Неплательщик НДС выставляет счет-фактуру с суммой налога... (Е.Н. Моряк, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.)

Неплательщик НДС
выставляет счет-фактуру с суммой налога...

Некоторые торговые организации занимаются деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, или применяют УСНО. В этом случае данные организации не являются плательщиками НДС. Однако порой покупатели соглашаются приобретать у торговых организаций товары только в том случае, если последние выставляют им НДС. Поэтому, чтобы не потерять покупателей и получить наибольший доход, торговые компании идут навстречу своим контрагентам и выставляют счета-фактуры с выделением НДС. Что делать с этим НДС? Надо ли в налоговый орган представлять декларацию по НДС? Может ли покупатель предъявить к вычету сумму НДС, выставленную продавцом - неплательщиком НДС? Ответы на эти и другие вопросы представлены в настоящей статье.

Выставил, значит, плати

Итак, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО или специальный режим в виде ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (п. 2, 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Следовательно, "упрощенцы" и "вмененщики" не выписывают покупателям счета-фактуры, не ведут книгу покупок, книгу продаж, журнал учета счетов-фактур и осуществляют расчеты с покупателями без выделения в первичных документах сумм НДС (письма УФНС по г. Москве от 06.03.2007 N 19-11/20446@, Минфина РФ от 10.10.2007 N 03-11-04/2/253). Ведь обязанность составления счетов-фактур, ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж возложена на налогоплательщиков (п. 3 ст. 169 НК РФ). Правда, есть одно исключение: "упрощенцы" и "вмененщики" не освобождаются от уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Кроме того, существует пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, в котором за неплательщиками НДС закреплена обязанность исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. Минфин в Письме от 05.10.2007 N 03-11-05/238 подчеркнул, что лица, применяющие УСНО, обязаны руководствоваться положениями пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления счетов-фактур покупателям товаров (работ, услуг). Таким образом, несмотря на то что "упрощенцы" и "вмененщики" не являются плательщиками НДС, налог придется уплатить, если он будет выставлен покупателю, в том числе ошибочно*(1). В этом случае сумма налога к уплате в бюджет равна сумме налога, указанной в счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Причем суммы НДС, относящиеся к приобретенным товарам (работам, услугам), к вычету не принимаются, поскольку такая возможность Налоговым кодексом не предусмотрена.

Ответственность за неуплату НДС

За неуплату или неполную уплату сумм налога привлекают к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ. Неуплата или неполная уплата сумм налога, явившаяся результатом занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), грозит штрафом в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Эти же деяния, совершенные умышленно, увеличат размер штрафа в два раза. Проверяющие налоговые органы активно штрафуют неплательщиков НДС за неуплату в бюджет НДС, выделенного в счете-фактуре, который был выставлен покупателю. В этом случае организации или индивидуальному предпринимателю стоит обратиться в судебный орган, поскольку, как показала обширная арбитражная практика, судьи, как правило, не поддерживают налоговиков. Аргументы просты: ответственность за неуплату налога, установленная ст. 122 НК РФ, может быть применена только к плательщикам НДС, а "упрощенцы" и "вмененщики" таковыми не являются. Приведем в качестве примеров несколько постановлений, в которых судьи встали на сторону "упрощенца" (ФАС ЗСО от 18.10.2007 N Ф04-7365/2007(39227-А75-27), от 17.07.2007 N Ф04-4740/2007(36294-А27-41)) и "вмененщика" (ФАС ВВО от 17.10.2007 N А29-502/2007).

Однако стоит ли уповать на положительное решение суда? Ведь в ст. 122 НК РФ не указано, что за неуплату или неполную уплату сумм налога к ответственности привлекаются налогоплательщики. На самом деле согласно ст. 106 НК РФ виновным в налоговом правонарушении, в том числе в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога, могут быть признаны налогоплательщики, налоговые агенты и иные лица. Поэтому в некоторых ситуациях судьи посчитали правомерным привлечение неплательщика НДС к ответственности по ст. 122 НК РФ (см., например, Постановление ФАС ВСО от 27.02.2007 N А33-787/06-Ф02-604/07).

В ряде случаев налоговые инспекции начисляют пени с суммы неуплаченного НДС. Однако согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пени выплачивает налогоплательщик. Поскольку лица, обязанные перечислять суммы НДС в рамках положений пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, не являются ни налогоплательщиками, ни налоговыми агентами, неуплаченная сумма налога, указанная в счетах-фактурах, не является задолженностью налогоплательщика в значении, придаваемом налоговым законодательством, в связи с чем на нее не начисляются пени и штрафы (Постановление ФАС ВВО от 26.03.2007 N А17-1765/5-2006). Опять же не все арбитры согласны с такой точкой зрения (см., например, Постановление ФАС ВСО от 14.02.2007 N А19-41324/05-44-41-Ф02-198/07-С1).

Налоговая декларация по НДС

Итак, если неплательщик НДС выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, то возникает обязанность уплаты налога в бюджет. А надо ли в этом случае представлять в налоговые органы налоговую декларацию? Заглянем в п. 5 ст. 174 НК РФ, в котором предусмотрено: налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой. О каких налогоплательщиках сказано в п. 5 ст. 173 НК РФ? Это налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога, а также налогоплательщики, осуществляющие операции по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС. Нас же интересуют лица, не являющиеся налогоплательщиками. Получается, в Налоговом кодексе отсутствует прямая норма, которая обязывала бы неплательщиков НДС представлять налоговые декларации по НДС*(2). Изложенное подтверждается и пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ, согласно которому представление в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговых деклараций является обязанностью налогоплательщика.

Однако финансисты придерживаются другой позиции. Руководствуясь п. 5 ст. 173 и п. 5 ст. 174 НК РФ, они считают, что лица, не являющиеся плательщиками НДС, но выставившие при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупателям счета-фактуры с выделением суммы налога, должны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (письма от 23.10.2007 N 03-07-17/09, N 03-07-11/512). С 01.01.2008 налоговый период по НДС для всех одинаков - квартал (ст. 163 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ*(3)). Понятно, что налоговые органы придерживаются такой же точки зрения. Об этом, в частности, свидетельствует тот факт, что Письмо Минфина РФ от 23.10.2007 N 03-07-17/09 доведено до сведения пользователей Письмом ФНС РФ от 05.12.2007 N ШТ-6-03/939@.

Кроме того, в п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС*(4) указано, что организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, при выставлении покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС представляют в налоговый орган декларацию по НДС. В этом случае декларация должна включать титульный лист и раздел 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика".

За непредставление или несвоевременное представление налоговой декларации по НДС налоговые органы пытаются привлечь неплательщиков НДС к ответственности по ст. 119 НК РФ в виде взыскания штрафа. Его размер зависит от того, сколько дней прошло с момента истечения установленного законодательством о налогах срока представления декларации: 180 дней и менее или более 180 дней. В первом случае штраф будет составлять 5% суммы налога, подлежащей уплате на основании декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Непредставление налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основании декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня. Судьи чаще всего отклоняют претензии налоговиков по той же причине, как и в случае с неуплатой налога: ответственность за непредставление налоговой декларации, установленная ст. 119 НК РФ, может быть применена только к налогоплательщику*(5). В данной ситуации такая позиция вполне уместна, поскольку ст. 119 НК РФ прямо предусмотрено, что к ответственности привлекаются именно налогоплательщики.

НДС - в доход "упрощенца"?!

При определении доходов в целях налогообложения прибыли из них на основании п. 1 ст. 248 НК РФ исключаются суммы НДС, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав). Распространяется ли это правило на лиц, применяющих УСНО, которые выставляют счета-фактуры с выделением сумм НДС? Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ плательщики единого налога при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы. При этом они должны руководствоваться ст. 249 "Доходы от реализации" и 250 "Внереализационные доходы" гл. 25 НК РФ соответственно. Отсылочная норма на ст. 248 НК РФ в части исчисления единого налога в Налоговом кодексе отсутствует. Таким образом, "упрощенцы" не вправе уменьшить полученные доходы на суммы НДС, уплаченные в бюджет по счетам-фактурам, выставленным покупателям товаров (работ, услуг). Данного мнения придерживается Минфин (Письмо от 01.11.2007 N 03-11-04/2/269).

Итак, доходы в целях исчисления единого налога учитываются вместе с НДС. Однако, если налогоплательщики выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, они вправе уменьшить полученные доходы на расходы, закрытый перечень которых приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Среди прочего в списке указаны суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной согласно нормам гл. 26.2 НК РФ. Следовательно, если "упрощенцы" выполняют требование пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, то в расходы можно включить суммы НДС, уплаченные в бюджет в связи с выставлением покупателям счетов-фактур с выделением сумм налога.

Мой поставщик - неплательщик НДС

Для неплательщиков НДС актуален вопрос: что делать, если выставляешь покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС? У покупателей возникает аналогичный вопрос: что делать с суммой НДС, выставленной продавцом, не являющимся плательщиком НДС? Ответ таков: покупатель, находящийся на обычной системе налогообложения и являющийся плательщиком НДС, вправе предъявить этот налог к вычету. Пунктом 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшить исчисленную общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом документом, служащим основанием для принятия предъявленных продавцом сумм НДС к вычету, признается счет-фактура (п. 1 ст. 169 НК РФ). Главное, чтобы счета-фактуры были составлены и выставлены в соответствии с порядком, установленным п. 5, 6 ст. 169 НК РФ.

Однако налоговики оспаривают правомерность данных действий, утверждая, что, поскольку поставщик не является плательщиком НДС, составленные им счета-фактуры с выделением налога не могут служить основанием для получения покупателем товаров налоговых вычетов. На это московские налоговики указали в Письме от 08.07.2005 N 19-11/48885. В свою очередь, судьи встают на сторону налогоплательщиков (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06, ФАС МО от 30.08.2007 N КА-40/7633-07, ФАС ВВО от 03.07.2007 N А11-7755/2006-К2-18/551, ФАС ЗСО от 12.09.2007 N Ф04-6212/2007(38020-А70-42), от 12.09.2007 N Ф04-6211/2007(38017-А70-42)). Как указал ФАС МО в Постановлении от 18.09.2007 N КА-А40/9401-07, выставление контрагентом, не являющимся плательщиком НДС, счета-фактуры с выделением суммы налога не может служить достаточным основанием для отказа покупателю-налогоплательщику в праве на применение налогового вычета, поскольку источник возмещения данного налога исходя из требования пункта 5 статьи 173 Кодекса в бюджет заложен. При этом факт неуплаты продавцом суммы налога в бюджет не имеет значения, поскольку покупатель не несет ответственности за действия других организаций, участвующих в процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, а правоприменительные органы не могут толковать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством (Определение КС РФ от 16.10.2003 N 329-О). Таким образом, покупатель товаров не может быть лишен права на применение налоговых вычетов из-за недобросовестности поставщиков (постановления ФАС МО от 18.09.2007 N КА-А40/9401-07, от 17.07.2007 N КА-А40/6576-07).

Единственное основание, которое может послужить поводом для отказа в вычете НДС, - представление налоговым органом доказательств того, что организация действовала с целью необоснованного получения налоговой выгоды. Напомним, налоговой выгодой признается уменьшение размера налоговой обязанности путем получения, в частности, налогового вычета (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 53*(6)). В рассматриваемом случае налоговому органу необходимо доказать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 53). Но сам по себе факт нарушения продавцом товаров (неплательщиком НДС) своих налоговых обязательств не является доказательством получения покупателем необоснованной налоговой выгоды.

Е.Н. Моряк

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Минфина РФ от 23.03.2007 N 03-07-11/68.

*(2) Постановление ФАС ВСО от 17.09.2007 N А19-3310/07-50-Ф02-6341/07.

*(3) Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

*(4) Порядок заполнения налоговой декларации по НДС. Приложение N 2 к Приказу Минфина РФ от 07.11.2006 N 136н.

*(5) См., например, постановления ФАС ВВО от 04.09.2007 N А82-16957/2006-20, от 08.05.2007 N А11-4838/2006-К2-22/434, ФАС ВСО от 24.07.2007 N А33-1553/06-Ф02-4542/07, ФАС ЗСО от 25.09.2007 N Ф04-6506/2007(38385-А45-31), от 07.08.2007 N Ф04-5367/2007(37010-А27-31), ФАС ПО от 02.08.2007 N А65-1127/07, ФАС ДВО от 04.07.2007 N Ф03-А16/07-2/2547.

*(6) Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".