Пособия по временной нетрудоспособности в разъяснениях ФСС и Минфина (Э.В. Куликова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2007 г.)

Пособия по временной нетрудоспособности
в разъяснениях ФСС и Минфина

Тема исчисления и оплаты больничных, пособий по беременности и родам неоднократно рассматривалась на страницах нашего журнала*(1). Это и неудивительно, ведь начиная с декабря 2006 года были приняты целых три документа, существенно изменивших действовавший ранее порядок расчета данных пособий. А сегодня мы вновь возвращаемся к этой теме, представляя вашему вниманию ответы на некоторые наиболее интересные вопросы.

Исчисление страхового стажа

Вопрос:

Входит ли отпуск по уходу за ребенком в возрасте до трех лет в страховой стаж женщины при расчете пособия по временной нетрудоспособности?

Ответ:

В соответствии с п. 1 ст. 16 Федерального закона N 255-ФЗ*(2) и п. 2 Правил подсчета страхового стажа*(3) в страховой стаж включаются периоды работы по трудовому договору; периоды государственной гражданской или муниципальной службы; периоды иной деятельности, в течение которой гражданин подлежал обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

В Письме от 09.08.2007 N 02-13/07-7424 специалисты ФСС отметили, что для лиц, работающих по трудовым договорам, страховой стаж определяется исходя из продолжительности работы за весь период трудовой деятельности, то есть с первого дня работы до дня наступления страхового случая (заболевания или травмы). Поскольку в период нахождения женщины в отпуске по уходу за ребенком в возрасте до трех лет действие трудового договора продолжается, этот период при подсчете страхового стажа учитывается. В комментируемом письме специалисты фонда также напомнили, что основным документом, подтверждающим периоды работы по трудовому договору, является трудовая книжка.

Добавим, что в страховой стаж включаются также иные предусмотренные законодательством перерывы в работе, в течение которых трудовой договор продолжает действовать, например, время нахождения в отпуске по беременности и родам, неоплачиваемые, дополнительные отпуска и т.д.

Оплата больничного листа вновь принятого работника

Вопрос:

После подписания трудового договора работник заболел, в связи с чем не смог в установленный договором день приступить к работе. Следует ли выплачивать ему пособие по временной нетрудоспособности, и если да, то как в этом случае определяется его размер?

Ответ:

Если работник в установленный договором день не приступил к работе, работодатель имеет право аннулировать трудовой договор, даже если работник не вышел на работу по причине временной нетрудоспособности. Аннулированный договор считается незаключенным. Однако такие действия работодателя не лишают работника права на получение больничного при наступлении страхового случая в период со дня заключения трудового договора до дня его аннулирования (ст. 61 ТК РФ).

В Письме от 15.08.2007 N 02-13/07-7585 ФСС указал, что пособие по временной нетрудоспособности в рассматриваемом случае выплачивается со дня, с которого работник должен был приступить к работе, в порядке, определенном Федеральным законом N 255-ФЗ и Положением N 375*(4). Что это за порядок?

Во-первых, вновь принятый работник не имел заработка. Поэтому среднюю зарплату следует рассчитывать исходя из установленной ему тарифной ставки, должностного оклада или денежного содержания (вознаграждения). Если тарифная ставка, оклад или размер денежного содержания не установлены, средний заработок определяется исходя из минимального размера оплаты труда*(5) (п. 11 Положения N 375). Напомним, что в соответствии с п. 6 ст. 7 и п. 3 ст. 11 Федерального закона N 255-ФЗ пособие исчисляется исходя из минимального размера оплаты труда также в том случае, если страховой стаж вновь принятого работника на момент заболевания составляет менее 6 месяцев (см. п. 3 Письма ФСС РФ от 13.03.2007 N 02-13/07-1795, Письмо ФСС РФ от 14.02.2007 N 02-13/07-721).

Во-вторых, если заболевание или травма наступили в период со дня заключения трудового договора до дня его аннулирования, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением случаев заболевания туберкулезом) выплачивается не более чем за 75 календарных дней (п. 4 ст. 6 Федерального закона N 255-ФЗ). Если же работодатель не аннулировал трудовой договор, период временной нетрудоспособности работнику оплачивается полностью (п. 1 ст. 6 данного закона).

Больничный во время отпуска

Вопрос:

Оплачивается ли больничный лист в период ежегодного отпуска и нужно ли продлевать отпуск за эти дни?

