Бюджетные средства на компенсацию предоставленных гражданам льгот (Е.В. Ермолаева, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.)

Бюджетные средства на компенсацию предоставленных гражданам льгот

На страницах нашего журнала уже не раз рассматривалась тема налогообложения средств, получаемых коммунальными предприятиями из бюджета в виде компенсаций за предоставленные отдельным потребителям льготы (скидки) по оплате коммунальных услуг*(1). Однако запросы читателей, поступающие в редакцию, свидетельствуют о том, что ясности в этом вопросе до сих пор нет. Поэтому мы решили вернуться к нему еще раз.

Резюмируя сказанное ранее, можно выделить два подхода к определению сущности спорных поступлений.

1. Бюджетные ассигнования следует считать не чем иным, как оплатой коммунальных услуг за "льготные" категории граждан, которую вносит государственный орган. Поэтому данные средства:

- представляют собой часть выручки от реализации для целей налогообложения прибыли. Это подтверждается позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в п. 1 Информационного письма от 22.12.2005 N 98, согласно которой бюджетные средства возмещают неполученную плату за оказанные услуги. Данный подход широко применяется окружными судами. Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 07.08.2007 N Ф04-5219/2007 (36839-А46-37) указано, что данные средства не обладают целевым характером в смысле, придаваемом ему бюджетным законодательством: наличие в договоре между коммунальной организацией и государственным органом условий о ежемесячном отчете первой и проверке обоснованности применения льгот вторым не дает оснований руководствоваться пп. 14 п. 1 или п. 2 ст. 251 НК РФ. Кроме того, задолженность бюджета по перечислению части выручки правомерно включить в резерв по сомнительным долгам. Такого мнения придерживаются как чиновники (Письмо УФНС по МО от 14.08.2006 N 22-22-И/0356), так и арбитры (постановления ФАС УО от 18.07.2007 N Ф09-4795/07-С2, от 26.04.2007 N Ф09-2955/07-С3);

- включаются в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке. Именно это мнение Минфин неустанно доводит до налогоплательщиков в многочисленных разъяснениях (см., например, письма от 06.09.2007 N 03-07-11/389, от 04.09.2007 N 03-07-11/380, от 27.08.2007 N 03-07-11/355). Также чиновники отмечают, что при направлении из бюджета организациям указанных денежных средств следует учитывать сумму НДС. В правовых базах есть отдельные судебные постановления, в которых арбитры взыскивают с финансовых или социальных органов суммы НДС, относящиеся к возмещаемой из бюджета стоимости коммунальных услуг, оказанных "льготникам". Обоснование следующее - тариф включает НДС, значит, убыток у организации образовался в виде неоплаченной стоимости услуг, включающей НДС (постановления ФАС ДВО от 13.07.2007 N Ф03-А37/07-1/1638, от 24.04.2007 N Ф03-А73/07-1/808). В частности, судьи руководствовались п. 8 ст. 168 НК РФ, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). Точно так же задолженность управляющей организации (получателя бюджетных средств на компенсацию предоставленных льгот) будет взыскана в пользу коммунального оператора с включением НДС в части бюджетных компенсаций, ведь в договоре между ними стоимость услуг указывается с учетом НДС. Поэтому оплачивать коммунальной организации фактическое количество принятой энергии за минусом сумм НДС, приходящихся на бюджетные ассигнования, неправомерно. К такому выводу пришел ФАС ВВО в Постановлении от 15.05.2007 N А82-4706/2006-9;

- в бухгалтерском учете отражаются в составе доходов по обычным видам деятельности (данный вывод следует из двух представленных выше тезисов и подкреплен Письмом Минфина РФ от 06.09.2007 N 03-07-11/389).

Пример.

ООО "Горгаз" работает по схеме прямых расчетов с населением. Газоснабжение производится по установленным тарифам. За сентябрь 2007 г. отпущено газа на сумму 600 000 руб., в том числе НДС - 91 525 руб. Согласно действующему законодательству отдельным категориям граждан была предоставлена скидка на оплату газа на общую сумму 50 000 руб., в том числе НДС - 7 627 руб. Эту сумму обязался возместить бюджет через орган соцзащиты, с которым у ООО заключено соглашение.

Корреспонденция счетов будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена реализация газа населению по утвержденным тарифам	62*(1)	90-1	600 000
Начислен НДС	90-3	68	91 525
Получены денежные средства от населения	51	62	550 000
Получена компенсация из бюджета	51	62	50 000
*(1) Аналитический учет по счету 62 следует организовать по контрагентам, то есть в части суммы возмещения неполученной от "льготников" платы следует отразить задолженность органа соцзащиты.

