При этом налогоплательщики могут использовать следующие общедоступные критерии оценки рисков, применяемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок:

- налоговая нагрузка налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

По поводу данного критерия необходимо сделать одно замечание. Дело в том, что налогоплательщик не может располагать информацией о налоговой нагрузке аналогичных организаций, поскольку данные сведения составляют налоговую тайну. Поэтому воспользоваться данным критерием оценки рисков на практике весьма проблематично.

Кроме того, сумма уплаченных налогов напрямую зависит от успешности финансово-хозяйственной деятельности организации. Очевидно, что в сложной ситуации, связанной с изменением конъюнктуры рынка, со снижением спроса на продукцию, у организации снижается товарооборот, по итогам работы за год возникают убытки и, как следствие, уменьшается уровень налоговой нагрузки, что вполне объяснимо. Однако, по замыслу разработчиков Концепции, данное обстоятельство является признаком недобросовестности налогоплательщика и основанием для проведения выездной налоговой проверки;

- отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

В судебной практике известны случаи, когда убыточность финансово-хозяйственной деятельности организации не влекла в течение нескольких лет наступления негативных налоговых последствий. Например, арбитражный суд не согласился с мнением налогового органа, сделавшего вывод о недобросовестности организации на основании того, что в 2002-2003 годах она осуществляла деятельность с убытком (постановление ФАС Московского округа от 20.04.2006 N КА-А40/2942-06-П по делу N А40-12191/05-127-80).

Аналогичное заключение сделано и в другом судебном решении. Налоговый орган пришел к выводу о недобросовестности общества на основании того, что общество получило убыток по результатам хозяйственной деятельности за 2004-2005 годы. Однако суд отклонил этот довод налогового органа, указав, что убыток по результатам хозяйственной деятельности за 2004 год образовался в результате отражения в бухгалтерском учете расходов прошлых налоговых периодов в виде курсовых разниц по операциям в иностранной валюте (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2007 по делу N А56-17795/2006).

По мнению судей, получение убытка в отчетном периоде не означает убыточности конкретной сделки и недобросовестности налогоплательщика. Данная точка зрения приведена в постановлении ФАС Московского округа от 04.10.2005, 28.09.2005 по делу N КА-А40/9382-05. Схожий подход отражен в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2007 по делу N А56-60497/2005, ФАС Уральского округа от 30.03.2006 N Ф09-2129/06-С2 по делу N А50-34671/05.

Кроме того, сама по себе убыточность отдельной сделки не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика. Так, арбитражный суд отклонил довод налогового органа о недобросовестности общества, основанный на том, что товар был реализован с убытком, поскольку причинами убытка, по мнению суда, были значительный остаток произведенного товара на складе и его недостаточно высокое качество по сравнению с товаром, произведенным за рубежом (постановление ФАС Московского округа от 06.10.2006, 09.10.2006 N КА-А40/9657-06 по делу N А40-10428/06-126-76).

Рассматривая другой спор, суд не принял во внимание вывод налогового органа о недобросовестности общества, состоящий в том, что обществом были заключены контракты, прибыльность которых была минимальной или по которым были получены убытки, поскольку налоговое законодательство не требует учитывать результаты налогообложения прибыли при подтверждении права на возмещение НДС. Позиция арбитражного суда отражена в постановлении ФАС Московского округа от 31.08.2006, 04.09.2006 N КА-А41/8124-06 по делу N А41-К2-795/06.

ФАС Московского округа признал несостоятельным довод налогового органа об убыточности сделки по реализации товара на экспорт, поскольку один этот довод не мог служить основанием для признания налогоплательщика недобросовестным, так как в ходе предпринимательской деятельности может быть получена не только прибыль, но и убытки (постановление ФАС Московского округа от 23.06.2005 по делу N КА-А40/5559-05);

- отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

Как показывает практика, налоговые органы нередко предъявляют претензии организациям, заявляющим к вычету значительные суммы НДС. В частности, по одному из арбитражных споров суд признал правильным вывод налогового органа о том, что обществом искусственно создавалась ситуация изъятия из федерального бюджета значительных сумм НДС (постановление ФАС Московского округа от 19.01.2007, 26.01.2007 N КА-А40/10685-06 по делу N А40-52301/05-4-251).

Однако не всегда подобные претензии являются обоснованными. Так, налоговый орган полагал, что общество включало в состав налоговых вычетов суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, заметно превышавшие суммы начисленного НДС, в связи с чем общество систематически предъявляло к возмещению из бюджета в течение 2004 года значительные суммы НДС. Исходя из этого налоговый орган сделал вывод, что налогоплательщик не имел права на возмещение из бюджета сумм НДС. При этом налоговый орган указал на недобросовестность общества, считая, что деятельность организации была направлена не на получение прибыли от реализации товаров, а на возмещение НДС из федерального бюджета. Однако суд признал правомерным предъявление обществом к возмещению из бюджета НДС [постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 по делу N Ф04-9464/2005(18398-А45-15)].

По другому налоговому спору основанием к отказу в возмещении вычетов НДС послужили выявленные налоговым органом признаки недобросовестности общества, выразившиеся в стремлении организации возместить из бюджета значительные суммы налога. Тем не менее суд подтвердил право налогоплательщика на применение налогового вычета (постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.04.2007 N Ф03-А51/07-2/592 по делу N А51-9609/2006-33-253). Аналогичный подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11.04.2006, 04.04.2006 N Ф03-А51/07-2/468 по делу N А51-11546/2005-8-424;

- опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

При осуществлении мероприятий налогового контроля налоговые инспекторы обращают внимание на соотношение уровня доходов и расходов налогоплательщика в проверяемом периоде. В частности, по итогам проверки налоговый орган решил, что расходы общества не были экономически оправданны, поскольку превышали доход от реализации. Согласно данным налоговой отчетности общества за 2004 год в результате анализа прибыльности одного направления деятельности общества было выявлено снижение прибыли с 263 455 руб. от торговли золотом до убытка в размере 218 341 руб., что противоречило положениям п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), определяющего предпринимательскую деятельность как деятельность, направленную на систематическое получение прибыли. С учетом вышеизложенного суд признал, что действия налогоплательщика были направлены на необоснованное получение из бюджета сумм НДС, поэтому были недобросовестными. Позиция арбитражного суда приведена в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 N А33-5875/05-Ф02-6716/06-С1 по делу N А33-5875/05;

- выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

Следует отметить, что налоговые органы ведут борьбу против выплаты заработной платы "в конверте" и уделяют самое пристальное внимание налогоплательщикам, устанавливающим своим сотрудникам низкий уровень оплаты труда. Однако на практике налоговому органу не всегда удается доказать применение организацией-работодателем незаконной зарплатной схемы. В справедливости вышесказанного убеждает постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2006 по делу N А26-9812/2005.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения ООО фирма "Техпродсервис" законодательства о налогах и сборах. В ходе проверки налоговый орган установил, что общество выплачивало работникам заработную плату ниже утвержденного прожиточного минимума. Об этом, по мнению налогового органа, свидетельствовали справка о доходах и показания свидетеля Капустина Ю.Е.

По итогам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением обществу был доначислен единый социальный налог, налог на доходы физических лиц, начислены пени за несвоевременную уплату вышеназванных налогов, и с общества были взысканы штрафные санкции.

Налогоплательщик не согласился с выводами проверяющих и обжаловал решение инспекции в судебном порядке.

Арбитражный суд поддержал позицию общества, отметив следующее.

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается, в частности, полученный налогоплательщиком доход от источников в Российской Федерации, в том числе вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (подпункт 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц.

В подпункте 7 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрены случаи, при которых налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Арбитражный суд отметил, что выплаченная работникам общества заработная плата соответствовала заработной плате, указанной в трудовых договорах. Факт установления заработной платы ниже прожиточного минимума не служит основанием для применения к налогоплательщику положений подпункта 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в других судебных решениях (постановления ФАС Дальневосточного округа от 17.01.2007, 10.01.2007 N Ф03-А73/06-2/5164 по делу N А73-1862/2006-23, ФАС Дальневосточного округа от 04.10.2006, 27.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3247 по делу N А73-3063/2006-19, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.01.2006 N Ф08-6472/2005-2561А по делу N А32-11266/2005-22/315);

- неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих налогоплательщикам право применять специальные налоговые режимы.

Одним из специальных налоговых режимов является упрощенная система налогообложения. Пунктом 2 ст. 346.12 НК РФ предусмотрено, что организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн руб.

Указанная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с п. 2 ст. 346.12 НК РФ ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ.

Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения прописаны в ст. 346.13 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подпунктами 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 Кодекса, превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст.346.12 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Практика показывает, что налоговые органы внимательно следят за тем, чтобы доходы налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, не превышали установленную законом предельную сумму. В случае превышения налогоплательщиком лимитов доходов ему доначисляются суммы налогов, подлежащих уплате согласно общей системе налогообложения (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.05.2007 N Ф08-2251/2007-911А по делу N А01-1566/2006-11).

Однако не всегда подобные претензии контролирующих органов являются обоснованными. В справедливости сказанного убеждает постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2007 N Ф04-3299/2007(34566-А45-29) по делу N А45-16939/2006-36/502.

Вместе с тем неоднократное приближение дохода налогоплательщика к предельному значению дохода, установленному НК РФ для права применения упрощенной системы налогообложения, по мнению разработчиков Концепции, само по себе является достаточным основанием для проведения в отношении налогоплательщика выездной налоговой проверки;

- отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

Обобщение арбитражной практики показывает, что налоговые органы и суды уделяют серьезное внимание анализу финансово-хозяйственной деятельности индивидуальных предпринимателей, в частности экономической обоснованности произведенных ими расходов. Так, разрешая налоговый спор по существу, суд, оценив доходы и расходы налогоплательщика в спорные периоды, установил, что доход от сдачи имущества в аренду незначительно превысил расходы индивидуального предпринимателя, что свидетельствовало о необоснованности данных расходов.

Кроме того, суд также указал, что индивидуальный предприниматель не обосновал, насколько ему были необходимы и насколько рациональны были произведенные затраты, насколько они соответствовали обычаям делового оборота и обычным затратам, которые осуществил бы другой занимающийся аналогичной деятельностью налогоплательщик.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что расходы индивидуального предпринимателя по оплате юридических и информационно-консультационных услуг не были соотносимы с экономическими результатами его деятельности и, следовательно, не являлись экономически обоснованными (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.09.2005 по делу N А33-10368/04-С3-Ф02-4349/05-С1);

- построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

В подобной ситуации усматриваются признаки получения организацией необоснованной налоговой выгоды. Это следует из постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

В частности, по одному из споров суд отказал в удовлетворении требования общества в части возмещения 2 290 348 руб. налоговых вычетов, связанных с реализацией продукции на экспорт. Дело в том, что купля-продажа данного товара осуществлялась по цепочке организаций, созданных специально для целей возмещения из бюджета НДС, что свидетельствовало о недобросовестности общества. Поскольку экспорт товара отсутствовал, обязанности по возмещению из бюджета НДС у налогового органа не возникало.

Арбитражный суд оценил и придал правовое значение обоснованности получения обществом налоговой выгоды с точки зрения наличия в его действиях разумных экономических или иных причин (деловой цели), в том числе возможности реального осуществления им и его российскими поставщиками хозяйственных операций с учетом времени и места нахождения имущества. Суд указал на отсутствие доказательств уплаты в бюджет НДС поставщиками общества и на отсутствие документов, подтверждающих факты реальной передачи товара между контрагентами-поставщиками. Эти выводы сделаны в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 8300/06 по делу N А21-9656/04-С1;

- непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

На основании подпункта 7 п. 1 ст. 21 НК РФ можно сделать вывод, что представление пояснений по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок является правом, но не обязанностью налогоплательщика.

При этом налоговое законодательство не предусматривает ответственности за непредставление организацией пояснений. Подтверждение тому - постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2006 по делу N А82-17032/2005-27, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 по делу N А33-31274/04-С4-Ф02-3864/05-С1.

В то же время непредставление пояснений по требованию налогового органа может послужить поводом для проведения в отношении организации выездной налоговой проверки;

- неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

Как показывает практика, налоговые органы считают одним из признаков недобросовестности налогоплательщика его снятие с налогового учета в одном регионе и постановку на учет в другом. Тем не менее арбитражные суды полагают, что данное обстоятельство не может повлечь неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.08.2006 по делу N А82-15623/2005-27, ФАС Поволжского округа от 21.11.2006 по делу N А72-4732/06-7/230, ФАС Поволжского округа от 22.11.2006 по делу N А72-3938/06-7/209);

- значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

При оценке вышеуказанных показателей налоговый орган анализирует возможность извлечения необоснованной налоговой выгоды либо ее наличие, в том числе по обстоятельствам, указанным в постановлении Пленума ВАС РФ "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Следует отметить, что низкий уровень рентабельности сделки является одним из признаков недобросовестности налогоплательщика. Это следует из постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2005 по делу N Ф04-7249/2005(15829-А70-34).

Но следует отметить, что низкий уровень рентабельности отдельных гражданско-правовых сделок сам по себе не является достаточным доказательством недобросовестности участника налоговых правоотношений. Так, суд не принял во внимание вывод налогового органа о том, что приобретение леса и его реализация индивидуальному предпринимателю осуществлялись ООО "СеверЛес" практически по одним и тем же ценам с использованием минимальной торговой наценки, что, по мнению налогового органа, свидетельствовало о низкой рентабельности сделки. Уровень рентабельности сделок поставщика с третьими лицами не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и служить основанием для отказа в применении им налоговых вычетов. Налоговый орган не представил доказательств отсутствия реальной экономической цели у налогоплательщика и не поставил под сомнение рентабельность сделки по продаже лесопродукции на экспорт. Позиция суда отражена в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2007 N А19-20063/06-56-Ф02-568/07-С1 по делу N А19-20063/06-56.

По другому делу в результате анализа полученных в ходе мероприятий налогового контроля данных налоговый орган сделал вывод о низкой рентабельности деятельности организации. Однако суд отклонил данный довод налогового органа, поскольку пришел к выводу, что финансовый анализ является комплексной процедурой, учитывающей множество факторов в тесной связи с экономическим содержанием, стоящим за показателями финансовой отчетности. Вследствие этого коэффициентный анализ является только частью, одним из инструментов и в подавляющем большинстве случаев абсолютно недостаточен для формирования окончательных выводов. При этом суд учел подтверждение налогоплательщиком расчета по кредитам денежными средствами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности, и отсутствие просроченной задолженности по кредитным договорам.

При установлении низкой рентабельности организации и, как следствие, невозможности возвратить заемные денежные средства налоговый орган не учел специфику деятельности налогоплательщика, особенностью которой было то, что затраты на приобретение имущества окупались в течение нескольких лет путем получения лизинговых платежей, в которых и была заложена прибыль. Как следовало из справок общества, оно не имело просроченной задолженности по кредитным договорам. В результате суд не принял довод налогового органа о том, что общество не понесло реальных затрат на уплату сумм НДС (постановление ФАС Московского округа от 03.05.2007, 10.05.2007 N КА-А40/3436-07 по делу N А40-51392/06-116-250).

В другом случае налоговый орган сослался на отсутствие сведений о государственной регистрации в США иностранного контрагента - налогоплательщика, низкую рентабельность деятельности общества, структура баланса которого показывала отсутствие ликвидного имущества и тенденцию к увеличению дебиторской задолженности, отсутствие в штатном расписании организации достаточного количества должностей исполнительского уровня для нормального функционирования и осуществления хозяйственной деятельности организации, отсутствие на балансе помещений, пригодных для хранения товара, непредставление доказательств ведения переговоров с партнером. По мнению налогового органа, все вышеназванные обстоятельства свидетельствовали об отсутствии у заявителя права на применение налоговых вычетов и на возмещение НДС.

В то же время суд признал, что право на применение налоговых вычетов не ставится в зависимость от получаемой организацией прибыли от предпринимательской деятельности, которая в соответствии со ст. 2 ГК РФ является самостоятельной и осуществляется на свой риск (то есть деятельность организации может оказаться как прибыльной, так и убыточной). Позиция суда приведена в постановлении ФАС Московского округа от 24.04.2007, 26.04.2007 N КА-А40/3128-07 по делу N А40-52019/06-151-300.

5. Результаты внедрения Концепции

Концепция определяет основные приоритеты, принципы и направления реализации единого подхода к планированию выездных налоговых проверок.

Предлагаемая система планирования позволит:

- налогоплательщикам - максимально уменьшить вероятность того, что выездная налоговая проверка в текущем году затронет законопослушного налогоплательщика, полностью исполнившего свои обязательства перед бюджетом;

- налоговым органам - выявить наиболее вероятные "зоны риска" (нарушения законодательства о налогах и сборах), своевременно отреагировать на возможное совершение налоговых правонарушений и определить необходимые мероприятия налогового контроля.

Принципы, заложенные в Концепции, позволят реализовать:

- формирование единого подхода к планированию выездных налоговых проверок;

- стимулирование налогоплательщиков в части соблюдения законодательства о налогах и сборах;

- повышение налоговой грамотности и дисциплины налогоплательщиков.

О.А. Мясников,

налоговый юрист,

к.ю.н.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров" N 9, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст официального документа не приводится.