Ответ:

Ответ на этот вопрос зависит от вида больничного.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 9 Федерального закона N 255-ФЗ в случае заболевания или травмы самого работника в период нахождения в отпуске выданный ему на этот период листок нетрудоспособности подлежит оплате в общеустановленном порядке (см. Письмо ФСС РФ от 05.06.2007 N 02-13/07-4830). Если же работник во время отпуска осуществляет уход за ребенком или больным членом семьи, пособие по временной нетрудоспособности ему не выплачивается (см. Письмо ФСС РФ от 09.08.2007 N 02-13/07-7422). Кроме того, в период очередного отпуска, отпуска без сохранения заработной платы, а также отпуска по беременности и родам или частично оплачиваемого отпуска по уходу за ребенком листок нетрудоспособности по уходу за больным членом семьи (в том числе и за больным ребенком) не выдается (п. 41 Приказа Минздравсоцразвития РФ N 514*(6)).

Порядок продления или перенесения ежегодного оплачиваемого отпуска установлен ст. 124 ТК РФ, согласно которой он должен быть продлен или перенесен на другой срок только в случае заболевания или травмы самого работника. Продлить его можно на количество календарных дней временной нетрудоспособности (с учетом выходных и праздничных дней), совпавших с периодом отпуска, на основании п. 8 ст. 6 Федерального закона N 255-ФЗ.

Начисление и выплата пособий внешнему совместителю

Вопрос:

Нужно ли выплачивать пособие по беременности и родам застрахованному лицу, работающему на условиях внешнего совместительства?

Ответ:

В Письме ФСС РФ от 07.06.2007 N 02-13/07-4837 сказано, что согласно ч. 1 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ, в случае если застрахованное лицо работает у нескольких работодателей, пособие по беременности и родам назначается и выплачивается ему каждым работодателем. Основанием для назначения и выплаты пособия по беременности и родам является листок нетрудоспособности, выданный медицинской организацией.

Еще в начале года вышли сразу два письма Минздравсоцразвития - от 11.01.2007 N 79-ВС и N 80-ВС, в которых указано на то, что, если гражданин работает в нескольких организациях, ему необходимо одновременно выдавать несколько листков нетрудоспособности для предъявления по каждому месту работы. При этом на листке нетрудоспособности, выдаваемом для предъявления по основному месту работы, на лицевой стороне в верхнем правом углу делается запись "основной", а на выдаваемом для предъявления по месту работы по совместительству - запись "внешнее совместительство". Таким образом, пособие по беременности и родам выплачивается внешнему совместителю только в том случае, если он представил листок временной нетрудоспособности. В противном случае, как отмечают представители ФСС, оснований для назначения и выплаты пособия нет.

В комментируемом письме ФСС напомнил, что выплата остальных пособий, связанных с материнством (единовременное пособие при рождении ребенка, ежемесячное пособие по уходу за ребенком в возрасте до полутора лет), по каждому месту работы действующим законодательством не предусмотрена.

Добавим, что действие ч. 1 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ распространяется также на выплату пособия по временной нетрудоспособности. Основанием для его начисления и выплаты также будет больничный лист.

Обратите внимание: Приказом Минздравсоцразвития РФ от 16.03.2007 N 172*(7) утверждена новая форма листка нетрудоспособности. Новые бланки подготовлены с учетом особенностей назначения, исчисления и выплаты пособий, установленных Федеральным законом N 255-ФЗ. В частности, на лицевой стороне бланка имеются строки, необходимые для отметки о выдаче листка нетрудоспособности для представления по основному месту работы или по совместительству. При этом в соответствии с п. 2 Приказа N 172 бланки листков нетрудоспособности старого образца, имеющиеся в медицинской организации, будут использоваться наряду с новыми бланками (см. Письмо ФСС РФ от 25.05.2007 N 02-18/07-4782).

Перерасчет пособий

Вопрос:

Должен ли работодатель пересчитать пособия по временной нетрудоспособности, начисленные до вступления в силу Положения N 375 Если да, то как отразить перерасчет в расчетной ведомости (форма 4-ФСС РФ)? Надо ли вносить исправления в ведомость, составленную за I или II квартал, или же доплату следует отразить в отчете за тот период, когда будет произведен перерасчет?

Ответ:

Напомним, что Положение N 375, утвержденное в июне текущего года, распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. Данный документ прокомментирован в статье Т.Ю. Кошкиной, в которой автор, в частности, обращает внимание читателей на необходимость перерасчета больничных, рассчитанных с начала года и до вступления в силу данного положения. В свою очередь, ФСС в Письме от 10.08.2007 N 02-13/07-7430 еще раз напомнил организациям о том, что пособия, исчисленные по прежним правилам, подлежат перерасчету. При этом выявленная разница, по мнению специалистов фонда, должна отражаться в Расчетной ведомости по средствам ФСС за тот период, когда фактически был осуществлен перерасчет и произведена доплата работнику.

