Обложение НДС стоимости работ подрядчиков при ведении строительства хозяйственным способом (О.А. Мясников, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2007 г.)

Обложение НДС стоимости работ подрядчиков при ведении строительства
хозяйственным способом

Несмотря на чуть ли не ежедневные изменения в налоговом законодательстве, в Налоговом кодексе РФ все еще остаются положения, вызывающие острые споры. Один из таких спорных моментов - определение налоговой базы по НДС при ведении строительства хозяйственным способом. Мнения специалистов расходятся по вопросу, следует ли включать стоимость работ, выполненных подрядными организациями, в налоговую базу по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления. Порядок определения налоговой базы при выполнении таких СМР установлен в ст. 159 НК РФ. В соответствии с п. 2 данной статьи налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических затрат налогоплательщика на их проведение, включая расходы реорганизованного (реорганизуемого) юридического лица.

Различают три способа ведения строительства:

подрядный (строительство ведется исключительно специализированными организациями, привлекаемыми по договору подряда);

хозяйственный (строительство ведется собственными силами застройщика без участия подрядчиков);

смешанный (одна часть работ производится собственными силами застройщика, а другая - силами сторонних специализированных организаций).

Налогообложение СМР, ведущихся с применением последнего способа строительства, и вызывает споры.

Позиция официальных органов

Для начала уясним позицию Минфина России, обратившись к письму от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01. В нем содержится ссылка на п. 2 ст. 159 НК РФ, согласно которому при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база исчисляется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В связи с этим налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая выполненные как собственными силами налогоплательщика, так и привлеченными подрядными организациями.

Итак, финансовое ведомство полагает, что работы подрядных организаций должны включаться в налоговую базу по СМР для собственного потребления. Заметим, что каких-либо убедительных доводов в пользу своего толкования закона чиновники не привели.

Высший Арбитражный Суд РФ позволил себе не согласиться с трактовкой, предложенной Минфином России (Решение от 6 марта 2007 г. N 15182/06). Высшая судебная инстанция по экономическим спорам отметила следующее.

В главе 21 НК РФ норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ ведется собственными силами застройщика, а другая - силами сторонних организаций, не имеется. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и подп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных хозяйственным способом.

Указанное исключает увеличение налоговой базы по НДС на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками. Иное означало бы, что объектом обложения НДС является объект основных производственных средств, возведенный (построенный) силами как застройщика, так и подрядчиков, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления, что входит в противоречие с определением объекта налогообложения, содержащимся в подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Таким образом, как указал ВАС РФ, письмо Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01 "изменяет определенное Кодексом содержание обязанностей, оснований и порядка действий налогоплательщиков, установленных главой 21 Кодекса, по определению налоговой базы при выполнении ими СМР для собственного потребления" и признается не соответствующим ст. 6 и ст. 159 НК РФ. Справедливость изложенных выводов была подтверждена Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 9 октября 2007 г. N 7526/07.

Теперь - о позиции налоговых органов. Прежде они считали, что отдельные работы, выполненные подрядчиками, при ведении строительства собственными силами в объем работ, выполненных силами организации для собственных нужд, а также в их стоимость не включаются. В связи с изложенным при определении налоговой базы по НДС стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается. Данная точка зрения изложена в письме МНС России от 24 марта 2004 г. N 03-1-08/819/16.

Как показывает практика, арбитражные суды все еще учитывают положения приведенного документа при рассмотрении налоговых споров. Подтверждение тому - Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2007 г. по делу N А56-18441/2006, ФАС Поволжского округа от 27 февраля 2007 г. по делу N А55-9522/2006.

Московские инспекторы также отметили, что при определении налоговой базы в целях исчисления НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается(письмо УФНС России по г. Москве от 25 февраля 2005 г. N 19-11/11713).

Однако позднее налоговая служба изменила свое мнение по анализируемой проблеме. Столичные инспекторы рассмотрели следующую ситуацию: компания строит склад для собственного потребления и привлекает к строительству подрядную организацию. Вопрос: включаются ли в налоговую базу по НДС расходы на подрядные работы? УФНС России по г. Москве ответило так: при выполнении СМР для собственного потребления после 1 января 2006 г. налоговую базу по НДС за соответствующий налоговый период следует определять исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на объем работ, выполненных в данном налоговом периоде (письмо от 21 февраля 2006 г. N 19-11/14570).

Настало время проанализировать арбитражную практику по этому противоречивому вопросу. По мнению некоторых судей, к расходам, упомянутым п. 2 ст. 159 НК РФ, относится и стоимость работ, выполненных сторонними организациями, включая стоимость использованных для таких работ товаров.

Так, суд установил, что обществом в нарушение названной нормы права при исчислении налоговой базы учитывались лишь СМР, выполненные хозяйственным способом, без включения в состав расходов затрат, связанных с оплатой услуг подрядных организаций и приобретением товаров для ведения строительно-монтажных работ для собственного потребления. При таких обстоятельствах суд, руководствуясь положениями ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ, сделал вывод о правомерности доначисления инспекцией налогоплательщику НДС и пеней (Постановление ФАС Уральского округа от 18 апреля 2007 г. по делу N Ф09-2168/07-С2).

