Расходы на питание, проживание и проезд иностранных рабочих (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Расходы на питание, проживание и проезд
иностранных рабочих

Нередко данные расходы берет на себя предприятие, заключающее трудовые договоры с иностранцами. В представленной статье рассмотрены нюансы налогообложения операций. По мнению автора, в данном случае можно использовать метод аналогии с правилами учета соответствующих расходов, произведенных в пользу работников-граждан России, поскольку на территории РФ правила, установленные Трудовым кодексом и иными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан (см. ст. 11 ТК РФ).

Оплата стоимости питания

Обычно строительная организация заключает договор с предприятием общепита, которое обязуется кормить иностранцев, и перечисляет ему денежные средства за оказанные услуги. Облагаются ли данные суммы ЕСН и можно ли уменьшить налогооблагаемую прибыль? Ответ зависит от того, предусмотрена ли трудовым договором обязанность работодателя обеспечивать бесплатное питание сотрудника. Если в трудовом договоре такое условие присутствует, то в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ затраты на питание включаются в состав расходов на оплату труда, а значит, учитываются при исчислении налога на прибыль (постановления ФАС СЗО от 09.03.2007 N А56-44849/2005, ФАС МО от 14.02.2007 N КА-А40/331-07) и облагаются ЕСН (постановления ФАС ЗСО от 21.07.2006 N А56-35606/2005, ФАС СЗО от 05.05.2006 N А21-9905/2005). Напротив, расходы на предоставление питания вне рамок трудового контракта, например, на основании приказа (распоряжения) руководителя организации налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают и ЕСН не облагаются (постановления ФАС ВВО от 07.02.2007 N А43-5090/2006-16-151, ФАС УО от 12.04.2007 N Ф09-2469/07-С3).

Обратите внимание: Минфин и налоговики настойчиво требуют включения стоимости предоставленного питания в совокупный годовой доход работников, исчисления, удержания и перечисления в бюджет НДФЛ. При этом определять размер налога бухгалтеру рекомендуется, например, исходя из стоимости выданного работнику талона на бесплатное питание (Письмо Минфина РФ от 24.01.2007 N 03-11-04/3/16) либо на основе общей стоимости предоставляемого питания и данных табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов (Письмо Минфина РФ от 19.06.2007 N 03-11-04/2/167). Специалисты в области налогообложения и арбитражные суды разных инстанций и округов не раз критиковали данную точку зрения, поскольку такой подход не позволяет обеспечить точный учет полученных работниками сумм дохода в натуральной форме. Подтвердим этот вывод материалами Постановления ФАС СЗО от 01.11.2006 N А56-2227/2006. Суд признал необоснованным вывод инспекции о занижении предприятием НДФЛ в результате невключения в объект налогообложения стоимости предоставленного сотрудникам бесплатного питания, указав, что налоговый орган документально не подтвердил размер полученного дохода и нарушил принцип "персонифицированности" учета доходов, установленный п. 3 ст. 24 НК РФ. ИФНС также не представила доказательств передачи всем сотрудникам организации ежедневного бесплатного питания. Расчет налоговым органом сумм НДФЛ на основании количества отработанных каждым сотрудником дней в календарном месяце и среднестатистической стоимости обеда не удовлетворяет критерию "персонифицированности" учета доходов налогоплательщика. В результате суд признал документально не подтвержденной сумму полученных физическими лицами доходов в виде бесплатного питания и указал на отсутствие у инспекции правовых оснований для начисления недоимки по НДФЛ, пеней и штрафа.

Определение инспекторами доходов физических лиц на основании стоимости выданного предприятием талона на бесплатное питание также может быть оспорено. В качестве аргументов организация может привести следующее. Во-первых, факт выдачи талона не свидетельствует о том, что работник воспользовался предоставленной ему возможностью бесплатного питания. Во-вторых, стоимость талона может не соответствовать реальной стоимости полученных работником бесплатных услуг.

Вместе с тем очевидно, что отстаивать правомерность невключения в налогооблагаемый доход работников стоимости бесплатного питания предприятию придется в суде. Если в планы организации судебные тяжбы не входят, то НДФЛ следует исчислить, например, исходя из стоимости полученных работниками комплексных обедов или используя рекомендации Минфина.

Проживание иностранцев

Как правило, проживание иностранных рабочих в общежитиях и гостиницах оплачивают строительные организации на основании договора с последними. Комментируя данную ситуацию, некоторые специалисты в области налогообложения заявляют, что затраты организации уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе расходов на оплату труда в силу п. 4 ст. 255 НК РФ. Напомним, что данный пункт позволяет учесть для целей налогообложения прибыли стоимость бесплатно предоставляемого работникам (в соответствии с установленным законодательством РФ порядком) жилья (или суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья). При этом в подтверждение своей позиции они ссылаются на п. 5 ст. 16 Федерального закона N 115-ФЗ*(1) и п. 3 Положения N 167*(2), согласно которым пригласившая иностранного работника организация обязана обеспечить его жильем в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта РФ.

Однако (Внимание!) названные документы не обязывают предприятие обеспечивать работника жильем бесплатно (без последующего возмещения иностранцем этих расходов работодателю). Следовательно, произведенные организацией расходы не подпадают под действие п. 4 ст. 255 НК РФ. На это чиновники неоднократно указывали в своих разъяснениях (письма Минфина РФ от 08.08.2007 N 03-03-06/2/149, от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115, УФНС по г. Москве от 16.04.2007 N 20-12/035156). Поэтому если трудовым договором с иностранным работником на работодателя не возложена обязанность предоставления бесплатного жилья (либо компенсации расходов физического лица по найму жилплощади), то произведенные организацией затраты не включаются в состав налоговых расходов и в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не облагаются ЕСН (см. письма УФНС по г. Москве от 10.07.2007 N 21-18/566 и от 13.04.2007 N 21-18/294).

Если трудовой контракт возлагает на предприятие такую обязанность, то (как и в случае с предоставлением бесплатного питания) расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании названного выше п. 25 ст. 255 НК РФ. Причем с этим выводом согласны и финансисты (письма от 08.08.2007 N 03-03-06/2/149, от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115, от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72), и налоговики (Письмо УФНС по г. Москве от 16.04.2007 N 20-12/035156). Вместе с тем во всех названных письмах чиновники предупреждают, что доля расходов по оплате стоимости жилья (как заработная плата в натуральной форме) не должна превышать 20% от суммы заработной платы. Не возражают финансисты и против уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов, связанных с получением российской визы для въезда на территорию РФ, в случае если обязанность несения этих затрат возложена на работодателя трудовым контрактом (Письмо от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72).

В продолжение темы приведем разъяснения, изложенные в Письме УФНС по г. Москве от 18.01.2007 N 21-11/003922@.б. Итак, по мнению столичных налоговиков, на основании п. 29 ст. 270 НК РФ расходы организации на оплату услуг агентства недвижимости по подбору жилого помещения для проживания иностранных сотрудников для целей налогообложения прибыли не учитываются, так как они не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Очевидно, что следовать этим рекомендациям бухгалтеру необходимо лишь в том случае, если организация по условиям заключенного с иностранцем трудового договора не обязана предоставить ему бесплатное жилье. В противном случае, как мы уже отмечали, расходы по аренде жилья признаются экономически обоснованными, следовательно, оплата услуг риэлторов по подбору жилых помещений может включаться в налоговые расходы.

Обратите внимание: в решении вопроса об исчислении и уплате НДФЛ чиновники настроены категорично. В письмах Минфина РФ от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255, УФНС по г. Москве от 26.01.2007 N 21-11/006906@ сообщается: поскольку затраты предприятия на предоставление бесплатного жилья (либо возмещение иностранным работникам расходов по аренде) не подпадают под определение компенсационных выплат, данные суммы на основании ст. 211 НК РФ включаются в совокупный годовой доход физических лиц и облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке.

Судебные решения

Судьи более лояльны к налогоплательщикам. ФАС ДВО признал правомерным отнесение на расходы при исчислении налога на прибыль затрат предприятия на оплату проживания иностранных работников в гостинице, а также на оплату услуг по охране их имущества, поскольку в соответствии с условиями трудовых договоров работодатель принял на себя обязательство по обеспечению работников жильем надлежащего качества, а также их безопасности на территории стройплощадки и в местах проживания (Постановление от 06.12.2006 N Ф03-А51/06-2/4410).

Еще один судебный акт в пользу налогоплательщика - Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2007 N 09АП-6879/2007-АК. В данном случае предметом спора было невключение в налоговую базу по ЕСН сумм, уплаченных за проживание рабочих в гостинице-общежитии. Срочные трудовые договоры, заключенные с рабочими на срок строительства определенного объекта, устанавливали обязанность организации обеспечить рабочих местом временного проживания.

Судьи согласились с мнением предприятия, что такие расходы можно квалифицировать как компенсацию сотруднику в связи с его переездом на новое место работы. Обязанность несения таких расходов возложена на предприятие ст. 169 ТК РФ, коллективным и трудовыми (срочными) договорами с каждым работником. Следовательно, в силу пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ эти суммы не облагаются ЕСН. Отклоняя доводы ИФНС, арбитры отметили, что Налоговый кодекс не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, поэтому в силу пп. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, придаваемом ему трудовым законодательством.

Согласно ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Статьей 169 ТК РФ установлено, что при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность последний обязан возместить работнику расходы: по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения); по обустройству на новом месте жительства. Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора. Коллективный и трудовые договоры устанавливают обязанность организации предоставить на время работы бесплатное жилое помещение (койко-место в комнате общежития) при переезде работника на работу в Москву. На этом основании суд сделал вывод о том, что плата за проживание работников в гостинице-общежитии соответствует ст. 164, 165, 169 ТК РФ и не облагается ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Отметим, что вывод суда о компенсационном характере таких расходов не является единичным. Так, в Постановлении ФАС УО от 09.01.2007 N Ф09-11484/06-С2 со ссылкой на ст. 164 и 169 ТК РФ сказано: поскольку контрактом с генеральным директором предусмотрена обязанность предоставления ему жилого помещения с возмещением расходов на его содержание на период действия трудового договора, расходы на оплату проживания директора в гостинице имели компенсационный характер и связаны с исполнением им трудовых обязанностей. Следовательно, организация обоснованно отнесла их в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и не включила в налоговую базу физического лица по НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

Проезд

Порядок налогообложения сумм оплаты стоимости проезда Минфин также неоднократно рассматривал в своих письмах. К счастью для налогоплательщиков, финансисты постоянны в своих рекомендациях по данному вопросу. Итак, ст. 169 ТК РФ обязывает работодателя возмещать работнику при его переезде по предварительной договоренности с предприятием в другую местность расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения) и расходы по обустройству на новом месте жительства. При этом конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.

Таким образом, подводят итог чиновники, суммы возмещения организацией стоимости проезда работника и членов его семьи к месту работы не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ) и ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) в размерах, установленных соглашением сторон трудового договора (см. письма Минфина РФ от 30.05.2007 N 03-04-06-01/165, от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72, от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255 и от 22.05.2007 N 03-04-06-01/152).

В отношении учета этих расходов в целях налогообложения прибыли позиция Минфина менее выгодна предприятиям. Финансисты считают, что в данном случае необходимо руководствоваться следующими нормами гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. При этом п. 37 ст. 270 НК РФ установлено, что не уменьшают налогооблагаемую прибыль суммы подъемных сверх норм. В контексте гл. 25 НК РФ под подъемными понимается компенсация работодателем расходов по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения) в связи с его переездом на работу в другую местность, а также расходов по обустройству на новом месте жительства. И далее во всех названных выше письмах следует необъяснимый с точки зрения логики вывод. Постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 N 187 утверждены размеры возмещения расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность, осуществляемого организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета. Однако принимая во внимание то, что гл. 25 НК РФ ограничивает данный вид расходов для всех категорий налогоплательщиков, все организации до утверждения соответствующих норм должны признавать затраты в пределах размеров, утвержденных Постановлением N 187.

По мнению автора, предприятие может не соглашаться с официальным мнением Минфина. Дело в том, что законодательством о налогах и сборах нормы выплачиваемых подъемных не установлены. Общий порядок определения размера компенсации предусмотрен только трудовым законодательством. Напомним, что в силу ст. 169 ТК РФ конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора. Следовательно, в данном случае нормой, установленной законодательством, можно считать конкретный размер возмещения расходов, установленный в трудовом договоре. Таким образом, для целей исчисления всех названных налогов (ЕСН, НДФЛ и налога на прибыль) необходимо применять сумму, согласованную предприятием с работником.

