НДПИ: как и сколько платить (А. Тюрина, "Новая бухгалтерия", выпуск 2, февраль 2008 г.)

НДПИ: как и сколько платить

В конце 2007 г. Пленум ВАС РФ принял разъясняющий документ о некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса РФ по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ), налоговая база по которому определяется исходя из их стоимости.

Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 (далее - Постановление N 64) касается только горнодобывающей промышленности, а также добытой минеральной воды и не затрагивает сферу нефтяного и газового хозяйства, где НДПИ определяется по фиксированным, а не по процентным ставкам.

Напомним, что в п. 1 ст. 336 НК РФ указаны полезные ископаемые, которые нужно облагать НДПИ. К ним относятся полезные ископаемые:

- добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию;

- добытые из недр за пределами территории РФ, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

В Налоговом кодексе РФ указаны также полезные ископаемые, которые не признаются объектом обложения НДПИ. Они перечислены в п. 2 ст. 336 НК РФ. К ним относятся:

- общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления;

- добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы;

- полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение. Порядок признания геологических объектов особо охраняемыми геологическими объектами, имеющими научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение, устанавливается Правительством Российской Федерации;

- полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке;

- дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений.

В пункте 1 ст. 337 НК РФ добытое полезное ископаемое определено как добытая горнодобывающая продукция (включая разработку карьеров), если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породах, жидкости и иной смеси), которая соответствует установленным стандартам (техническими условиям).

Вместе с тем законодателем в абз. 2 п. 1 той же ст. 337 НК РФ установлено, что продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, не является полезным ископаемым, а является продукцией обрабатывающей промышленности, следовательно, объект обложения НДПИ отсутствует.

Спорные вопросы при расчете налога стали возникать в связи с содержащимися в главе о НДПИ Налогового кодекса РФ нечеткими определениями, касающимися технологических операций добычи и процессов, выходящих за рамки добычи, например таких, как стадия переработки добытого сырья.

В связи с тем что законодатель не определил момент окончания процесса добычи полезного ископаемого, стали возникать вопросы по порядку определения объекта обложения НДПИ по сырью, полученному в результате добычи, после переработки и без таковой.

Определения объекта обложения НДПИ при реализации минерального сырья непосредственно после добычи без стадии переработки и после переработки различаются.

Налоговая база по НДПИ при реализации сырья минуя стадию переработки является цена реализации сырья. Если же реализуется сырье, подверженное переработке, то для целей налогообложения используется его расчетная стоимость.

Пленум ВАС РФ разъяснил определение добытого полезного ископаемого следующим образом: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В судебной практике все чаще стали встречаться споры, в которых налоговики неправильно определяют размер НДПИ.

Например, налоговая инспекция Челябинской области попыталась взыскать НДПИ не с себестоимости медно-цинковой руды, а с получаемого при ее обогащении более дорогого концентрата металлов, содержащегося в комплексной многокомпонентной руде.

ФАС Уральского округа занял позицию налогоплательщика, указав в Постановлении от 30.08.2007 N Ф09-2711/07-С3 о применении при исчислении НДПИ подп. 4 п. 2 ст. 337, подп. 3 п. 1, п. 4 ст. 340 НК РФ.

ВАС РФ в своем Определении от 30.11.2007 N 15843/07 согласился с выводами коллег предыдущих инстанций.

Многочисленные примеры судебной практики показывают на неуемную потребность налоговиков взыскивать НДПИ со всего, что извлекается налогоплательщиками из недр.

Например, ФАС Уральского округа не согласился с налоговиками Челябинской области, решившими доначислить НДПИ на грунт (глинисто-дресвяно-щебнистые смеси), извлеченный налогоплательщиком при строительстве дорог для их отсыпки и иных нужд дорожного строительства (Постановление ФАС Уральского округа от 20.02.06 N Ф09-657/06АК-С7).

Суд отметил, что добываемые налогоплательщиком и используемые для нужд дорожного строительства грунты не подпадают под предусмотренный ст. 336 НК РФ исчерпывающий перечень добываемых ископаемых, которые не признаются объектом обложения НДПИ. К добытым полезным ископаемым согласно ст. 337 НК РФ относится, в частности, неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрид, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Руководствуясь логикой налоговиков, можно прийти к ложному выводу, что все строители, копающие котлован, должны уплатить НДПИ. Налоговики, вероятно, забывают о сложном пути получения лицензии на строительство, в процессе которого проводится экспертиза земельного участка. Если в результате экспертизы на участке выявлены полезные ископаемые, то заявителю в обязательном порядке будет дано обязательное к исполнению указание о возможности, характере использования добытых из недр полезных ископаемых.

Интересным примером неправильного определения налоговиками объекта НДПИ стало судебное разбирательство в ФАС Восточно-Сибирского округа при доначислении налоговой инспекции Якутии НДПИ на добытые кости и бивни мамонта (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2006 N А58-7036/05-Ф02-2298/06-С1).

