Судебные гарантии при переквалификации сделок налоговым органом (А.Б. Архиерейский, "Ваш налоговый адвокат", N 11, ноябрь 2007 г.)

Судебные гарантии при переквалификации сделок налоговым органом

Налоговый кодекс РФ ограничивает усмотрение проверяющих в оценке обстоятельств деятельности налогоплательщика. Так, в силу подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ*(1), если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки или статуса и характера деятельности налогоплательщика, налог взыскивается только в судебном порядке. Подобная гарантия крайне важна для налогоплательщиков, поскольку устанавливает обязательность предварительного судебного контроля для налоговых претензий, основанных на оценочных суждениях инспекций. Отметим, что границы данной гарантии оставались до некоторой степени неопределенными, допуская как необоснованное сужение сферы ее применения в некоторых ситуациях, так и неоправданно широкое ее понимание - в ущерб интересам налоговых органов и, что самое важное, без особой пользы для налогоплательщиков. Рассмотрим некоторые из таких спорных случаев.

Состояние практики и существующие проблемы

В целом практика применения нормы подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ основывалась на двух основных тезисах: допустимость переквалификации непосредственно в ходе проверки и недопустимость бесспорного взыскания недоимки вследствие переквалификации. Иными словами, данная норма запрещает только бесспорное взыскание недоимки, основанной на переквалификации сделок, но не запрещает налоговому органу самостоятельно произвести переквалификацию в ходе проверки. Соответственно инспекция вправе перерассчитать налоговые обязательства налогоплательщика на основании проведенной ею переквалификации, отразить недоимку и пени в решении по результатам проверки, выставить на указанную сумму требование об уплате. Если налогоплательщик отказывается добровольно уплатить сумму налога, проверяющие могут взыскать ее лишь путем обоснования произведенной ими переквалификации сделок налогоплательщика в судебном заседании.

Такое понимание положения подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, по нашему мнению, можно охарактеризовать как преобладающую тенденцию в практике судов. Однако с той оговоркой, что это именно наиболее распространенный, но отнюдь не единственный вариант толкования данной нормы (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 19 апреля 2007 г. по делу N А49-6239/06, ФАС Западно-Сибирского округа от 6 февраля 2006 г. по делу N Ф04-412/2006(19390-А67-26), ФАС Московского округа от 10 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11133-05). Аналогичный подход наблюдался и в практике финансовых органов (в частности, письма Минфина России от 27 апреля 2007 г. N 03-03-05/104, от 10 марта 2006 г. N 03-03-04/1/202, УМНС России по г. Москве от 9 августа 2002 г. N 11-15/36557).

Правда, несколько не до конца решенных вопросов все же оставалось. Во-первых, распространяются ли нормы ст. 45 НК РФ на случаи недействительности сделок (как правило, на мнимые сделки и сделки ничтожные в силу несоответствия требованиям закона)? Во-вторых, обязан налоговый орган заявлять самостоятельное требование о признании сделки недействительной, чтобы произвести основанные на этом факте налоговые доначисления, или же вправе начислить недоимку без предъявления такого иска? В-третьих, является ли судебный порядок взыскания безусловным? Иными словами, обязан ли налоговый орган обращаться в суд с заявлением о взыскании недоимки, основанной на переквалификации, даже если ранее налогоплательщик обжаловал решение инспекции и суд согласился с обоснованностью произведенной переквалификации?

В пункте 8 Постановления N 53*(2) Пленум ВАС РФ дал разъяснения по вопросу применения ст. 45 НК РФ в отношении ничтожных сделок. Это, а также некоторые другие положения данного судебного акта позволяют более определенно ответить на указанные вопросы и, возможно, обозначить новые, вытекающие из такого толкования, способы защиты прав налогоплательщика.

Переквалификация и проблема мнимых сделок

Как справедливо указывают отдельные суды и некоторые эксперты, НК РФ не содержит понятия юридической квалификации сделки (переквалификации). Обращение к тексту ГК РФ также не дает однозначного ответа. Дело в том, что понятие квалификации сделки или квалификации договора*(3) традиционно используется в первую очередь для определения типа договора, т.е. для выявления его конститутивных признаков и последующего подчинения тем нормам ГК РФ (или иного закона), которые регламентируют данный тип договорных обязательств. Действительность же договора оценивается по другим основаниям (параграф 2 главы 9 ГК РФ). Иными словами, квалификация сделки имеет смысл только при условии ее действительности. Соответственно если исходить из подобного узкого понимания переквалификации, то судебные гарантии подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ распространяются лишь на случаи изменения договорного типа и не затрагивают случаи выявления недействительности сделок. Точнее, затрагивают не все такие случаи.

