Доходы от реализации в налоговом учете (О.А. Мясников, "Правосудие в Поволжье", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.)

Доходы от реализации в налоговом учете

Законодательство о налогах и сборах предусматривает два основных вида налогооблагаемых доходов организации: доходы от реализации и внереализационные доходы. Как правило, основная часть выручки фирмы состоит из доходов от реализации. В связи с этим необходимо иметь четкое представление о сущности и правовой природе данного вида налогооблагаемых доходов организации.

Доход от реализации

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Следовательно, доходом налогоплательщика является выручка от реализации товаров, работ и услуг как произведенных самим налогоплательщиком, так и приобретенных им у третьих лиц (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25 октября 2006 г. по делу N А79-3531/2006).

Реализация товаров, работ, услуг

Понятие реализации товаров, работ или услуг для целей налогообложения дано в ст. 39 НК РФ. Реализацией товаров, работ или услуг, осуществляемой организацией или индивидуальным предпринимателем, признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары; результатов работ, выполненных одним лицом для другого; возмездное оказание услуг одним лицом другому; а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары; результатов работ, выполненных работ одним лицом для другого; оказание услуг одним лицом другому на безвозмездной основе.

Передача права собственности на товары не регулируется положениями налогового законодательства (постановления ФАС Московского округа от 4 и 14 мая 2007 г. N КА-А40/3534-07 по делу N А40-62398/06-76-436).

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если Налоговым кодексом РФ не предусмотрено иное.

В соответствии со ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество, у которого имеется собственник, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки в связи с отчуждением этого имущества. По норме ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации.

Позиция Минфина России

Минфин России относит к доходам от реализации, например, доходы от продажи квартир, которые признаются для целей налогообложения прибыли на дату перехода прав собственности на объект, т.е. на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на квартиру. Данные выводы сделаны в письме Минфина России от 28 сентября 2006 г. N 07-05-06/241 "О налогообложении доходов от продажи квартиры".

Если сдача имущества в аренду является для компании основным видом деятельности, доходы в виде получаемой арендной платы следует относить к доходам от реализации. Об этом Минфин России сообщил в письме от 27 октября 2005 г. N 03-06-01-04/405.

Позиция налоговых органов

Столичные налоговики полагают, что в качестве выручки от реализации товаров (работ, услуг) может рассматриваться, например, спонсорский вклад (взнос), предназначенный для финансирования спонсорской рекламы при проведении международного форума.

На основании ст. 249 и 271 НК РФ спонсорский вклад (взнос), предназначенный для финансирования спонсорской рекламы, учитывается в составе облагаемого дохода в целях исчисления налога на прибыль организации (спонсорополучателя) на момент подписания акта выполненных работ (оказанных услуг) по проведению спонсорской рекламы. В этом случае спонсорский вклад (взнос) рассматривается в качестве выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Данная точка зрения приведена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 30 октября 2006 г. N 20-12/95217 "Об учете для целей налогообложения прибыли спонсорского взноса, направленного на финансирование спонсорской рекламы".

Правила определения выручки от реализации

Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

Закрепление метода признания доходов в учетной политике

Выбранный метод признания доходов и расходов должен быть прописан в учетной политике организации для целей налогообложения. Статья 313 НК РФ предусматривает, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Подтверждением тому являются постановления ФАС Северо-Западного округа от 16 апреля 2007 г. по делу N А56-29685/2006, от 10 апреля 2006 г. по делу N А21-946/2005-С1; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 октября 2006 г. N Ф04-6352/2006(26886-А67-31) по делу N А67-16500/05.

Порядок признания доходов при методе начисления

Порядок признания доходов при методе начисления установлен в ст. 271 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи в целях гл. 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метода начисления).

В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода), если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от их реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. При этом фактическое время поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату не имеет значения. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего ему имущества (имущественных прав), указанная в извещении о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Как предусмотрено п. 1 ст. 39 НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары; результатов выполненных работ одним лицом для другого; возмездное оказание услуг одним лицом другому; а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов работ, выполненных одним лицом для другого, оказание услуг одним лицом другому на безвозмездной основе.