Налоговики настаивали на факте занижения налоговой базы, поскольку косвенные расходы, связанные с проведением полевых работ, в нарушение п. 4 ст. 340 НК РФ не включены им в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых. Бивни мамонта и другие остатки мамонтовой фауны в соответствии с подп. 7 п. 2 ст. 337 НК РФ относятся к полезным ископаемым, не включенным в другие группы, и подлежат обложению НДПИ в размере 6% стоимости добытого бивня мамонта и других остатков мамонтовой фауны.

Как отметил суд, при добыче мамонтовой кости, относящейся к палеонтологическим материалам, у налогоплательщика отсутствует объект обложения НДПИ.

Обратите внимание! Существует судебная практика в пользу налогоплательщика при попытке налоговиков признать газ, добываемый из газовых и газоконденсатных скважин Уренгойского, Северо-Уренгойского и Песцового месторождений, углеводородным сырьем, облагаемым по повышенной ставке 16,5% (Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2007, 12.04.2007 N КА-А40/1503-07).

По мнению налоговиков, добываемый заявителем газ подлежит налогообложению по ставке НДПИ 16,5% как за добычу углеводородного сырья, несмотря на добычу газа не из нефтяных скважин.

Суд не согласился с такой позицией, указав, что в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ добытым полезным ископаемым - углеводородным сырьем является нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная; газовый конденсат из нефтегазоконденсатных месторождений; газовый конденсат из газоконденсатных месторождений, прошедший операции по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей; газ горючий природный из газовых и газоконденсатных месторождений; газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа газовой шапки) из нефтяных, газонефтяных, газоконденсатнонефтяных, нефтегазовых, нефтегазоконденсатных месторождений, добываемый через нефтяные скважины (далее - попутный газ).

Согласно ст. 342 НК РФ, определяющей налоговые ставки 0% при обложении налогом на добычу полезных ископаемых, налогообложение производится по налоговой ставке 0% при добыче попутного газа, если иное не установлено п. 1 ст. 342 НК РФ. Налогообложение производится по налоговой ставке: 6,0% - при добыче иных полезных ископаемых, не включенных в другие группировки; 16,5% - при добыче углеводородного сырья.

Таким образом, суд пришел к выводу о том, что газ, добываемый на нефтегазоконденсатных месторождениях, эксплуатируемых заявителем не через нефтяные, а через газовые и газоконденсатные скважины, не подпадает под установленное налоговым законодательством определение углеводородного сырья, поскольку является иным полезным ископаемым, подлежит обложению по налоговой ставке 6%, а не 16,5%.

Оспорить принятое решение в порядке надзора налоговикам не удалось. Определением ВАС РФ от 19.10.2007 N 9447/07 отказано в пересмотре дела в порядке надзора ввиду отсутствия нарушения судами норм права и оснований для переоценки выводов судов.

Немало вопросов появляется при определении вида полезных ископаемых для исчисления НДПИ. Относится добытое сырье к продукции переработки или является продукцией горнодобывающей промышленности?

Пленум ВАС РФ в рассматриваемом Постановлении N 64 отметил, что продукция, полученная в результате переработки, именуемая продукцией перерабатывающей промышленности, к полезным ископаемым не относится.

Пленум ВАС РФ пришел к выводу: если в отношении добытого сырья применены технологические операции, в том числе предусмотренные стандартами, упомянутыми в п. 1 ст. 337 НК РФ, и такие операции не относятся к операциям по добыче и/или извлечению (добычные работы), то полученная продукция является результатом переработки и не относится к продукции горнодобывающей промышленности.

Например, щебень, извлекаемый из отходов (потерь) добывающего производства титаномагнетитовой руды в соответствии с лицензией, в которой отсутствует указание на добычу щебня, является продуктом дальнейшей переработки полезного ископаемого и не подлежит обложению НДПИ.

Аналогично решается вопрос с гравием, песком и прочими продуктами, которые не добываются, а производятся из добываемого сырья путем проведения дополнительных процедур, не относящихся к добычным работам, не предусмотренным лицензией, и не признаются полезными ископаемыми с точки зрения налогового законодательства.

Вместе с тем существует ряд исключений (п. 3 ст. 337 НК РФ), позволяющих относить некоторую продукцию, полученную в результате дополнительных технологических процессов (добычных работ), фактически являющихся переработкой, к добытым полезным ископаемым, облагаемым НДПИ.

Пунктом 3 ст. 337 НК РФ к полезным ископаемым отнесена продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности, добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтерозливов при помощи специальных установок).

На установленное законодателем исключение Пленум ВАС РФ обратил особое внимание. Следствием этого должно стать тщательное исследование судами вопроса определения объекта обложения НДПИ в отношении продукции, появившейся вследствие дополнительных работ. Определение вида работ и отнесение их к добычным должны базироваться на исследовании в каждом конкретном случае всех особенностей месторождения, технического проекта на разработку, условий выданной лицензии и других обстоятельств получения продукции, в отношении которой имеется спор по определению НДПИ.

Порядок определения характера работ и отнесения их к добычным наглядно можно проследить на примере деятельности налогоплательщика, осуществляющего добычу и розлив минеральной воды лечебно-столового назначения на основании лицензии на право соответствующего пользования недрами.