Так, установление притворности сделки входит в понятие переквалификации, поскольку предполагает выявление договорного типа (т.е. собственно квалификацию) "прикрываемой" сделки, разумеется, с одновременной констатацией факта недействительности "прикрывающей" (т.е. собственно притворной) сделки. В отношении же мнимых сделок вопрос о квалификации не возникает, поскольку в их основе фактически отсутствуют реальные экономические отношения. Таким образом, при узком понимании переквалификации мнимые сделки не попадают в сферу действия гарантий судебного взыскания налога, установленных ст. 45 НК РФ.

Подобная аргументация представляется сугубо академичной и не имеющей отношения к практике? К сожалению, это не так. Утверждение, что судебные гарантии переквалификации распространяются и на случаи мнимости сделок, разделялось не всеми судами. Например, в Постановлении от 26 июня 2006 г. по делу N А-62-8613/2005 ФАС Центрального округа указал следующее: "Налоговый кодекс не содержит понятия юридической квалификации сделки. Следовательно, в налоговых правоотношениях данное понятие подлежит использованию исходя из его значения, применяемого в гражданском законодательстве". Приведя определение сделки из ст. 153 ГК РФ, суд в продолжение данного тезиса сослался на Определение КС РФ от 16 декабря 2002 г. N 282-О, в котором разъяснено, что "правовая квалификация сделок связана с определением вида реальной сделки (купли-продажи, мены) по предмету, существенным условиям и последствиям".

Суд также отметил: "...из материалов дела достоверно усматривается, что деятельность заявителя по производству и реализации детских игрушек в период 2001-2002 гг. носила фиктивный характер, а заключенные им договоры на поставку и переработку используемого для производства игрушек сырья, а также на их реализацию являются мнимыми, так как никаких хозяйственных операций в их исполнение реально не осуществлялось". С учетом этих обстоятельств инспекция в ходе проверки сделала вывод о ничтожности сделок по изготовлению и реализации игрушек. Тем не менее, по мнению суда, "установив данные обстоятельства, юридическую квалификацию сделок налоговый орган не давал и его решение, принятое по результатам выездной налоговой проверки о доначислении налога и пеней, не основано на изменении юридической квалификации сделок и применении ст. 45 НК РФ".

Как видно, суд отказался распространить действие ст. 45 НК РФ на случаи выявления мнимых сделок именно потому, что такие сделки не соответствуют понятию переквалификации в узком смысле. И это не единичный случай. По другому делу суд установил, что "в действиях заявителя усматривается умысел на систематическое создание видимости выполнения работ привлеченными фирмами". В данной ситуации суд исходил из того, что привлеченные субподрядчики никаких действий по исполнению сделок не совершали, а потому является несостоятельным довод заявителя о необходимости применения к спорным правоотношениям положений абз. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ о взыскании недоимки в судебном порядке (Постановление ФАС Московского округа от 2 мая 2007 г. по делу N КА-А40/3348-07).

Приведенные примеры позволяют говорить о существенном сужении сферы применения судебной гарантии взыскания по сравнению с тем, которое следует из буквального смысла подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. Подобное толкование вызывает вопросы относительно смысла данной нормы. В частности, почему законодатель обеспечил судебной защитой лишь такой узкий круг ситуаций? Чем случаи переквалификации типа договора, в том числе и при притворных сделках, качественно отличаются - с точки зрения возможного нарушения прав налогоплательщика - от констатации его недействительности в силу мнимого характера сделки? Почему гарантия судебного рассмотрения применяется только к первой группе ситуаций и не применяется ко второй? По нашему мнению, отсутствие разумных ответов на эти вопросы свидетельствует о некорректности узкого понимания переквалификации в налоговых спорах. К счастью, не все суды разделяют такой подход.

В качестве положительного примера можем привести Постановление ФАС Уральского округа от 9 апреля 2007 г. по делу N Ф09-612/06-С2. Суд установил, что налоговые претензии были предъявлены "на основании изменения юридической квалификации заключенных обществом сделок, которые квалифицированы налоговым органом как мнимые, и квалификации деятельности налогоплательщика как направленной не на получение прибыли, а на возмещение НДС из бюджета". Выявив такие обстоятельства, суд отметил, что, поскольку именно эти выводы инспекции повлекли за собой доначисление налога и начисление пеней, она в соответствии с ч. 6 ст. 45 НК РФ не имела права на взыскание недоимки в бесспорном порядке, а обязана была обратиться за взысканием в арбитражный суд.

Итак, до недавнего времени практика в этом вопросе была противоречива. Данная неопределенность в толковании нормы ст. 45 НК РФ была разрешена Постановлением N 53. Однако до рассмотрения выводов Пленума ВАС РФ по этой ситуации имеет смысл проанализировать еще один проблемный момент в применении ст. 45 НК РФ, так как Постановление содержит общее решение этих двух взаимосвязанных вопросов.

Предъявление самостоятельного иска

Обязан ли налоговый орган предъявлять самостоятельное требование о признании сделки недействительной, если на этом факте основаны налоговые претензии? Преобладающая практика утверждала, что инспекция вправе доначислить недоимку в связи с переквалификацией сделки самостоятельно, без обращения в суд (с сохранением, разумеется, судебного порядка взыскания такой недоимки). Тем не менее нередкой была и обратная позиция, возлагавшая на инспекцию обязанность предварительного (до начала взыскания недоимки) судебного оспаривания действительности сделок. По одному из недавних дел она была сформулирована следующим образом.

Суд апелляционной инстанции посчитал, что "налоговый орган вправе изменить налоговые обязательства налогоплательщика в результате юридической переквалификации сделок только по решению суда. То есть налоговая инспекция при наличии оснований для признания фактически сложившихся между сторонами отношений не заемными, а отношениями по договору купли-продажи ценных бумаг с отсрочкой платежа обязана была сначала оспорить договор займа в суде, а только потом обращаться в суд с заявлением о взыскании налога, пеней и штрафа" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 августа 2006 г. по делу N А26-11747/2005-23). Но насколько оправданна подобная "двойная судебная гарантия" для случаев переквалификации? Фактически налоговый орган вынужден дважды обращаться в суд для подтверждения обоснованности переквалификации: вначале в рамках иска о признании сделки недействительной, а затем при рассмотрении заявления о взыскании недоимки. Не является ли такая гарантия чрезмерной?

По приведенному делу ФАС Северо-Западного округа в итоге не согласился с таким пониманием и указал следующее: из буквального толкования нормы абз. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ не следует, что налоговый орган должен сначала обратиться в суд с требованием об изменении юридической квалификации сделки, а затем - с требованием о взыскании налога. По этому же делу суд кассационной инстанции отметил, что налоговый орган вправе самостоятельно менять юридическую квалификацию сделки и применять вытекающие из этого налоговые последствия. Такое изменение должно быть отражено в решении инспекции одновременно с доначислением налога, начислением пеней и штрафа.

Как констатировал суд, если в результате изменения юридической квалификации сделки налогоплательщику были доначислены налоги, инспекции вправе обращаться в суды с заявлениями о взыскании доначисленных сумм сразу после вынесения своего решения и истечения срока добровольной уплаты задолженности, установленного в требовании. Предварительного обращения с требованием об изменении юридической квалификации сделки не требуется. В этом случае суд при рассмотрении заявлений налоговых органов проверяет законность и обоснованность переквалификации и доначисления налогов, начисления пеней и применения налоговых санкций.

Из приведенного примера видно, что процедура переквалификации (в судебном порядке или же непосредственно в ходе налоговой проверки) допускала двоякое толкование в судебной практике. И не всегда суд кассационной инстанции отвергал подобную трактовку. Например, как неоднократно указывал ФАС Московского округа, "в силу нормы ст. 45 НК РФ налоговый орган вправе изменить налоговые обязательства налогоплательщика в результате юридической переквалификации сделок только по решению суда". Поскольку по конкретному делу "в судебные органы инспекция не обращалась, решение суда по указанным обстоятельствам отсутствует", взыскание налога на основании переквалификации, произведенной самим налоговым органом, незаконно (Постановление ФАС Московского округа от 14 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11231-05). Аналогичная позиция сформулирована и в Постановлении ФАС Московского округа от 31 октября 2005 г. по делу N КА-А40/10637-05.

При таком понимании ст. 45 НК РФ сфера ее применения оказывается неоправданно расширенной и на налоговый орган возлагается дополнительная обязанность по обращению в суд. Иными словами, налогоплательщик получает "двойную гарантию" судебной защиты. Возможно, это толкование и не вполне соответствует буквальному смыслу нормы, но стоит ли против него возражать, если от этого выигрывает налогоплательщик?

Представляется, что выигрыш налогоплательщика в такой ситуации весьма сомнителен. С одной стороны, существенно затрудняется процесс взыскания недоимки, с другой стороны, такая правовая защищенность основана на неверном толковании закона. И негативные последствия второго обстоятельства гораздо серьезнее, чем возможные выгоды от первого. Дело в том, что при таком толковании решение налогового органа, вынесенное по результатам проверки, может быть признано недействительным в связи с несоблюдением процедуры взыскания, собственно, еще до ее начала. Получается, что норма приобретает неожиданный "ретроспективный" характер.

Обратите внимание: ст. 45 НК РФ говорит о судебном порядке именно взыскания, а не переквалификации. Полагаем, из приведенных соображений с очевидностью следует, что такое толкование (обязывающее налоговый орган предъявить самостоятельный иск о недействительности сделки) противоречит буквальному смыслу нормы. Значит, применение данной гарантии становится избирательным, зависящим не от смысла налогового закона, а от предпочтений конкретного суда в вопросе его толкования. Соответственно налогоплательщик не может быть уверен в том, что толкование не изменится, и не будет знать, какую из возможных трактовок судьи применят в его деле. Другими словами, он оказывается в ситуации неопределенности относительно существующих правил налогообложения. По нашему мнению, строго определенный характер регулирования, пусть и менее благоприятный для налогоплательщика, безусловно предпочтительнее ситуации правовой неопределенности, допускающей большую правовую защищенность, но только для избирательно определяемой части случаев.

Отдельно заметим, что приведенная практика свидетельствует и об ином возможном понимании ст. 45 НК РФ: налоговый орган основывает переквалификацию на судебном решении, но после этого получает возможность взыскать недоимку в бесспорном порядке. Такое толкование хотя и устраняет вопрос о задвоении гарантии предварительного судебного контроля, но все же менее логично, поскольку прямо противоречит тексту ст. 45 НК РФ. (Применительно к вопросу предъявления самостоятельного иска здесь только обозначим эту трактовку, а рассмотрим ее далее в качестве отдельной проблемы.)

Анализ правовой позиции Пленума ВАС РФ

В соответствии с п. 8 Постановления N 53 при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ)*(4) судам необходимо учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) недействительны независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ. Из данного Пленумом ВАС РФ разъяснения следует, что при перерасчете налоговых обязательств в связи с мнимым или притворным характером сделок налогоплательщика инспекция не обязана заявлять самостоятельное требование о признании таких сделок недействительными - в силу изначальной ничтожности подобных сделок (ст. 166 ГК РФ).

Предложенное решение позитивно для налоговых органов, так как избавляет их от необходимости доказывать притворность сделки в самостоятельном процессе. Но оно касается и налогоплательщика, поскольку в налоговом споре о взыскании недоимки суд также не обязан рассматривать гражданско-правовые последствия недействительности сделки. Еще в совместном Постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" было разъяснено, что, хотя ничтожная сделка и является недействительной независимо от признания ее таковой судом, ГК РФ "не исключает возможность предъявления исков о признании недействительной ничтожной сделки" (п. 32). Иными словами, налоговый орган может потребовать признать сделку недействительной на основании п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации", но не обязан это делать в каждом случае, а может взыскивать недоимку по фиктивным операциям без предъявления требования о признании таких сделок недействительными, но в рамках судебной процедуры взыскания налога.

Теперь обратимся к решению вопроса о распространении ст. 45 НК РФ на мнимые сделки. Как видно из приведенных ранее примеров, проблема мнимых сделок основана на узком понимании переквалификации, необоснованно заимствованном из гражданского законодательства и Определения КС РФ N 282-О (которое, заметим, посвящено гражданско-правовым проблемам квалификации расчетных форвардов и в принципе не затрагивает налоговую проблематику). Заметим также, что конструкция и формулировки подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ не дают сколь-нибудь веских оснований утверждать, что данное предписание задумывалось как прямая отсылочная норма к ГК РФ или иным актам гражданского законодательства. Тем более что и в гражданском законодательстве понятие "квалификация" принадлежит скорее к сфере теории права, чем к числу законодательно закрепленных институтов. К тому же если исходить из узкого понимания переквалификации, то что тогда такое переквалификация "статуса и характера деятельности" налогоплательщика? Здесь нет определенной гражданско-правовой аналогии.