Отметим, что ФАС ДВО в Постановлении от 06.12.2006 N Ф03-А51/06-2/4410 признал правомерным уменьшение прибыли на сумму затрат предприятия на оплату авиа- и железнодорожных билетов для иностранных работников, поскольку в соответствии с условиями контрактов работодатель принял на себя обязательство по несению расходов по проезду на территорию РФ и обратно к постоянному месту жительства и провозу имущества. При этом судьи посчитали достаточным наличие документов, подтверждающих понесенные расходы, и не исследовали, соответствует ли размер затрат нормам, установленным Постановлением Правительства РФ N 187.

Некоторые специалисты в области налогообложения предупреждают бухгалтеров о том, что нормы ст. 169 ТК РФ (а соответственно, и все приведенные выше рекомендации) применимы только в случае, если расходы на переезд осуществлены работником, состоящим в трудовых отношениях с организацией. Налоговики также придерживаются этой точки зрения и при проверках сопоставляют даты, указанные в проездных билетах, и на трудовых договорах. Выявив, что трудовой контракт подписан позднее, они пытаются начислить предприятиям недоимку по налогам, пени и штрафы. Однако вынесенные инспекциями решения суды признают недействительными (см., например, постановления ФАС ПО от 16.03.2006 N А72-5629/05-6/435, А72-5959/05-6/450, ФАС СЗО от 05.05.2006 N А21-9905/2005). В данном случае определяющим является наличие трудового договора, а не факт его заключения до момента оплаты стоимости проезда.

Авиабилеты для турецких рабочих

Интерес для бухгалтеров строительных организаций представляют постановления ФАС ПО от 06.04.2007 N А65-14563/2006-А1-29 и от 31.05.2007 N А65-8701/2006-СА1-19. В обоих случаях налоговики начислили российской строительной компании недоимку по ЕСН и НДФЛ со стоимости авиаперелета граждан Турции к месту работы и обратно. Кроме того, организации было предложено уплатить пени и штрафные санкции по названным налогам.

Итак, предприятие на основании договора оплатило авиаперевозчику услуги по авиаперевозке по маршруту Стамбул - Казань физических лиц, граждан Турции, прибывающих в РФ по приглашению компании для работы в соответствии с заключенными после прибытия трудовыми договорами, а также за оказанные услуги по авиаперевозке по маршруту Казань - Стамбул этих же физических лиц после расторжения с ними трудовых договоров по истечении срока их действия. Судьи рассуждали следующим образом. Материалами дела подтверждено, что организация, являясь крупной строительной компанией, в условиях значительного дефицита рабочей силы строительных специальностей была вынуждена пойти на дополнительные издержки в виде оплаты авиа-перелета, чтобы привлечь к строительству турецких рабочих. Поэтому оплата транспортных услуг связана исключительно с производственной деятельностью и не является выплатами в пользу физических лиц.

Также судьи обратили внимание ИФНС на то, что стоимость билетов была перечислена авиакомпании в условиях, когда рабочие еще не заключили трудовой договор (до принятия их на работу) либо уже расторгли его (после их увольнения). Таким образом, спорные расходы осуществлялись в отсутствие трудовых и гражданско-правовых договоров. Поэтому вывод налоговиков о выплате доходов иностранным физическим лицам в натуральной форме (в смысле ст. 211 НК РФ для целей исчисления НДФЛ) признан не основанным на нормах налогового законодательства. Более того, оплата транспортных услуг, по мнению суда, не относится и к другим видам доходов, облагаемых данным налогом и поименованным в гл. 23 НК РФ.

Что касается отсутствия у предприятия обязанности начислять ЕСН, то арбитры рассуждали аналогично: транспортные услуги оказывались не физическим лицам - иностранным гражданам, а непосредственно предприятию. Оплата стоимости услуг по доставке иностранных граждан в РФ и вывозу их из России относится к расходам, связанным, с организацией производственной деятельности и не является выплатой работникам в качестве вознаграждения за выполненные ими работы или оказанные услуги по трудовым или гражданско-правовым договорам в смысле ст. 236 НК РФ.

Учитывая изложенное, считаем, что оплата стоимости проезда в полной сумме уменьшает налогооблагаемую прибыль организации и при этом не включается в совокупный годовой доход физических лиц и не увеличивает налоговую базу по ЕСН.

Рассмотрев правила определения налоговых баз при осуществлении тех или иных расходов в пользу иностранных работников, напомним нюансы исчисления сумм налогов.

Налог на доходы физических лиц

Известно, что с доходов работников - резидентов РФ НДФЛ удерживается по ставке 13%, нерезидентов - 30%. Кроме того, не являясь резидентом, работник не может претендовать на налоговые вычеты (Письмо Минфина РФ от 23.07.2007 N 03-04-06-01/258).