Однако в других решениях ФАС Уральского округа изложена иная точка зрения. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по выполнению СМР для собственного потребления. При совершении таких операций налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика. Из анализа приведенных выше норм следует, что к таким работам относятся СМР для собственных нужд, выполненные хозяйственным способом непосредственно самим налогоплательщиком, т.е. расходы по приобретению (оплате) работ, произведенных подрядными организациями, в налоговую базу не включаются (Постановление ФАС Уральского округа от 18 июля 2007 г. по делу N Ф09-5467/07-С2). Схожий подход прослеживается в Постановлениях ФАС Уральского округа от 24 апреля 2007 г. по делу N Ф09-2879/07-С2, от 17 апреля 2007 г. по делу N Ф09-2663/07-С2.

Судьи ФАС Восточно-Сибирского округа считают, что налоговая база, исчисленная по п. 2 ст. 159 НК РФ, учитывает стоимость передаваемых для строительства материалов и сторонних услуг (Постановление от 3 июля 2007 г. по делу N А33-15870/06-Ф02-3867/07).

Противоположные выводы сделаны ФАС Волго-Вятского округа. Арбитражный суд отметил, что в силу п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. По смыслу приведенных норм права к таким работам относятся строительные и монтажные работы для собственных нужд, выполненные хозяйственным способом непосредственно самим налогоплательщиком, т.е. расходы по приобретению (оплате) работ, исполненных подрядными организациями, в налоговую базу не включаются (Постановление от 7 июня 2007 г. по делу N А79-8772/2006).

ФАС Западно-Сибирского округа решил, что стоимость поставленной продукции производственно-технического назначения, а также выполненных работ по проведению исследований и разработке мероприятий для предупреждения аварий не подлежит включению в налоговую базу по НДС при определении стоимости выполненных обществом СМР для собственного потребления (Постановление от 31 июля 2007 г. по делу N Ф04-5164/2007(36814-А27-42)). Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17 мая 2006 г. по делу N Ф04-2743/2006(22512-А03-34). При разрешении спора суд сослался на положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Схожий подход к решению исследуемого вопроса прослеживается и в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2007 г. по делу N А56-18441/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 3 июля 2007 г. по делу N Ф04-4383/2007(35836-А27-41). Как видно, большинство судей разделяют позицию ВАС РФ, что стоимость работ подрядчиков не подлежит учету при определении налоговой базы по НДС при ведении строительства хозяйственным способом.

Налогообложение стоимости материалов, использованных подрядчиками

Арбитражные суды различных округов убеждены, что затраты на приобретение строительных материалов не входят в налоговую базу по НДС, формируемую в отношении операций по выполнению СМР для собственного потребления.

Пример. Инспекция провела выездную проверку ОАО, по итогам которой сделала вывод, что общество нарушило порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, установленный п. 2 ст. 159 НК РФ. В частности, обществом не включены в налоговую базу:

часть стоимости материалов, использованных подрядчиками на давальческой основе, фактически приобретенных и списанных на капитальное строительство;

сумма общехозяйственных расходов на обслуживание строительства сторонними организациями;

стоимость работ и услуг сторонних организаций по строительству объектов (автоуслуг, услуг по аренде, энергоснабжению), списанная на основании договоров и актов выполненных работ.

Налогоплательщик не согласился с выводами проверяющих и обжаловал их в судебном порядке. Арбитражный суд поддержал позицию акционерного общества. И вот почему.

Согласно п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации, следовательно, затраты на приобретение материалов не могут входить в налоговую базу по НДС, формируемую согласно п. 2 ст. 159 НК РФ. По окончании строительства затраты на переработку и стоимость материалов увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства и соответственно увеличивают налоговую базу по налогу на имущество.

Суд отметил, что нормами главы 21 НК РФ прямо не предусмотрена обязанность налогоплательщика учитывать суммы общехозяйственных расходов при определении налоговой базы по СМР для собственного потребления, выполненным собственными силами, а в п. 2 ст. 159 НК РФ не определено, что понимается под фактическими расходами на выполнение СМР. Таким образом, поскольку нет прямых указаний на необходимость, а также на способ и методику распределения расходов в целях исчисления налоговой базы при проведении СМР, такая обязанность у налогоплательщика отсутствует.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 октября 2007 г. по делу N Ф04-7504/2007(39613-А03-25)

Также не является составной частью стоимости выполненных СМР для собственного потребления и не включается в налоговую базу по НДС стоимость приобретенного для монтажа оборудования (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 г. по делу N А19-12474/06-50-Ф02-210/07).

Итак, в вопросе об определении налоговой базы по НДС при выполнении СМР для собственного потребления ясности как не было, так и нет. Думается, основная причина такого положения дел - недостаточно ясная и четкая формулировка п. 2 ст. 159 НК РФ. Не случайно при разрешении конкретных споров судьи зачастую ссылаются на п. 7 ст. 3 НК РФ, признавая тем самым наличие неясности акта законодательства о налогах и сборах.

И хотя Минфин России предпринял попытку истолковать спорный момент налогового закона не в пользу налогоплательщика, судьи поправили чиновников, восстановив справедливость. На наш взгляд, п. 2 ст. 159 НК РФ нуждается в дополнении, закрепляющем на законодательном уровне правило, выработанное судебной практикой. Это позволит избежать разночтений закона.

О.А. Мясников,

налоговый юрист, канд.юрид.наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2007 г.