В приложении к лицензии указывается качество, которому должна соответствовать разливаемая добытая вода путем указания государственных стандартов: ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные питьевые, лечебные и лечебно-столовые". Указанный стандарт допускает проведение дополнительной обработки добытой минеральной воды (фильтрации, обеззараживания, насыщения двуокисью углерода и розлива), без осуществления которых добытая вода не может признаваться лечебно-столовой.

Следовательно, дополнительные работы, упомянутые в стандарте, за счет которых достигается требуемое лицензией качество получаемой продукции, относятся к добычным работам.

В таком случае НДПИ должен облагаться весь объем поднятой на поверхность минеральной воды.

Вместе с тем следует обращать внимание на то, что дополнительные работы не должны изменять свойства и/или количество продукции, т.е. работы должны полностью соответствовать упомянутым в стандарте, а качество полученной в результате таких работ продукции должно точно соответствовать указанной в лицензии.

Таким образом, Пленум ВАС РФ освободил налогоплательщиков от налоговых претензий, в результате чего многие добывающие хозяйства могут сэкономить на НДПИ.

К аналогичному выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.03.2005 N 12742/04, в котором отмечено, что "нельзя назвать результатом переработки минеральную воду, полученную после определенных работ (очистка, обработка сернокислым серебром, насыщение углекислым газом, розлив) с добытым полезным ископаемым - подземными водами, содержащими природные лечебные ресурсы". Данная группа минеральных вод отвечает ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые".

Суд обратил внимание на то, что минеральная вода характеризуется наличием растворенных минералов, определяющих ее свойства. Очистка воды не от растворенных минералов, а от посторонних взвешенных примесей, равно как и обработка сернокислым серебром и насыщение ее углекислым газом, не влияют на природный набор минеральных веществ в добытой воде, делающий ее минеральной и реализуемой в качестве таковой, несмотря на присвоенные торговые марки.

Итак, при фильтровании, насыщении двуокисью углерода, обработке сернокислым серебром, а также при розливе воды в бутылки добытая минеральная вода не теряет своих свойств и продолжает соответствовать требованиям утвержденного ГОСТа.

После указанной обработки минеральной воды иной потребительский товар не создается, поскольку очистка воды не от растворенных минералов, а от посторонних взвешенных примесей, равно как и обработка сернокислым серебром и насыщение ее углекислым газом, не влияют на природный набор минеральных веществ в добытой воде, делающий ее минеральной и реализуемой в качестве таковой несмотря на присвоенные торговые марки (Решение ВАС РФ от 28.05.2003 N 3640/03, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 12742/04).

В Постановлении N 64 разъяснен порядок определения количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого (п. 7 ст. 339 НК РФ), в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь), если добытое сырье не реализуется и не используется для собственных нужд до завершения всего комплекса операций.

При разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого согласно абз. 2 п. 7 ст. 339 НК РФ учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Пленум ВАС РФ в Постановлении N 64 разъяснил, что конечная продукция, полученная в результате работ, предусмотренных проектом разработки конкретного месторождения, не во всех случаях признается полезным ископаемым, облагаемым НДПИ. Объектом обложения НДПИ будет являться конечная продукция, полученная в результате только таких технологических операций (процессов), работ, которые являются добычными, порядок определения которых был рассмотрен выше.

Пленум ВАС РФ сделал вывод, что включение в проект разработки месторождения положения о необходимости проведения тех или иных работ, само по себе не указывает на признак добычных работ. Проект может включать указание на необходимость проведения как добычных работ, так и работ, не относящихся к добычным видам.

В Постановлении N 64 рассмотрены также некоторые вопросы, касающиеся порядка оценки стоимости полезных ископаемых (исходя из цен реализации и с применением расчетной стоимости). Пленум ВАС РФ отметил, что оценка стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой полезным ископаемым.

Следовательно, если налогоплательщиком не осуществляется указанная реализация продукции, налоговую базу по НДПИ надлежит определять на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, руководствуясь подп. 3 п. 1 и п. 4 ст. 340 НК РФ. Указанный способ оценки стоимости полезных ископаемых применяется, в частности, в случае реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся добычными, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого и являющейся продукцией обрабатывающей промышленности.

В заключение Пленум ВАС РФ в Постановлении N 64 рассмотрел порядок определения стоимости полезного ископаемого в целях определения НДПИ при реализации указанной продукции в таре, упаковке и/или с маркировкой.

Обязательное наличие тары, упаковки, маркировки добытого полезного ископаемого может быть предусмотрено стандартами, указанными в п. 1 ст. 337 НК РФ, в случае реализации потребителям.

Согласно нормам п. 1 ст. 336, ст. 337 НК РФ тара, упаковка и маркировка не являются составной частью извлеченного из недр полезного ископаемого, а представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого.

Таким образом, при реализации маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого реализация его в смысле п. 2 и 3 ст. 340 НК РФ не осуществляется. В данном случае стоимость добытого полезного ископаемого согласно п. 4 ст. 340 НК РФ определяется с использованием расчетного способа оценки.

А. Тюрина,

ведущий эксперт АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 2, февраль 2008 г.