Данный подход представляется безопасным в плане налоговых рисков. Даже право на налоговые вычеты по НДС в полном размере можно отстоять, воспользовавшись Постановлением Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 N 9591/06. Так, в Постановлении ФАС ДВО от 30.08.2007 N Ф03-А24/07-2/3187 указано, что специальных положений о применении налоговых вычетов организациями, получающими из бюджета субсидии в связи с предоставлением льгот потребителям, ст. 171 и 172 НК РФ не содержат, поэтому вычет НДС заявляется в общем порядке.

Однако организация, выбравшая первый подход, может не получить от уполномоченного государственного органа суммы НДС, как случилось с коммунальным предприятием в споре, рассмотренном в Постановлении ФАС ВВО от 03.08.2007 N А29-7607/2006-2э. Организация пыталась взыскать с агентства по социальному развитию суммы НДС, приводя такие аргументы. Денежные средства направлялись истцу в счет платы за потребленные льготными категориями граждан жилищно-коммунальные услуги. В данном случае плату за граждан вносил уполномоченный государством орган. Однако суды исходили из того, что суммы выделялись на покрытие убытков, связанных с предоставлением населению льгот по действующему законодательству. Следовательно, в силу п. 2 ст. 154 НК РФ они не облагаются НДС, значит, агентство должно исключить из требуемых сумм налог на добавленную стоимость. Организация даже ходатайствовала о привлечении к участию в деле регионального управления ФНС. Однако все оказалось безрезультатно.

Как видим, предприятие застраховало себя от претензий со стороны налоговых инспекторов, но понесло убытки, столкнувшись с противоположным мнением судей, которые в этом случае придерживались второй позиции. Изложим ее суть.

2. Бюджетные ассигнования выделяются на компенсацию убытков*(2), возникших в связи с неполной оплатой потребителями оказанных услуг. Следовательно, в силу абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ и действующего с 2006 года абзаца 3 того же пункта, они не учитываются при определении налоговой базы по НДС. Такой вывод сделан, например, в постановлениях ФАС ВСО от 24.05.2007 N А10-5265/06-Ф02-2558/07, ФАС ПО от 05.04.2007 N А49-6006/06-283А/17. Налоговая база в данном случае будет определяться по ценам, установленным для населения и для его отдельных групп, имеющих льготы (постановления ФАС ДВО от 12.09.2007 N Ф03-А51/07-2/2845, ФАС СЗО от 10.05.2007 N А56-27616/2006).

Вместе с тем для целей налогообложения прибыли этот подход ничего не меняет, поскольку суды гарантированно будут руководствоваться Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 и включать бюджетные средства в налогооблагаемые доходы от реализации в момент начисления (напомним, другой вариант - отнесение бюджетных компенсаций к внереализационным доходам в момент их получения).

Например, так и поступил ФАС ВВО, вынося Постановление от 16.04.2007 N А38-1906-17/201-2006. Он пришел к заключению, что, с одной стороны, бюджетные средства не облагаются НДС, так как они не связаны с оплатой реализованных услуг и фактическая цена реализации не содержала сумму бюджетной дотации (субсидии, субвенции), с другой - они представляют собой часть выручки за оказанные услуги.

Какого-либо противоречия суд в данной ситуации не усмотрел. Однако оно, по нашему мнению, налицо. Бюджетные средства требуется одновременно включить в доход от реализации для налога на прибыль и не включать в цену услуг при исчислении НДС. Согласитесь, на уровне налогообложения это вполне допустимо, но в бухгалтерском учете могут возникнуть сложности. Какие возможны варианты организации учета, если исходить из изложенной позиции, и насколько они применимы?

Первый вариант. С одной стороны, если отражать стоимость коммунальных услуг, оплачиваемую государственными органами, на которую "льготникам" предоставляется скидка, на счете 90 в корреспонденции со счетами учета расчетов и не начислять на нее НДС, то формально возникает необходимость ведения раздельного учета (часть дохода облагается НДС, часть - не облагается). Хотя в действительности такой необходимости нет*(3). Здесь вероятно возникновение споров с инспекторами в отношении применения вычетов НДС по приобретенным ТМЦ, работам и услугам в полной сумме:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                       Содержание операции                         | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |

|-------------------------------------------------------------------+-------+--------+-------------|

|Отражена реализация газа населению без учета  "спорной"  суммы  НДС|  62   |  90-1  |   592 373   |        |             |

|(600 000 - 7 627) руб.                                             |       |        |             |

|-------------------------------------------------------------------+-------+--------+-------------|

|Начислен НДС (91 525 - 7 627) руб.                                 | 90-3  |   68   |    83 898   |

|-------------------------------------------------------------------+-------+--------+-------------|

|Получены денежные средства от населения                            |  51   |   62   |   550 000   |

|-------------------------------------------------------------------+-------+--------+-------------|

|Получена компенсация из бюджета (50 000 - 7 627) руб.              |  51   |   62   |    42 373   |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Второй вариант. Применение счета 91 (возмещение причиненных организации убытков, согласно п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", относится к прочим доходам) также считаем необоснованным. Если отразить операцию по реализации на счете 90 в корреспонденции со счетом 62 только на сумму счетов, предъявленных населению к оплате, то будет искажение финансового результата от основного вида деятельности, хотя итоговый финансовый результат будет правильным.

Допустим, что затраты на производство ООО "Горгаз" составили 470 000 руб.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена реализация газа населению по фактически предъявленным к оплате населению суммам	62	90-1	550 000
Начислен НДС	90-3	68	83 898
Отражена себестоимость услуг газоснабжения	90-2	20	470 000
Сформирован финансовый результат	99	90-9	(3 898)
Получены денежные средства от населения	51	62	550 000
Отражена задолженность органа соцзащиты	76	91-1	42 373
Получена компенсация из бюджета	51	76	42 373

Третий вариант. Использование счета 86 следует признать недопустимым в силу прямого указания п. 3 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи": настоящее положение не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с государственным регулированием цен и тарифов. Хотя, например, в Письме Минфина РФ от 26.06.2002 N 16-00-14/253 для транспортных организаций, обеспечивающих перевозки "льготников", предложена корреспонденция счетов, которую применительно к нашему примеру можно представить так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена реализация газа населению (доход не уменьшается на суммы льгот)	62	90-1	592 373
Начислен НДС	90-3	68	83 898
Получены денежные средства от населения	51	62	550 000
Бюджетные средства направлены на покрытие предоставленных льгот	86	62	42 373
Получена компенсация из бюджета	51	86	42 373

Четвертый вариант. Заметим, что и счет 98 "Доходы будущих периодов" вряд ли найдет применение в рассматриваемой ситуации. Согласно Инструкции по применению Плана счетов на нем отражаются доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. А мы, с подачи Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, уже решили, что бюджетные средства - это часть выручки, облагаемая не в момент поступления, а в том периоде, в котором были оказаны услуги "льготникам". То есть эти доходы не могут относиться к будущим периодам.

Пятый вариант. Повторим, что в качестве выручки от реализации услуг чиновники рассматривают не только начисленную потребителям плату, но и суммы компенсаций льгот из бюджета (письма Минфина РФ от 06.09.2007 N 03-07-11/389, от 26.06.2002 N 16-00-14/253, от 05.02.2001 N 04-02-02/07). Поэтому на счете 90 придется показать всю сумму дохода, рассчитанного исходя из утвержденных тарифов. В то же время, поскольку суммы бюджетных компенсаций не облагаются НДС, мы не вправе отразить начисление налога в "спорной" сумме. В итоге с учетом недостатков рассмотренных выше вариантов можно предложить такой способ:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена реализация газа населению по утвержденным тарифам	62	90-1	600 000
Начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет	90-3	68	83 898
Доход от реализации уменьшен на "спорную" сумму НДС*(1)	90-3	76	7 627
Предоставленная "льготникам" скидка отнесена за счет органа соцзащиты	76	62	50 000
Получены денежные средства от населения	51	62	550 000
Получена компенсация из бюджета	51	76	42 373
*(1) Мы исходим из того, что предприятие никогда не получит эту сумму.

Этот вариант также нельзя назвать безупречным. В первую очередь отражением в учете "спорной" суммы НДС организация формально признает за собой обязанность по ее начислению. При этом неуплата налога в размере 7 627 руб. в бюджет может вызвать претензии со стороны проверяющих по основаниям, изложенным в рамках первого подхода. Однако предложенная корреспонденция обеспечивает отражение задолженности органа соцзащиты именно в том размере, в котором она наверняка будет погашена. Также приведенные проводки полностью "оправдают" вычет "входного" НДС.

Е.В. Ермолаева

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) N 5, 2007, стр. 68; N 4, 2007, стр. 8; N 3, 2006, стр. 63.

*(2) Согласно ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются неполученные доходы, которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота.

*(3) Для транспортных организаций, столкнувшихся с аналогичной проблемой, в Письме от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/6 Минфин указал, что ведение раздельного учета расходов по перевозке льготных категорий пассажиров на счетах бухгалтерского учета не предусмотрено.