С 1 января 2007 года изменился порядок определения статуса налогового резидента РФ. В прошлом работник становился резидентом в случае пребывания на территории РФ более 183 дней в течение календарного года. С указанной даты при установлении резидентства учитываются 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Таким образом, в 2007 году, определяя продолжительность пребывания сотрудника в России, можно учитывать не только время, приходящееся на текущий год, но и период прошлого года. Поэтому в течение 2007 года бухгалтер должен был ежемесячно контролировать число дней пребывания иностранного работника в РФ. Статус налогового резидента устанавливается на дату выплаты физическому лицу дохода. Такой датой в силу п. 2 ст. 223 НК РФ признается последний день месяца, за который сотруднику начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Это означает, что при начислении зарплаты, например, за май последними 12 месяцами будет период с 01.06.2006 по 31.05.2007, за июнь - с 01.07.2006 по 30.06.2007 и т.д. Данный расчетный период всегда будет начинаться с 1-го числа месяца независимо от даты оформления трудового договора, дня выхода на работу и других обстоятельств.

Статус резидента устанавливается применительно к каждому налоговому периоду (году). Поэтому ежемесячно пересчитывать дни до окончания 2007 года не нужно только в случае, если в течение этого года (например, за 7, 8 и т.д. месяцев) количество дней пребывания физического лица в РФ достигло 183. Статус налогового резидента такого физического лица по итогам данного налогового периода уже не может измениться, следовательно, отсутствует необходимость дальнейшего контроля (Письмо Минфина РФ от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94).

Письмо Минфина РФ от 21.05.2007 N 03-04-06-01/149 примечательно тем, что в нем поясняются правила перерасчетов по сумме удержанного с доходов иностранца НДФЛ. Предположим, что иностранный гражданин в январе 2007 года не являлся налоговым резидентом, и его доходы облагались по ставке 30%. Если в феврале 2007 года он приобретет статус налогового резидента, то его доходы за февраль будут облагаться по ставке 13%. При этом пересчет сумм НДФЛ за январь в феврале не производится, ведь в дальнейшем налоговый статус работника может снова измениться. Перерасчет сумм налога необходимо выполнить:

- после наступления даты, с которой налоговый статус иностранца за текущий налоговый период не изменится (то есть после того, как период его нахождения в РФ в 2007 году превысит 183 дня);

- на дату прекращения в 2007 году трудовых отношений.

В Письме от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74 Минфин разъяснил действия организации в случае увольнения работника, утратившего статус налогового резидента РФ. Итак, если трудовые отношения прерываются с лицом, утратившим в 2007 году приобретенный ранее статус резидента, бухгалтер должен произвести перерасчет суммы НДФЛ, удержать и перечислить в бюджет разницу между суммой налога, исчисленной по ставке 30%, и фактически удержанной по ставке 13%. В силу п. 4 ст. 226 НК РФ удержание у физического лица начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых предприятием налогоплательщику. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога организация в течение месяца обязана письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета сумму задолженности налогоплательщика. Однако представление таких требований не освобождает предприятие от обязанностей налогового агента, поэтому если до окончания налогового периода (года) организация будет производить выплаты данному лицу, то бухгалтеру необходимо удержать сумму задолженности по НДФЛ.

В письмах от 03.07.2007 N 03-04-06-01/207 и от 13.06.2007 N 03-04-06-01/185 Минфин сообщил, что организация - налоговый агент должна определять налоговый статус физического лица, исходя из фактического документально подтвержденного времени его нахождения в России. Определение налогового статуса исходя из предполагаемого времени нахождения в РФ (в том числе срока трудового договора) Налоговым кодексом не предусмотрено. Значит, бухгалтер при исчислении НДФЛ с доходов иностранных работников не может принимать во внимание представленные иностранцами заявления об их предполагаемом времени нахождения в РФ в текущем налоговом периоде не менее 183 дней ввиду долгосрочного трудового договора с данной организацией. Иными словами, независимо от срока, на который оформлен трудовой контракт с иностранным гражданином, его доходы облагаются НДФЛ по ставке 30% до тех пор, пока фактический срок его нахождения на территории РФ в течение последних 12 месяцев не превысит 183 календарных дня.

Отметим, что право иностранца на сохранение приобретенного в прошлом году статуса налогового резидента РФ распространяется не только на тех, кто продолжает трудиться в данной организации, но и на тех, кто оформляется на работу в 2007 году, ведь налоговый статус не связан с конкретным местом работы и зависит только от периода фактического нахождения на территории РФ. Поэтому, заключая в текущем году с иностранным гражданином трудовой договор, нужно узнать, на территории какого государства он проживал в течение последних 12 месяцев. Если он находился в России более полугода, то при расчетах с ним начиная с первого месяца работы в организации можно удерживать НДФЛ по ставке 13%. При этом организации необходимо иметь документы, подтверждающие продолжительность пребывания работника в РФ. По этому поводу финансисты в Письме от 31.05.2007 N 03-04-06-01/170 отметили, что Налоговый кодекс не устанавливает перечень документов, подтверждающих фактическое нахождение иностранных лиц на территории РФ. Ими могут быть, например, справки с места работы, выданные на основании сведений из табелей учета рабочего времени.

Наконец, если по итогам 2007 года физическое лицо будет признано налоговым резидентом РФ, то на начало следующего налогового периода (с января 2008 года) указанный сотрудник также будет признаваться налоговым резидентом, следовательно, его доходы будут облагаться НДФЛ по ставке 13% (Письмо Минфина РФ от 18.06.2007 N 03-04-06-01/191).

Напомним, что в силу п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение срока фактического нахождения иностранного гражданина на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия этого гражданина на территорию РФ. Даты его отъезда и прибытия на территорию РФ устанавливаются по отметкам пограничного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина (письма УФНС по г. Москве от 31.01.2007 N 28-11/008420 и от 11.07.2006 N 28-11/60721).

Обратите внимание: граждане Республики Беларусь имеют особый статус на территории РФ, поэтому при исчислении НДФЛ с их доходов приведенные выше рекомендации Минфина не учитываются. В 2007 году, как и в прошлые годы, граждане Республики Беларусь признаются налоговыми резидентами РФ с даты вступления в силу трудового договора, если им предусматривается выполнение работы на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (Письмо Минфина РФ от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94, Федеральный закон от 17.05.2007 N 81-ФЗ). При этом стандартные налоговые вычеты, установленные ст. 218 НК РФ, предоставляются таким работникам в порядке, применяемом для российских граждан (на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты). В случае расторжения трудового договора с белорусом до истечения 183 дней пребывания его в России бухгалтер должен произвести перерасчет НДФЛ с суммы выплаченных доходов по ставке 30%.

Во избежание налоговых последствий работодателю необходимо иметь документ, подтверждающий резидентство работника в Республике Беларусь. Такая справка составляется по форме, установленной этим государством, и выдается инспекциями Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по месту проживания физического лица. Уполномочены подписывать этот документ начальники и заместители начальников городских (районных) инспекций. Подписи указанных должностных лиц заверяются гербовой печатью с наименованием налоговой инспекции (Письмо ФНС РФ от 08.08.2007 N ГИ-6-26/636@).

ЕСН, взносы в ПФР и от несчастных случаев на производстве

Единый социальный налог с выплат в пользу иностранных работников начисляется в общеустановленном порядке, аналогичном тому, который использует бухгалтер для налогообложения доходов сотрудников - российских граждан (Письмо Минфина РФ от 05.04.2007 N 03-04-06-02/60).

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС) начисляются только с выплат тем иностранцам, которые имеют статус постоянно или временно проживающих (Письмо Минфина РФ от 05.04.2007 N 03-04-06-02/60), поскольку в силу ст. 7 Федерального закона N 167-ФЗ3 граждане, временно пребывающие на территории России, застрахованными лицами не являются. Таким образом, с доходов временно пребывающих граждан страховые взносы в ПФР не уплачиваются, поэтому ЕСН полностью (в размере 20% с учетом права на использование регрессивных ставок) перечисляется в федеральный бюджет (письма Минфина РФ от 22.12.2006 N 03-05-02-04/187, от 03.08.2006 N 03-05-02-04/124, УФНС по г. Москве от 21.11.2006 N 21-11/101890@ и др.).

Страховые взносы от несчастных случаев и профзаболеваний начисляются с доходов всех иностранных работников независимо от их правового положения в РФ.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала "Строительство: бухгалтерский учет и

налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".

*(2) Положение о предоставлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 N 167.

*(3) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".