Поэтому ни ГК РФ, ни упомянутое Определение КС РФ неприменимы для случаев ст. 45 НК РФ - в данной ситуации имеет место механическое перенесение термина, без учета не только смысла этой судебной гарантии в целом, но даже и текста самой нормы. Все эти соображения приводятся для того, чтобы показать: понятие "изменение квалификации" для целей ст. 45 НК РФ следует искать не в иных отраслях, а непосредственно в налоговом праве. На наш взгляд, исчерпывающее определение переквалификации следует из взаимосвязанного прочтения п. 7 и 8 Постановления N 53.

В пункте 7 отмечено следующее: "Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции". Представляется, что именно это расхождение между "действительным экономическим смыслом" операции и тем, как "налогоплательщик для целей налогообложения учел операции", т.е. между существом операции и ее документальным оформлением, - именно оценка такого расхождения в пользу "подлинного экономического содержания" (и соответственно в ущерб "бумажному" отражению этой операции) и является переквалификацией операции. В том числе и для целей подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

По сути, любое установление факта расхождения существа и документального оформления сделки свидетельствует о ее притворности или мнимости. Но в налоговом споре нет необходимости определять статус такого расхождения для гражданско-правовых целей. Иными словами, если есть расхождение в сути и форме операции, оно может быть значимо для налоговых и гражданско-правовых целей, а также достаточно для признания сделки недействительной. Но для применения налоговых последствий такого расхождения инспекция не обязана заявлять требование о его установлении в форме, предписываемой в ГК РФ, - как сделки, недействительной в силу мнимости или притворности*(5). Таким образом, Пленум ВАС РФ подтвердил сложившуюся практику: нормы ст. 45 НК РФ распространяются на мнимые сделки, но налоговый орган не обязан предъявлять самостоятельное требование о признании сделки недействительной для целей взыскания недоимки. При этом ВАС РФ исходил из широкого понимания переквалификации, понимая ее не как определение типа договора, а как любое существенное расхождение между юридической формой и экономическим содержанием сделки.

Прогнозируемые последствия

По нашему мнению, выводы, сделанные в Постановлении N 53, не только подтверждают сложившуюся практику, но и позволяют сформулировать некоторые новые аргументы. Представляется, что есть достаточные основания утверждать: все случаи, когда имеет место расхождение в форме и сути документа, являются переквалификацией и влекут за собой обязательность применения подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. Рассмотрим несколько возможных ситуаций использования этих выводов.

Ситуация первая: по результатам проверки инспекция утверждает, что сделки с поставщиками носили фиктивный характер, следствием чего явилось завышение вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль.

Случай довольно распространенный, рассматриваемый судами с позиции оценки добросовестности налогоплательщика, а теперь еще и с позиции необоснованной налоговой выгоды. Хочется же обратить внимание на другой аспект подобных "схемных" претензий: если налоговый орган утверждает, что расходы носят фиктивный характер, то это равнозначно утверждению, что "налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом" (п. 7 Постановления N 53). Фиктивный характер сделки - не правовой термин. В корректной юридической формулировке это означает, что имеет место "сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия" (п. 1 ст. 170 ГК РФ), т.е. мнимая. А значит, недоимка по таким основаниям не может быть взыскана в бесспорном порядке в силу требования подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

Ситуация вторая: налоговый орган установил, что под видом соглашения о предоставлении персонала (аутстаффинга) реализована схема по формальному выведению части персонала в фирму, применяющую упрощенную систему налогообложения, без реального изменения условий труда и порядка его оплаты в отношении данных лиц.

Тоже не редкий случай. Например, в одном из подобных дел суд пришел к выводу о создании обществом противоправной схемы, связанной с заключением фиктивных сделок, направленных на уклонение от уплаты ЕСН. Как было установлено судом, перевод работников общества во вновь созданные организации носил формальный характер, поскольку трудовые функции и фактическое место трудовой деятельности для этих работников не изменилось (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 июля 2007 г. по делу N А11-14281/2006-К2-23/916/35).

Обратите внимание, что применительно к двум приведенным ситуациям*(6) право налогового органа давать правовую оценку деятельности плательщика не оспаривается. Однако отметим, что как только в решении по результатам проверки появляются выражения "были заключены фиктивные сделки", "операции носили формальный характер", "общество не несло реальных расходов" и т.п., это означает, что налоговый орган дал оценку фактическому содержанию операции в ущерб ее документальному отражению и, следовательно, имела место переквалификация, т.е. "изменение юридической квалификации сделок или статуса налогоплательщика". А это автоматически лишает налоговый орган права на бесспорное взыскание недоимки.

Дополнительно отметим следующее: привычное для налогообложения понятие хозяйственной операции шире юридического понятия сделки. Поэтому некоторые стандартные операции, не подходящие под определение сделки в ст. 153 ГК РФ, могут не попадать в сферу действия подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ при его строгом толковании. Например, когда расходы, отраженные налогоплательщиком как текущий ремонт, налоговый орган обоснованно переквалифицирует в реконструкцию с соответствующим доначислением налога на прибыль. Однако если данные работы были проведены хозяйственным способом, то трудно указать, изменение юридической квалификации какой именно сделки имело место. Тем не менее, на наш взгляд, у налогоплательщиков есть достаточные основания настаивать на том, что случаи такого рода входят в понятие "характер деятельности", которое в отличие от понятия сделки не сковано строгими рамками легальной дефиниции.

Предварительный судебный контроль

Во многих случаях налогоплательщик оспаривает решение, вынесенное по результатам проверки, до начала процедуры взыскания налога. В рамках такого процесса вопрос, имела ли место переквалификация в смысле ст. 45 НК РФ, как правило, не исследуется. И это обозначает третий проблемный вопрос - обязан ли налоговый орган взыскивать недоимку в судебном порядке, если обоснованность доначислений уже была подтверждена судом в рамках процесса по обжалованию решения по результатам проверки (или иного дела)? Другими словами, является ли гарантия судебного взыскания безусловной?

Арбитражная практика не позволяет дать однозначного ответа. Так, при обжаловании решения о взыскании налога суд кассационной инстанции отклонил довод общества, что апелляционная инстанция не применила ст. 45 НК РФ о невозможности взыскания налога в связи с изменением юридической квалификации сделок. ФАС Северо-Западного округа указал, что правомерность взыскания пеней подтверждена решением суда, имеющим в силу п. 2 ст. 69 АПК РФ преюдициальное значение для настоящего дела (Постановление от 29 сентября 2003 г. по делу N А66-899-03). Иначе говоря, судебный порядок взыскания не применяется, если ранее квалификация сделок налогоплательщика уже была предметом оценки в судебном заседании.

Иная оценка значения преюдиции для судебной гарантии взыскания была дана этим же судом по другому делу. Как указал суд, в административно-властных отношениях, к каковым относятся и налоговые, компетенция государственных органов ограничена конкретными и не допускающими широкого толкования предписаниями закона. Норма ч. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ носит императивный характер. Даже если судом при рассмотрении другого дела, не связанного с взысканием налогов, установлено, что изменение налоговым органом юридической квалификации характера деятельности истца при вынесении решения о взыскании налогов и пеней обоснованно, то это в любом случае не влечет за собой применение внесудебного порядка их взыскания (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 июня 2002 г. по делу N А56-4782/02). Исходя из такого понимания, если налогоплательщик обжалует решение о привлечении к налоговой ответственности и суд согласится с аргументацией проверяющих в части обоснованности переквалификации, это тем не менее не дает налоговому органу права взыскать указанную задолженность в бесспорном порядке.

Подобные колебания в арбитражной практике представляются вполне объяснимыми. Дело в том, что, с одной стороны, бесспорное взыскание налога - серьезный инструмент государственного вмешательства в деятельность налогоплательщика и потому не может применяться на основании оценочных суждений налогового органа (тем более что юридическая квалификация отношений не относится к компетенции налоговых органов и является прерогативой суда). Соответственно цель нормы ст. 45 НК РФ - не допустить возможности взыскания налога в таких оценочных ситуациях без предварительного судебного контроля. Однако если обоснованность переквалификации подтверждена в рамках дела по оспариванию решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, то цель нормы достигнута, поскольку судебный контроль, предшествующий взысканию, имел место.

С другой стороны, необходимость обращения в суд при переквалификации остается определенно сформулированным условием процедуры взыскания, и вряд ли можно утверждать, что такое оценочное понятие, как цель нормы, является достаточным основанием для отступления от ясно установленной законом процедуры. По мнению автора, раз такое условие, как предшествующее обжалование налогоплательщиком решения налогового органа, законодательно не закреплено в качестве исключения из установленного судебного порядка взыскания, налогоплательщик может настаивать на необходимости исключительно судебного взыскания, даже если ранее решение налогового органа уже обжаловалось или же имеются иные судебные акты по данному вопросу.

Именно из приведенных соображений исходил в Постановлении от 8 мая 2007 г. по делу N КА-А40/3340-07 ФАС Московского округа. Апелляционная инстанция признала спорный договор аренды недействительным, тем самым подтвердив вывод инспекции, содержащийся в акте выездной проверки. Однако, по мнению суда кассационной инстанции, данное подтверждение не изменяет судебного порядка принудительного исполнения обязанности по уплате налога в силу прямого указания НК РФ. Как отметил суд, иное толкование установленного Налоговым кодексом РФ судебного порядка означало бы интерпретацию закона, расходящуюся с действительным содержанием положений п. 1 ст. 45 НК РФ, и влекло бы за собой создание судом новой нормы права о принудительном изъятии государственным органом денежных средств, отсутствующей в Кодекса, что является недопустимым.

На наш взгляд, предшествующее обжалование решения налогового органа или же установление недействительности сделки в ином процессе не устраняет обязательность судебного взыскания недоимки. Правда, налоговый орган в этой ситуации сохраняет право ссылаться на преюдициальный характер ранее установленных обстоятельств в соответствии с п. 2 ст. 69 АПК РФ. Таким образом, справедлив вывод, сделанный ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15 августа 2006 г. по делу N А26-11747/2005-23: судебный контроль за законностью доначисления инспекцией налогов, начисления пеней и штрафов, в том числе в результате изменения юридической квалификации сделки, проводится при рассмотрении заявления как налогоплательщика о признании недействительным решения, принятого по результата проверки, так и налогового органа о взыскании с налогоплательщика недоимок по налогам, пеней и налоговых санкций. В заключение отметим, что, по нашему мнению, именно выводы Пленума ВАС РФ позволяют указать однозначное решение рассматриваемого вопроса. Из пункта 8 Постановления N 53 определенно следует, что судебный порядок является обязательным условием не самого изменения юридической квалификации сделок, а именно взыскания налога по результатам такой переквалификации (что ранее не всегда осознавалось в практике). А раз так, то судебное взыскание недоимки обязательно независимо от того, имела ли уже место судебная оценка данных обстоятельств.

Таким образом, для целей применения подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ следует исходить из широкого понимания переквалификации: изменение юридической квалификации сделок, статуса или характера деятельности налогоплательщика имеет место во всех случаях, когда налоговые доначисления основаны на такой оценке фактических обстоятельств деятельности налогоплательщика, которая расходится с их документальным отражением.

Налоговый орган вправе переквалифицировать сделки и иные обстоятельства хозяйственной деятельности налогоплательщика самостоятельно, без предварительного обращения в суд, хотя и сохраняет возможность обратиться с таким требованием в необходимых случаях. При этом судебный порядок взыскания недоимки по результатам переквалификации является безальтернативной налоговой процедурой, соблюдение которой не зависит от предшествующих судебных споров между налоговым органом и налогоплательщиком.

А.Б. Архиерейский,

управляющий партнер

юридической компании

"ЭкспертФинанс"

"Ваш налоговый адвокат", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Обратите внимание: Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ ст. 45 НК РФ изложена в новой редакции, вступившей в силу 1 января 2007 г. В ранее действовавшей редакции эта норма содержалась в абз. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ. В цитируемых далее судебных актах ссылки на данную норму в старой редакции приводятся без исправлений и дополнительных примечаний.

*(2) Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

*(3) С практической точки зрения в первую очередь стоит все же говорить о переквалификации именно договоров (двусторонних сделок). Разумеется, все сделанные выводы относятся также и к односторонним сделкам.

*(4) Подпункт 3 п. 2 ст. 45 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 г.

*(5) Применение гражданско-правовых последствий недействительности сделки в виде двусторонней реституции не относится к компетенции налоговых органов, и, по нашему мнению, подобное требование не может быть ими заявлено в принципе. Исключение - прямо предусмотренный в Законе N 943-I вариант обращения всего полученного по сделке в доход государства на основании ст. 169 ГК РФ. Но это отдельный специфический случай, кроме того, весьма редкий в текущей практике.

*(6) Поскольку количество подобных ситуаций довольно велико, в статье приведены лишь два стандартных примера.