Например, датой реализации услуг по авиаперевозке у организации, осуществляющей чартерные авиаперевозки, при реализации билетов на чартерные рейсы посредством привлечения агента для целей налогообложения прибыли при методе начисления является дата вылета этого авиарейса. Данная точка зрения отражена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 20 сентября 2006 г. N 20-12/83831 "О порядке учета доходов по агентскому договору для целей налогообложения прибыли".

Датой признания дохода по договору уступки права требования должен считаться день, когда право требования переходит от прежнего участника долевого строительства к новому участнику. Расход в виде суммы первоначально внесенного инвестиционного взноса для целей исчисления налога на прибыль также должен признаваться в момент перехода права по договору. Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования для целей налогового учета определены в ст. 279 НК РФ. Об этом сказано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 20 марта 2006 г. N 19-11/21523 "О порядке определения налоговой базы для целей налогообложения прибыли при уступке (переуступке) права требования".

Арбитражные суды отмечают, что для признания доходов методом начисления необходимо установить момент передачи права собственности на товар вне зависимости от даты выставления счетов-фактур и его оплаты. На это указано в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13 мая 2005 г. по делу N Ф04-2883/2005(11252-А75-35).

Практика показывает, что при определении даты получения дохода от реализации возникают налоговые споры. В качестве примера приведем случай, который рассмотрен в п. 7 Информационного письма ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении к уплате налога на прибыль и пеней. Основанием для вынесения указанного решения послужил вывод о занижении обществом налога на прибыль в результате неотражения в проверяемом периоде доходов от реализации товаров по причине неверного толкования положения п. 3 ст. 271 НК РФ, которое касается правил определения даты получения дохода от реализации при применении метода начисления.

Как выяснилось в суде, между обществом и покупателем был заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым общество поставило товар. Доход от его реализации не был учтен для целей налогообложения ни на момент отгрузки товара покупателю, ни на момент налоговой проверки, несмотря на получение частичной оплаты.

Арбитражный суд отказал обществу в удовлетворении его требования, руководствуясь следующим. Исходя из п. 3 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления дата реализации определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ как дата перехода права собственности на товар.

Статья 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возвратить переданный товар, если он не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар.

В рассматриваемом деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый родовыми признаками, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не проконтролировало сохранность товара и его наличие у покупателя.

На основании оценки изложенных обстоятельств суд пришел к выводу, что стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении у продавца права собственности на товар. Указанная договоренность сторон не отражает их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности и не может учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара.

Суд согласился с решением налогового органа, в основу которого был положен вывод о необходимости учета дохода в том периоде, когда общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю.

Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе

Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе регламентирован в ст. 273 НК РФ. В соответствии с п. 1 этой статьи организации (за исключением банков) вправе определять дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если средняя сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций за предыдущие четыре квартала без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ в целях гл. 25 Кодекса датой получения дохода признается день поступления средств на банковские счета и (или) в кассу; день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также день погашения задолженности перед налогоплательщиком, осуществленного иным способом (кассовый метод).

Позиция Минфина России

Минфином России по рассматриваемому вопросу отмечено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) и выраженных в денежной и (или) натуральной форме. Как установлено ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено ст. 40 НК РФ.

С учетом изложенного в целях налогообложения прибыли выручка формируется на основании существенных условий договора исходя из цены реализации сырья, содержащего драгоценные и сопутствующие металлы, либо исходя из методики ее определения с учетом паспортов и актов изменения качественного состояния сырья, составленных аффинажными заводами, в зависимости от конкретных условий договора. Об этом сказано в письме Минфина России от 10 ноября 2005 г. N 07-05-06/297 "О налоге на прибыль организаций".

Особенности определения доходов от реализации

В соответствии с п. 3 ст. 249 НК РФ особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ.

Особенности определения доходов отдельных организаций

В главе 25 НК РФ установлены особые правила определения доходов отдельных категорий налогоплательщиков, в частности:

- банков (ст. 290 НК РФ);

- страховых организаций (ст. 293 НК РФ);

- негосударственных пенсионных фондов (ст. 295 НК РФ);

- профессиональных участников рынка ценных бумаг (ст. 298 НК РФ);

- иностранных организаций (ст. 309 НК РФ).

Особенности определения доходов, полученных в связи с особыми
обстоятельствами

Глава 25 НК РФ предусматривает особый порядок определения доходов, полученных в связи с особыми обстоятельствами, в частности:

- по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);

- по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 302-303 НК РФ);

- по долевому участию в других организациях (ст. 275 НК РФ);

- по использованию объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ).

Особенности определения доходов от реализации ценных бумаг

Доходы от реализации ценных бумаг определяются с учетом положений ст. 280-282 НК РФ. На это указано в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24 мая 2006 г. N Ф04-2951/2006(22789-А67-35) по делу N А67-7003/05; постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 11 декабря 2006 г. N Ф08-6261/2006-2596А по делу N А32-6719/2006-60/184.

Минфин России обратил внимание на то, что ст. 280 НК РФ предусматривает особый порядок определения дохода от реализации, а также учета прибыли и убытка при совершении операций с ценными бумагами. Об этом сказано в письме Минфина России от 6 октября 2006 г. N 03-03-04/4/154. Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также исходя из суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются ранее учтенные при налогообложении суммы процентного (купонного) дохода.

В соответствии с п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Это подтверждается постановлением ФАС Уральского округа от 30 марта 2005 г. по делу N Ф09-1041/05-АК.

Порядок налогового учета доходов от реализации

Порядок налогового учета доходов от реализации установлен в ст. 316 НК РФ. Рассмотрим его общие правила. Доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного отданного вида деятельности.

Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ с учетом положений ст. 251 НК РФ на дату признания доходов и расходов согласно выбранным налогоплательщиком методам признания доходов и расходов для целей налогообложения.

Налоговый учет доходов в иностранной валюте

Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

Столичные налоговики по данному вопросу отметили, что на основании ст. 316 НК РФ фактическая цена реализации ценных бумаг, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России на дату реализации. Об этом сказано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 27 декабря 2006 г. N 20-12/115038 "О расчете для целей налогообложения прибыли средневзвешенной цены акций".

Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов).

Учет доходов при реализации товаров через комиссионера

Если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором имела место такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества. Подтверждением тому служат постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 мая 2007 г. по делу N А26-6567/2006-25, постановление ФАС Поволжского округа от 4 июля 2006 г. по делу N А65-270/2004-СА2-11.

Отношения между принципалом и агентом регулируются гражданским законодательством с учетом конкретных условий договора агентирования. Так, согласно ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По нормам ГК РФ агент всегда осуществляет свою деятельность за счет принципала независимо от того, от чьего имени (агента или принципала) совершаются сделки.

В соответствии со ст. 316 НК РФ, если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором имела место такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества. Следовательно, в обязанность агента входит только своевременное извещение принципала о совершенных им операциях.

В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы доходы в виде имущества, поступившего организации как агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, не учитываются им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, в состав доходов агента не должны входить суммы, полученные им от принципала в счет возмещения затрат, произведенных посредником в ходе исполнения этого договора (при условии, что такие затраты не включены им в состав расходов для целей налогообложения). Исключение составляет величина вознаграждения, полученная агентом от принципала. При этом для целей налогообложения такие суммы принимаются в зависимости от метода признания доходов и расходов, определенных учетной политикой агента в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Исходя из этого агент, исполняя определенные агентским договором юридические и иные действия по поручению принципала, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам. Этим занимается принципал, он определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представления декларации в налоговый орган. Данные выводы сделаны в письме Минфина России от 24 июля 2006 г. N 03-03-04/2/604.

Определение суммы выручки при предоставлении товарного кредита

Если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки также определяется на дату реализации и включает сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Согласно ст. 822 ГК РФ, которая содержит понятие товарного кредита, сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита).

Учет доходов по производствам с длительным технологическим циклом

По производствам с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода), если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. На это указано в письме Минфина России от 26 октября 2005 г. N 07-05-06/279 "О бухгалтерском и налоговом учете в организации, выполняющей работы долгосрочного характера". Другими словами, стоимость таких работ (услуг) должна быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно либо пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов по смете. Соответствующая часть выручки должна быть признана налогоплательщиком в целях налогообложения вне зависимости от поступления денег в качестве аванса (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 февраля 2007 г. по делу N А05-7836/2006-34).

О.А. Мясников,

кандидат юрид. наук, налоговый юрист

"Правосудие в Поволжье", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.