А у нас доходный дом: как платит налоги предприниматель (Ю.А. Бурканов, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2007 г.)

А у нас доходный дом: как платит налоги предприниматель*(1)

Гражданин, который сдает внаем (в аренду) жилье и получает систематический доход, должен зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя. Как исчислить налоги в случае осуществления предпринимательской деятельности?

Порядок налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей отличается от порядка взимания налогов с физических лиц, не осуществляющих коммерческую деятельность. В части налогообложения индивидуальные предприниматели ближе к юридическим, чем к физическим лицам, которые не являются предпринимателями. Граждане-предприниматели уплачивают практически те же налоги, что и организации, и помимо общей системы налогообложения могут применять специальные налоговые режимы.

Общая система налогообложения

При общей налоговой системе предприниматели, получающие доходы от сдачи жилых помещений внаем, уплачивают налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование*(2). Что касается НДС, это особый случай, о нем чуть позже.

Налог на доходы физических лиц

Индивидуальные предприниматели, как и другие физические лица, признаются плательщиками налога на доходы физических лиц, но исчисляют и уплачивают его в особом порядке.

Объектом обложения по НДФЛ для индивидуальных предпринимателей являются доходы. Полученные доходы предприниматели уменьшают на величину профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, налогоплательщик определяет самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному в главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Это установлено в пункте 1 статьи 221 НК РФ.

Для исчисления налоговой базы по НДФЛ индивидуальные предприниматели в соответствии с пунктом 4 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок), ведут Книгу учета доходов и расходов.

Расходы индивидуальных предпринимателей подразделяются на материальные, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления и прочие (п. 16 Порядка).

В состав материальных включены расходы на водоснабжение, электроэнергию и отопление зданий (подп. 4 п. 17 Порядка). Собственник помещения несет бремя его содержания независимо от использования помещения в предпринимательских целях. Поэтому у собственника помещения перечисленные расходы не учитываются при формировании налоговой базы.

Кроме того, жилплощадь, которая сдается внаем, не признается объектом основных средств, поскольку не используется непосредственно в качестве средств труда при осуществлении предпринимательской деятельности. Следовательно, амортизация по ней не начисляется и не учитывается при исчислении налоговой базы по НДФЛ индивидуального предпринимателя. Аналогичная позиция приведена в письме МНС России от 06.07.2004 N 04-3-01/398.

К прочим расходам, в частности, относятся суммы налогов и сборов, за исключением НДФЛ, налога на имущество в части имущества, используемого для извлечения дохода, а также налоги, перечисленные в статье 270 НК РФ. Это установлено в пункте 47 Порядка.

В отличие от иных физических лиц индивидуальные предприниматели исчисляют и уплачивают налог самостоятельно, и по отношению к ним наниматели не выступают налоговыми агентами (п. 2 ст. 227 НК РФ). Индивидуальный предприниматель в течение пяти дней по окончании месяца, в котором он начал сдавать жилое помещение внаем, обязан подать в налоговый орган по месту жительства декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от сдачи помещения в текущем году. Инспекция рассчитывает сумму авансовых платежей, которые индивидуальный предприниматель обязан перечислить в течение года (п. 8 и 9 ст. 227 НК РФ).

В случае когда деятельность осуществляется не первый год, при расчете авансовых платежей за основу берется сумма фактического дохода за прошедший налоговый период. На это указано в пункте 8 статьи 227 Налогового кодекса. Авансовые платежи индивидуальный предприниматель перечисляет на основании налоговых уведомлений, присылаемых инспекцией. Авансовые платежи вносятся в следующем порядке:

- за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере 1/2 годовой суммы авансовых платежей;

- за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей;

- за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей.

Окончательная сумма налога перечисляется на основании декларации не позднее 15 июля следующего года.

При значительном (более чем на 50%) увеличении или уменьшении в налоговом периоде дохода налогоплательщик представляет новую налоговую декларацию на текущий год. Инспекция производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты.

Справка.
Выбираем систему налогообложения

Законодательством предусмотрена возможность каждому региону принимать решение о применении на его территории упрощенной системы налогообложения на основе патента.

Кроме того, каждое муниципальное образование решает, какие виды деятельности перевести на уплату ЕНВД. В каком случае индивидуальный предприниматель вправе применять ту или иную систему налогообложения, поясняется в таблице.

Следует помнить, что применять УСН и патентную "упрощенку" можно при соблюдении условий, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

Таблица. Возможные варианты выбора системы налогообложения

Какая система налогообложения действует	Какую систему налогообложения можно применять
На территории муниципального образо- вания, в котором работает предприни- матель, введен ЕНВД	ЕНВД
На территории региона действует патент- ная "упрощенка"	Патентная "упрощенка", УСН (объект налогообложения - доходы либо доходы минус расходы по выбору налогоплательщика), общий режим налогообложения
В регионе действует патентная "упро- щенка", а на территории муниципального образования, в котором работает пред- приниматель, введен ЕНВД	ЕНВД
Предприниматель работает в несколь- ких муниципальных образованиях субъ- екта Российской Федерации, на территории которого действует патентная "упрощен- ка". В одном из муниципальных образо- ваний введен ЕНВД	На территории муниципального образования, в котором введен ЕНВД, - ЕНВД. В остальных - патентная "упрощенка", УСН (объект налогообложения - доходы либо доходы минус расходы по выбору налогоплательщика), общий режим налогообложения
Не введены ни ЕНВД, ни патентная "упро- щенка"	УСН (объект налогообложения - доходы либо доходы минус расходы по выбору налогоплательщика), общий режим на- логообложения

Пример 1

Т.И. Карпов зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 12 марта 2007 года. С 1 апреля 2007 года он сдает внаем жилое помещение физическому лицу. Ежемесячное вознаграждение - 8000 руб.

С 1 августа 2007 года Т.И. Карпов сдает внаем загородный дом за ежемесячную плату 40 000 руб.

В соответствии со статьей 227 НК РФ предприниматель до 5 мая 2007 года подает налоговую декларацию, в которой указывает сумму предполагаемого дохода в этом году - 72 000 руб. (8000 руб. х 9 мес.).

Соответственно сумма НДФЛ составит 9360 руб. (72 000 руб. х 13%).

На основании этих данных налоговый орган рассчитал суммы авансовых платежей:

- за апрель - июнь 2007 года в размере 4680 руб. (9360 руб. : 2), уплата до 15 июля 2007 года;

- за июль - сентябрь в размере 2340 руб. (9360 руб. : 4), уплата до 15 ноября 2007 года;

- за октябрь - декабрь в размере 2340 руб. (9360 руб. : 4), уплата до 15 января 2008 года.

С августа предполагаемый доход текущего года существенно увеличился (более чем на 50%) и равен 272 000 руб. (40 000 руб. х 5 мес. + 72 000 руб.). Значит, Т.И. Карпову необходимо подать в налоговую инспекцию новую декларацию с указанием уточненных сумм предполагаемого дохода. Сумма НДФЛ - 35 360 руб. (272 000 руб. х 13%).

К моменту подачи новой декларации срок по первому платежу истек, и налоговый орган пересчитывает суммы авансовых платежей:

- за июль - сентябрь в размере 8840 руб. (35 360 руб. : 4);

- за октябрь - декабрь в размере 8840 руб. (35 360 руб. : 4).

Окончательную сумму налога - 13 000 руб. (35 360 руб. - 4680 руб. - 8840 руб. - 8840 руб.) необходимо уплатить до 15 июля 2008 года.

Единый социальный налог

Физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, признаются плательщиками ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ). В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для них являются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением*(3).

Для индивидуальных предпринимателей предусмотрена регрессивная шкала ставок ЕСН. Исходя из пункта 3 статьи 241 НК РФ, ставки зависят от величины налоговой базы предпринимателя: чем она больше, тем меньше ставка налога. Максимальная ставка предусмотрена для предпринимателей, у которых налоговая база не превышает 280 000 руб. нарастающим итогом за год и составляет 10%.

Налог уплачивается следующим образом. В течение года предприниматель вносит в бюджет авансовые платежи, а по итогам года - разность между суммой налога и суммой уплаченных авансовых платежей. Если предприниматель сдает жилое помещение внаем не первый год, авансовые платежи налоговая инспекция рассчитывает на основании налоговой базы за предыдущий год (п. 1 ст. 244 НК РФ).

Предприниматель, который впервые начал сдавать помещение или сдает его не с начала года, в течение пяти дней обязан представить в налоговую инспекцию заявление с указанием суммы предполагаемых доходов и расходов на текущий год (п. 2 ст. 244 НК РФ). Исходя из этих данных инспекция рассчитывает сумму авансовых платежей как произведение предполагаемой налоговой базы и соответствующей ставки налога.

При значительном увеличении дохода (более чем на 50%) в течение года предприниматель еще раз подает декларацию, в которой отражает сумму предполагаемого дохода на текущий год. Основанием служит пункт 3 статьи 244 Налогового кодекса.

В любом случае сумму авансовых платежей рассчитывает налоговая инспекция и присылает предпринимателю налоговые уведомления, на основании которых он перечисляет в бюджет авансовые платежи.

До 30 апреля следующего года предприниматель должен представить в инспекцию налоговую декларацию за истекший год. Разность между суммой налога, исчисленной по декларации, и суммой внесенных авансовых платежей перечисляется в бюджет до 15 июля следующего года, а в случае образования переплаты подлежит зачету или возврату предпринимателю (п. 5 ст. 244 НК РФ).

Пример 2

Предприниматель подал в налоговую инспекцию сведения о предполагаемых доходах от сдачи коттеджа на предстоящий год. Налоговая база исходя из этих сведений - 700 000 руб. Ставка налога - 39 520 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.

Сумма предполагаемого налога составила 41 520 руб. (39 520 руб. + (700 000 руб. - 600 000 руб.) х 2%).

Налоговая инспекция рассчитала суммы авансовых платежей:

- с января по июнь - 20 760 руб. (41 520 руб. : 2);

- с июля по сентябрь - 10 380 руб. (41 520 руб. : 4);

- с октября по декабрь - 10 380 руб. (41 520 руб. : 4).

По итогам года налоговая база предпринимателя составила 500 000 руб., в результате чего изменилась ставка налога - 28 000 руб. + 3,6% с суммы, превышающей 280 000 руб. Таким образом, сумма ЕСН за год, исходя из налоговой декларации, - 35 920 руб. [28 000 руб. + (500 000 руб. - 280 000 руб.) х 3,6%).

Сумма внесенных в течение года авансовых платежей превысила сумму исчисленного на основании налоговой декларации налога на 5600 руб. (41 520 руб. - 35 920 руб.). Образовавшаяся переплата засчитывается в счет предстоящих платежей по ЕСН.

Страховые взносы в ПФР

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ (далее - Закон N 167-ФЗ) индивидуальные предприниматели признаются плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Предприниматели уплачивают страховые взносы за себя в виде фиксированного платежа (ст. 28 Закона N 167-ФЗ) независимо от величины полученного дохода.

Размер фиксированного платежа на месяц рассчитывается исходя из устанавливаемой Правительством РФ стоимости страхового года, деленной на 12. Кроме того, в пункте 3 статьи 28 Закона N 167-ФЗ предусмотрен минимальный размер фиксированного платежа - 150 руб. Минимальный платеж вносится, когда рассчитанный на месяц размер фиксированного платежа не превышает минимального размера (п. 3 постановления Правительства РФ от 11.03.2003 N 148). Например, в 2006 году стоимость страхового года была установлена в размере 1344 руб. (постановление Правительства РФ от 18.07.2006 N 446). Размер фиксированного платежа в месяц (1344 руб. : 12 = 112 руб.) не превышал минимального размера (150 руб.). Следовательно, предприниматели обязаны были уплачивать фиксированные платежи в минимальном размере, то есть 150 руб. в месяц. Постановлением Правительства РФ от 12.03.2007 N 156 стоимость страхового года на 2007 год установлена в размере 1848 руб. Размер фиксированного платежа - 154 руб., что больше минимального размера. То есть в 2007 году предприниматели ежемесячно платят по 154 руб.

Правила уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере утверждены постановлением Правительства РФ от 26.09.2005 N 582 (далее - Правила). Уплата может осуществляться единовременно за текущий календарный год в размере, равном годовому размеру платежа, или частями в течение года в размере не менее месячного платежа. Однако перечислить в бюджет его необходимо в полном объеме до 31 декабря текущего календарного года (п. 4 и 6 Правил).

Минимальный фиксированный платеж распределяется так: 100 руб. - на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии. Фиксированный платеж, направляемый на финансирование накопительной части трудовой пенсии, в обязательном порядке уплачивают лица 1967 года рождения и моложе. Для тех, кто старше, обязательным является фиксированный платеж в размере 100 руб., то есть только на страховую часть трудовой пенсии (см. письмо ПФР от 10.01.2006 N КА-09-20/07).

Если размер фиксированного платежа превышает минимальный, 2/3 от суммы фиксированного платежа направляются на финансирование страховой части трудовой пенсии и 1/3 - на финансирование накопительной части трудовой пенсии (постановление Правительства РФ от 11.03.2003 N 148).

Так, в 2007 году годовой платеж распределяется следующим образом: на финансирование страховой части должно быть перечислено 1232 руб. (1848 руб. х 2/3), а на финансирование накопительной части - 616 руб. (1848 руб. х 1/3). Это необходимо учитывать тем, кто уплачивает взносы ежемесячно по 154 руб. В таком случае на страховую часть пенсии каждый месяц должно приходиться 102,66 руб. или 102,67 руб., чтобы в результате за год было перечислено именно 1232 руб. Аналогично с уплатой накопительной части - по 51,33 руб. или по 51,34 руб. ежемесячно. Страхователи 1966 года и старше уплачивают только страховую часть пенсии - 1232 руб. за 2007 год.

Налог на добавленную стоимость

Индивидуальные предприниматели уплачивают НДС (ст. 143 НК РФ). В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ от налогообложения освобождаются услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, то есть по сдаче жилья внаем. Такой же вывод следует из письма Минфина России от 10.06.2004 N 03-03-09/17. В письме также говорится, что в рамках подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ от налогообложения освобождается только плата за наем жилья. Все сопутствующие услуги, в частности технический ремонт, санитарное обслуживание, содержание лифтов, под действие указанной нормы не подпадают. Не подпадают под эту льготу, а значит, облагаются налогом на общих основаниях и услуги по содержанию общего имущества жилого дома - подвала, чердака, подъезда, крыши, технических помещений (см. письмо МНС России от 28.04.2004 N 03-1-08/1093/17).

Если предприниматель осуществляет несколько видов операций, в том числе облагаемых НДС, для применения льготы необходимо вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых налогом (п. 4 ст. 149 НК РФ). Суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для не облагаемых НДС операций, учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг). Это установлено в подпункте 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели обязаны представлять в налоговые органы декларацию по НДС вне зависимости от наличия объектов налогообложения. Поэтому предприниматель, который кроме сдачи внаем жилья не осуществляет иной деятельности, подает еще и декларацию по НДС.

Обратите внимание: единую (упрощенную) декларацию по данному налогу предприниматель подать не вправе, так как он осуществляет деятельность и получает доход.

Сведения о необлагаемых операциях справочно отражаются в разделе 9 декларации. По строке 010 графы 1 указывается код операции. Для сдачи внаем жилых помещений предусмотрен код 1010239. По строке 010 графы 2 приводится стоимость услуг по предоставлению жилья внаем.

Предприниматель подает декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Общая величина налоговых обязательств

Рассмотрим порядок налогообложения и величину налоговых обязательств индивидуального предпринимателя. Налог на имущество физических лиц в расчете не участвует.

Пример 3

Индивидуальный предприниматель М.В. Каюров, 1970 года рождения, с 1 октября 2007 года сдает внаем жилье. Ежемесячный доход - 10 000 руб.

ЕСН. Налоговая база за 2007 год составляет 30 000 руб. (10 000 руб. х 3 мес.). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, - 3000 руб. (30 000 руб. х 10%).

Страховые взносы в ПФР. Страховые взносы М.В. Каюров уплачивает за время, в течение которого он был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, из расчета 154 руб. (1848 руб. : 12 мес.) в месяц. Предположим, предприниматель зарегистрирован в этом качестве с июня по конец года (декабрь). Сумма страховых взносов, подлежащая уплате, составит 1078 руб. (154 руб. х 7 мес.).

НДС. Предприниматель ежеквартально представляет титульный лист, разделы 1 и 9 налоговой декларации. В строках раздела 1 он ставит прочерки. Налог не уплачивается, так как операции не облагаются НДС.

НДФЛ. Доходы: 10 000 руб. х 3 мес. = 30 000 руб.

При формировании налоговой базы учитываются следующие расходы: ЕСН - 3000 руб., страховые взносы в ПФР - 1078 руб. Всего расходов - 4078 руб. (3000 руб. + 1078 руб.).

Налоговая база равна 25 922 руб. (30 000 руб. - 4078 руб.).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет 3369,86 руб. (25 922 руб. х 13%).

Совокупная сумма налоговых обязательств составит 7447,86 руб. (1078 руб. + 3369,86 руб. + 3000 руб.).

Упрощенная система налогообложения

Индивидуальные предприниматели при соблюдении условий, предусмотренных в главе 26.2 Кодекса, могут перейти на УСН. Этот спецрежим заменяет предпринимателю уплату НДФЛ, ЕСН, НДС (кроме взимаемого на таможне), а также налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности). Освобождение от уплаты ЕСН не влечет освобождения от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд. Об этом гласит пункт 3 статьи 346.11 Налогового кодекса. Взамен всех перечисленных налогов предприниматель, применяющий УСН, уплачивает единый налог.

До начала применения упрощенной системы налогообложения предприниматель должен определиться с объектом налогообложения. Объектом можно выбрать доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Кроме того, УСН можно применять на основе патента.

Объект - доходы

В этой ситуации ставка налога составляет 6% от суммы полученного вознаграждения по договору аренды или найма (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). Предприниматель обязан вести учет только тех доходов, которые получены от предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 346.15 НК РФ). Доходы учитываются кассовым методом, то есть в день поступления денежных средств, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом.

В течение года предприниматель перечисляет в бюджет авансовые платежи по итогам каждого отчетного периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев). Размер авансовых платежей определяется исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. Авансовые платежи вносятся до 25-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. В эти же сроки необходимо подать декларацию за отчетный период.

По итогам года уплачивается налог. Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при расчете суммы налога за налоговый период. Срок для уплаты налога и подачи годовой декларации - до 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 346.21 и п. 2 ст. 346.23 НК РФ).

Сумма авансовых платежей (налога) уменьшается на сумму страховых взносов в Пенсионный фонд, но не более чем на 50%. Так сказано в пункте 3 статьи 346.21 Налогового кодекса.

Пример 4

Продолжим пример 3. Налоговой базой является сумма доходов от предпринимательской деятельности - 30 000 руб. Ставка налога - 6%. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, равна 1800 руб. (30 000 руб. х 6%).

Страховые взносы в ПФР составили 1078 руб.

Сумма налога может быть уменьшена не более чем на 900 руб. (1800 руб. х 50%).

Таким образом, налог, подлежащий уплате, составит 900 руб. (1800 руб. - 900 руб.).

Объект - доходы минус расходы

Основных отличий от предыдущего варианта три.

Во-первых, при формировании налоговой базы предприниматель учитывает не только полученные доходы, но и расходы. Перечень расходов, учитываемых при УСН, является закрытым и содержится в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. В частности, учитываются материальные расходы предпринимателя (подп. 5). Расходами признаются также налоги и сборы, уплачиваемые по законодательству о налогах и сборах (подп. 22). Во-вторых, ставка единого налога - 15% налоговой базы. Этот вариант уплаты единого налога при УСН предпочтительней для тех предпринимателей, которые могут документально подтверждать и надлежащим образом вести учет расходов.

Пример 5

Воспользуемся условием примера 3. Доходы от сдачи квартиры внаем составили 30 000 руб. Страховые взносы в ПФР в размере 1078 руб. отражаются в составе расходов. Налоговая база составит 28 922 руб. (30 000 руб. - 1078 руб.). Ставка налога - 15%.

Таким образом, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, равна 4338,30 руб. (28 922 руб. х 15%).

В-третьих, следует помнить о минимальном налоге, который исчисляется за налоговый период в размере 1% полученных доходов. Когда сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы минимального, уплачивается минимальный налог.

Пример 6

Доходы предпринимателя за налоговый период составили 100 000 руб., а расходы, учитываемые при налогообложении, - 95 000 руб. Сумма налога равна 750 руб. ((100 000 руб. - 95 000 руб.) х 15%). Размер минимального налога - 1000 руб. (100 000 руб. х 1%).

Предприниматель уплатит в бюджет 1000 руб.

УСН на основе патента

Возможность применения патентной "упрощенки" появилась у предпринимателей с 2006 года с введением статьи 346.25.1 в главу 26.2. Налогового кодекса. При этом должен быть выполнен ряд условий.

Во-первых, патент выдается, если индивидуальный предприниматель осуществляет один вид деятельности из перечисленных в пункте 2 указанной статьи. Во-вторых, индивидуальный предприниматель не должен иметь наемных работников, в том числе по гражданско-правовым договорам.

В подпункте 53 пункта 2 статьи 346.25.1 НК РФ предусмотрена возможность применять специальный режим на основе патента при сдаче в аренду квартир и гаражей. (С 1 января 2008 года данная норма установлена в подпункте 56 и звучит следующим образом: "сдача в аренду (внаем) собственного недвижимого имущества, в том числе квартир и гаражей").

Решение о применении индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента на территориях субъектов РФ принимается в соответствии с региональными законами. В законе определяется перечень видов предпринимательской деятельности (в пределах, предусмотренных в пункте 2 статьи 346.25.1 НК РФ), а также размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по каждому виду деятельности (п. 3 и 7 ст. 346.25.1 НК РФ). Перейти на такой вид упрощенной системы налогообложения можно, получив патент на соответствующий вид деятельности. Для этого не позднее чем за один месяц до начала применения патентной "упрощенки" необходимо подать заявление в налоговый орган по месту постановки индивидуального предпринимателя на учет.

Патент выдается по выбору налогоплательщика на один из периодов, начинающихся с 1-го числа квартала, - квартал, полугодие, 9 месяцев и год.

Годовая стоимость патента равна произведению налоговой ставки 6% и размера потенциально возможного к получению годового дохода. В случае получения индивидуальным предпринимателем патента на более короткий срок (квартал, полугодие, 9 месяцев) стоимость патента подлежит пересчету в соответствии с продолжительностью того периода, на который был выдан патент.

Патент оплачивается следующим образом: 1/3 стоимости - в течение 25 дней с начала действия патента, оставшаяся часть - в течение 25 дней после окончания его срока действия (п. 8 и 10 ст. 346.25.1 НК РФ).

При нарушении условий применения упрощенной системы налогообложения на основе патента (например, при найме работников), равно как и при неуплате 1/3 стоимости патента в установленный срок, индивидуальный предприниматель теряет право на применение данного режима в периоде, на который был выдан патент.

Срок действия патента может переходить на следующий календарный год. Например, патент, выдаваемый на полугодие с 1 октября 2007 года, будет действовать до 31 марта 2008 года. При этом законом субъекта РФ с 2008 года может быть изменен размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по тому виду деятельности, по которому выдан патент. Тогда окончательная стоимость патента рассчитывается отдельно за 2007 и 2008 годы исходя из размера потенциально возможного к получению дохода, установленного законами субъекта РФ на 2007 и 2008 годы. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 26.09.2005 N 03-11-02/44.

Таблица. Сравнение различных систем налогообложения
для предпринимателя, сдающего жилье внаем (в аренду)

Система налогооб- ложения	Налоги (взносы)	Сроки упла- ты	Формы отчетности	Сроки сдачи
1	2	3	4	5
ЕНВД	Единый на- лог	За I квар- тал - не позднее 25 апреля; II квартал - не позд- нее 25 ию- ля; III квартал - не позд- нее 25 ок- тября; IV квартал - не позд- нее 25 ян- варя следу- ющего года	Налоговая декларация по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности утверждена приказом Минфина России от 17.01.2006 N 8н (в редакции от 19.12.2006)	За I квартал - не позднее 20 апреля; II квартал - не позднее 20 июля; III квартал - не позднее 20 октября; IV квартал - не позднее 20 января следующего года
	Страховые взносы в ПФР в виде фиксирован- ного плате- жа	Единовреме- нно либо частями не менее ме- сячного размера платежа (по выбору пла- тельщика). До 31 дека- бря необхо- димо упла- тить в бюд- жет полно- стью	Ведомость уплаты страховых взносов на обязательное пе- нсионное страхование (АДВ- 11) утверждена постановле- нием Правления ПФР от 30.07. 2006 N 192н	Не позднее 1 марта следующего года
УСН	Налог, уп- лачиваемый мый при применении УСН	За I квар- тал - не позднее 25 апреля; полугодие - не позд- нее 25 ию- ля; 9 месяцев - не позд- нее 25 ок- тября; год - не позднее 30 апреля сле- дующего го- да	Налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением упро- щенной системы налогообло- жения, утверждена приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н (в редакции от 19.12. 2006)	За I квартал - не позднее 25 апреля; полугодие - не позднее 25 июля; 9 месяцев - не позднее 25 октября; год - не позднее 30 апреля следующего года
	Страховые взносы в ПФР в виде фиксирован- ного плате- жа	Единовреме- нно либо частями не менее меся- чного раз- мера плате- жа (по вы- бору плате- льщика). До 31 декабря необходимо уплатить в бюджет пол- ностью	Ведомость уплаты страховых взносов на обязательное пе- нсионное страхование (АДВ- 11) утверждена постановле- нием Правления ПФР от 30.07. 2006 N 192н	Не позднее 1 марта следующего года
УСН на основе патента	Стоимость патента	1/3 - в те- чение 25 дней с на- чала срока действия патента; 2/3 - в те- чение 25 дней после окончания срока дей- ствия пате- нта	-	-
	Страховые взносы в ПФР в виде фиксирован- ного плате- жа	Единовреме- нно либо частями не менее меся- чного раз- мера плате- жа (по вы- бору плате- льщика). До 31 декабря необходимо уплатить в бюджет пол- ностью	Ведомость уплаты страховых взносов на обязательное пе- нсионное страхование (АДВ- 11) утверждена постановле- нием Правления ПФР от 30.07. 2006 N 192н	Не позднее 1 марта следующего года
Общий ре- жим	НДФЛ	Авансовые платежи: за январь-июнь - не позд- нее 15 ию- ля; июль - сентябрь - не позднее 15 октября; октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года. Окончатель- ная уплата налога - до 15 июля следующего года	Налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) утвер- ждена приказом Минфина Рос- сии от 23.12.2005 N 153н	Не позднее 30 апреля следующего года
			Налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц (форма 4-НДФЛ) утвер- ждена приказом МНС Рос- сии от 15.06.2004 N САЭ-3-04/366@ (в редакции от 23.12.2005)	Представляется в пятидневный срок по окончании месяца, в котором предприниматель начал осуществлять предпринимательскую деятельность
	ЕСН	Авансовые платежи: за январь-июнь - не позд- нее 15 ию- ля; июль - сентябрь - не позднее 15 октября; сентябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года. Окончатель- ная уплата налога - до 15 июля следующего года	Заявление о предполагаемом доходе, подлежащем обложению единым социальным налогом, для налогоплательщиков, не производящих выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, утверждено приказом Минфина России от 17.03.2005 N 42	Представляется в пятидневный срок по окончании месяца, в котором предприниматель начал осуществлять предпринимательскую деятельность
			Налоговая декларация о предполагаемом доходе, под- лежащем обложению единым социальным налогом, для на- логоплательщиков, не про- изводящих выплаты и воз- награждения в пользу фи- зических лиц, утверждена приказом Минфина России от 17.03.2005 N 41	В случае изменения дохода в течение налогового периода более чем на 50%
			Налоговая декларация по единому социальному налогу для индивидуальных предпри- нимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств, ад- вокатов утверждена приказом МНС России от 13.11.2002 N БГ-3-05/649 (в редакции от 17.03.2005)	До 30 апреля следующего года
	Страховые взносы в ПФР в виде фиксирован- ного плате- жа	Единовреме- нно либо частями не менее меся- чного раз- мера плате- жа (по вы- бору плате- льщика). До 31 декабря необходимо уплатить в бюджет пол- ностью	Ведомость уплаты страховых взносов на обязательное пе- нсионное страхование (АДВ- 11) утверждена постановле- нием Правления ПФР от 30.07. 2006 N 192н	Не позднее 1 марта следующего года
	НДС	-	Налоговая декларация по налогу на добавленную сто- имость утверждена приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н	Не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом

Пример 7

Индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в Екатеринбурге, сдает принадлежащую ему квартиру в аренду фирме.

На территории Свердловской области предусмотрена возможность применять упрощенную систему налогообложения на основе патента при сдаче в аренду квартир и гаражей. Предприниматель приобрел соответствующий патент на срок с 1 июля 2007 года по 31 марта 2008 года (на 9 месяцев).

Потенциально возможный к получению годовой доход по данному виду деятельности в 2006 году в Екатеринбурге - 129 000 руб. Предположим, с 2008 года этот показатель составляет 135 000 руб. Рассчитаем окончательную стоимость патента.

В 2007 году патент действовал в течение полугодия. Значит, стоимость патента за 2007 год равна 3870 руб. (129 000 руб. х 6% : 2).

В 2008 году патент действует один квартал, то есть 1/4 часть года. Его стоимость в этом году составит 2025 руб. (135 000 руб. х 6% : 4).

Общая стоимость патента - 5895 руб. (3870 руб. + 2025 руб.).

Стоимость патента может быть уменьшена на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50%. Дело в том, что на данный вид упрощенной системы налогообложения распространяются нормы главы 26.2 Налогового кодекса. Такой вывод содержится в письме Минфина России от 26.09.2005 N 03-11-02/44.

Единый налог на вмененный доход

Если в каждом объекте предоставления услуг по временному размещению и проживанию, оказываемых предпринимателями, общая площадь спальных помещений не превышает 500 кв. м., такие предприниматели могут быть переведены на уплату ЕНВД. Основание - подпункт 12 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (добавлен с 1 января 2006 года).

Решение о переводе на ЕНВД того или иного вида деятельности в каждом муниципальном образовании принимают представительные органы этого муниципального образования.

Индивидуальные предприниматели в отношении деятельности, переведенной на ЕНВД, освобождены от обязанности по уплате НДФЛ, налога на имущество физических лиц, ЕСН и НДС (кроме налога, взимаемого на таможне). Естественно, от уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование "вмененщики" не освобождены. Единый налог может быть уменьшен на величину уплаченных страховых взносов, но не более чем на 50%.

Для рассматриваемого вида деятельности установлен физический показатель "площадь спального помещения (в квадратных метрах)". Под спальным помещением понимается помещение, используемое для временного размещения и проживания (квартира, комната, строение, часть дома и т.д.), а под общей площадью спальных помещений - общая площадь указанных помещений, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Такие разъяснения приведены, например, в письме Минфина России от 06.10.2006 N 03-11-04/3/435.

Объектом налогообложения в целях применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика, рассчитываемый как произведение базовой доходности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя. Ставка единого налога равна 15% (ст. 346.31 НК РФ).

Величина базовой доходности корректируется на коэффициент-дефлятор К1 и корректирующий коэффициент К2 (п. 4 ст. 346.29 НК РФ). К1 на календарный год устанавливается Правительством РФ. Так, размер коэффициента-дефлятора на 2007 год равен 1,096 (приказ Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 359 и письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-11-02/151). Размер корректирующего коэффициента для каждого вида деятельности устанавливают представительные органы муниципальных образований.

Пример 8

Индивидуальный предприниматель А.С. Петров, зарегистрированный в Коломне (Московская область), сдает квартиру общей площадью 90 кв. м. Деятельность, связанная с оказанием услуг по временному размещению и проживанию в объектах, общая площадь спальных помещений которых не превышает 500 кв. м, переведена на уплату ЕНВД. Для данного вида деятельности установлен корректирующий коэффициент К2, равный 1,0. Коэффициент-дефлятор К1 в 2007 году равен 1,069.

Величина базовой доходности по указанному виду деятельности - 1000 руб.

За IV квартал 2007 года страховые взносы в виде фиксированных платежей составили 462 руб. (154 руб. х 3 мес.).

Рассчитаем величину единого налога за этот период.

Базовая доходность за месяц, скорректированная на коэффициенты, равна 1069 руб. (1000 руб. х 1,0 х 1,069).

Величина вмененного дохода за месяц - 96 210 руб. (1069 руб. х 90 кв. м). Налоговая база по единому налогу на вмененный доход за IV квартал составляет 288 630 руб. (96 210 руб. х 3 мес.). Сумма единого налога - 43 294,5 руб. (288 630 руб. х 15%).

А.С. Петров вправе уменьшить единый налог на сумму страховых взносов, исчисленных за соответствующий период, но не более чем на 50%. В данном случае на 462 руб.

Таким образом, за IV квартал текущего года подлежит уплате в бюджет налог в размере 42 832,5 руб. (43 294,5 руб. - 462 руб.).

От редакции

Итак, подведем итоги. Гражданин, сдающий собственную жилплощадь, должен уплатить с полученного дохода налог по ставке 13%. Однако, зарегистрировавшись в качестве индивидуального предпринимателя, можно самостоятельно выбрать систему налогообложения, при которой доход будет облагаться по меньшей ставке, что является несомненным преимуществом. Здесь и возникают вопросы. Может ли сдача квартиры внаем являться предпринимательской деятельностью? Если да, то где грань между просто получением дохода и самостоятельным ведением на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли? Кроме того, следует учитывать, что законодательством предусмотрена ответственность за осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации.

Как видим, проблема достаточно серьезная. Поэтому мы обратились к специалистам-практикам, а также к представителям Федеральной налоговой службы и попросили их высказать мнение по данному вопросу (см. рубрику "Дискуссионный зал" на следующей странице).

Ю.А. Бурканов,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О налогообложении доходов физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, читайте на с. 51.

*(2) Налог на имущество физических лиц в статье не рассматривается. - Примеч. ред.

*(3) Порядок исчисления и уплаты ЕСН, а также страховых взносов в ПФР, которые предприниматели начисляют на выплаты работникам, в данной статье не рассматривается. - Примеч. ред.