В вышеуказанном письме работодатель недоплатил пособие (из пяти премий в расчет среднего заработка вошли только четыре). А вот в Письме от 20.08.2007 N 02-13/07-7922 рассмотрена ситуация, когда сумма пособия оказалась завышена. Специалисты фонда отметили, что излишне выплаченная сумма пособия может быть взыскана с работника только в случае счетной ошибки бухгалтера или недобросовестности со стороны получателя и при наличии его письменного согласия. В то же время переплата по больничному листу относится к расходам, произведенным страхователем с нарушением законодательных и иных нормативных актов, и не принимается к зачету в счет отчислений в ФСС.

Обложение суммы доплаты
налогом на прибыль, ЕСН и НДФЛ

Вопрос:

Можно ли учесть для целей исчисления налога на прибыль расходы в виде сумм превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности, доведенного до среднего заработка, над максимальным размером пособия? Подлежат ли указанные выплаты обложению ЕСН и НДФЛ?

Ответ:

Максимальный размер пособий по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) и по беременности и родам, выплачиваемых из средств ФСС, в 2007 году составляет 16 125 руб. (п. 1 ст. 13 Федерального закона N 234-ФЗ*(8)). При этом фактический размер пособия, рассчитанного исходя из среднего заработка работника, может превышать указанную величину.

В Письме от 08.08.2007 N 03-04-05-01/287 Минфин указал на то, что сумма превышения фактически выплаченного работнику пособия над его максимальным размером уменьшает налогооблагаемую прибыль и учитывается в составе расходов на оплату труда (п. 15 ст. 255 НК РФ). Хочется обратить внимание читателей на то, что аналогичные выводы Минфин делал и ранее (см. письма от 29.05.2007 N 03-03-06/1/336, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/242, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/142, от 29.01.2007 N 03-03-06/2/12). При этом финансисты отметили, что выплата пособия в размере, превышающем 16 125 руб., должна быть предусмотрена трудовым или коллективным договором.

Данные выплаты облагаются ЕСН и НДФЛ в общеустановленном порядке (см. письма Минфина РФ от 08.08.2007 N 03-04-05-01/287, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/242, от 29.03.2007 N 03-04-06-02/47).

Поскольку доплата до фактического заработка при временной утрате трудоспособности относится к выплатам, начисляемым в соответствии с трудовым договором, и учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, она является объектом обложения ЕСН (п. 1, 3 ст. 236 НК РФ). А поскольку такая доплата не может рассматриваться в качестве государственного пособия, с работника следует удержать НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 217 НК РФ).

От редакции: в связи с этим напомним, что Постановлением КС РФ от 22.03.2007 N 4-П норма о максимальном размере пособия по беременности и родам утратила силу с 22.09.2007. Тем не менее ФСС в Письме от 07.08.2007 N 02-13/07-7134 высказал мнение, что максимальный размер пособия по беременности и родам не может превышать 16 125 руб. до внесения изменений в Федеральный закон N 234-ФЗ, причем перерасчет выплаченного пособия по беременности и родам может быть произведен только за периоды, установленные законом. В "Российской газете" 28.11.2007 опубликован Федеральный закон N 266-ФЗ*(9). В нем предусмотрено, что максимальный размер пособия по беременности и родам увеличивается до 23 400 руб. и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.09.2007 до 31.12.2007.

С 01.01.2008 максимальный размер пособия будет также составлять 23 400 руб. согласно Федеральному закону N 183-ФЗ*(10).

Э.В. Куликова

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статьи М.В. Подкопаева "Как с 2007 года рассчитать пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам" (N 4, 2007), Т.Ю. Кошкиной "Как определить и подтвердить страховой стаж?" (N 8, 2007), Т.К. Юлиной "Новый порядок оплаты больничных" (N 14, 2007), Н.Н. Луговой "Выплаты за счет средств ФСС РФ и специальные налоговые режимы" (N 15, 2007).

*(2) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".

*(3) Правила подсчета и подтверждения страхового стажа для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, утв. Приказом Минздравсоцразвития РФ от 06.02.2007 N 91.

*(4) Положение об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, утв. Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375.

*(5) С 01.05.2006 минимальный размер оплаты труда - 1 100 руб. (Федеральный закон от 29.12.2004 N 198-ФЗ). С 01.09.2007 эта сумма равна 2 300 руб. (Федеральный закон от 20.04.2007 N 54-ФЗ).

*(6) Порядок выдачи медицинскими организациями листков нетрудоспособности, утв. Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.08.2007 N 514, вступил в действие с 17.11.2007.

*(7) Приказ Минздравсоцразвития РФ "Об утверждении формы бланка листка нетрудоспособности" от 16.03.2007 N 172.

*(8) Федеральный закон от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год".

*(9) Федеральный закон от 23.11.2007 N 266-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год".

*(10) Федеральный закон от 21.07.2007 N 183-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов".