Возим сотрудников на работу и обратно (Е.В. Ермолаева, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.)

Возим сотрудников на работу и обратно

Пожалуй, большинство организаций общественного питания, ориентированные скорее на развлечение посетителей, нежели на удовлетворение потребности в пище, работают допоздна. Клиенты уезжают на своих авто или такси. А как добраться домой персоналу? Если общественный транспорт уже не ходит или кафе находится далеко от населенного пункта? Об этом должен позаботиться работодатель. Это не только хороший тон, но и поможет добавить себе привлекательности на рынке труда.

Понятно, что доставка работников стоит денег. В связи с этим у бухгалтера работы прибавится, так как нужно будет решить несколько вопросов. Во-первых, учитывать ли стоимость транспортных услуг в составе расходов по налогу на прибыль или единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО? Если да, то какие документы для этого понадобятся? Можно ли принять "входной" НДС к вычету? Во-вторых, формирует ли стоимость перевозки доход каждого сотрудника и, следовательно, нужно ли начислять ЕСН (при УСНО - только страховые взносы в ПФР) и удерживать НДФЛ?

Разобраться с этими проблемами поможет наша статья.

Налог на прибыль

Ответ на вопрос, учитываются ли суммы оплаты по договору с транспортной организацией в составе расходов по налогу на прибыль, содержит п. 26 ст. 270 НК РФ, согласно которому не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Если толковать процитированную норму буквально, то напрашивается вывод, что расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным (служебным) транспортом можно учесть при налогообложении прибыли:

- в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если существуют технологические особенности производства;

- в составе расходов на оплату труда как расходы, связанные с содержанием работников, если доставка оговорена в трудовых и (или) коллективных договорах.

С включением условия о бесплатной доставке работников до места работы и обратно в трудовой и коллективный договор все понятно. Что такое технологические особенности производства, нормативные акты не поясняют. Поэтому как всегда в подобных случаях придется воспользоваться разъяснениями уполномоченных органов и материалами арбитражной практики. Из них следует, что под такими технологическими особенностями понимаются обстоятельства, из-за которых работники не имеют возможности самостоятельно добираться до места работы и обратно. Например, если общественный транспорт вообще не обслуживает данное направление, либо транспорт есть, но интенсивность и время его движения не обеспечивают перевозку всех сотрудников. Эти обстоятельства могут быть вызваны, во-первых, географическим положением предприятия и, во-вторых, графиком работы.

По мнению чиновников, два условия-исключения, названные в п. 26 ст. 270 НК РФ, позволяют признавать расходы, если выполняются одновременно. Иначе говоря, обоснованием расходов на доставку работников должны быть и технологические особенности производства, и закрепленная в трудовом (коллективном) договоре соответствующая обязанность работодателя. Об этом говорится в письме Минфина РФ от 14.12.2005 N 03-03-04/1/426. А в Письме от 04.12.2006 N 03-03-05/21 финансисты рекомендуют не включать в расходы стоимость доставки работников от места работы до дома в черте города (хотя соответствующее условие в трудовых договорах содержится). В свою очередь, письма Минфина РФ от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434, УФНС по г. Москве от 23.03.2005 N 21-18/98 указывают на особую роль трудовых договоров: расходы не признаются, несмотря на то, что иным путем на работу добраться невозможно, поскольку условия о доставке работников в трудовых или коллективных договорах не предусмотрены. Заметим, что в более поздних разъяснениях (от 13.11.2007 N 03-03-06/1/810, N 03-03-06/1/809, от 07.11.2007 N 03-03-06/1/777) финансисты, руководствуясь п. 26 ст. 270 НК РФ, делают вывод, что расходы, связанные с перевозкой рабочих к месту работы и обратно, учитываются в составе расходов в случае, когда они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. То есть наличие или отсутствие технологических особенностей производства даже не обсуждается.

Тем не менее, по какой статье учитывать такие расходы, тем более при условии одновременного выполнения двух требований, из разъяснений неясно. Сначала Минфин говорит о прочих расходах (Письмо от 05.07.2005 N 03-03-04/1/54), позднее - о расходах на оплату труда (Письмо от 02.08.2005 N 03-03-02/43).

Как показывает арбитражная практика (достаточно немногочисленная), именно наличие технологических особенностей производства обуславливает включение соответствующего условия о бесплатной перевозке работников в трудовые и коллективные договоры*(1). Кроме того, следует помнить, что доказывать необоснованность расходов, которые налогоплательщик учел в налогооблагаемой прибыли, должен налоговый орган (Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П). Так, в Постановлении ФАС ПО от 06.03.2007 N А57-24993/05-25 налоговые инспекторы оспаривали правомерность признания расходов. При этом технологическая особенность производства налоговиками не отрицалась. Причину они усмотрели в том, что специальный маршрут, организованный для доставки работников, проходит в черте города и им может пользоваться любое желающее лицо, а не только сотрудники предприятия-налогоплательщика, следовательно, налогоплательщик оплачивает перевозку сторонних лиц, не участвующих в деятельности, направленной на получение дохода.

Однако суд не согласился с таким выводом ввиду особого порядка расчетов по договору с перевозчиком. Так, физические лица, воспользовавшиеся услугами специального маршрута, должны были приобрести проездные билеты (то есть перевозка не была полностью бесплатной). Налогоплательщик перечислял транспортной организации разницу между стоимостью перевозки (определяется исходя из тарифа, установленного за километр проезда независимо от количества перевезенных граждан) и выручкой от продажи проездных билетов пассажирам (в том числе и не являвшимся работниками). Такой механизм арбитры посчитали экономически оправданным.

Чтобы подтвердить расходы на оплату транспортных услуг, налогоплательщику пригодятся:

- трудовые и коллективные договоры (с условием о доставке);

- договоры с транспортными организациями, где указаны расписание движения и маршруты автобусов;

- документы от органов местного самоуправления, подтверждающие, что данное направление не обслуживается транспортом общего пользования, либо содержащие информацию о неподходящем графике его движения и количестве автобусов на маршруте;

- правила внутреннего распорядка, где указан график работы и порядок доставки сотрудников к месту работы и обратно (в частности, места сбора и доставки, остановок).

Таким образом, доказав обоснованность расходов, налогоплательщик смело уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Вопрос:

Кафе находится в черте города, сотрудники могут добраться до работы и обратно самостоятельно, однако трудовыми договорами установлено, что их доставка осуществляется специальным автобусом. Уменьшают ли транспортные расходы налогооблагаемую прибыль кафе?

Поскольку выполняется одно из условий, оговоренных в качестве исключений в п. 26 ст. 270 НК РФ, а именно специальное указание в трудовом договоре, полагаем, что расходы на перевозку работников допустимо включить в состав налоговых расходов, а именно расходов на оплату труда. Учитывая разъяснения Минфина, данные в ноябре 2007 года, налоговые риски в этом случае невелики, поскольку налоговые органы обязаны руководствоваться этими рекомендациями (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Единый социальный налог

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения, в частности, полная или частичная оплата услуг, предназначенных для физического лица - работника. Поэтому возникает вопрос, нужно ли начислять ЕСН на стоимость перевозки работников? Как показывает арбитражная практика, с подобными претензиями налоговиков организации встречаются очень часто. Давайте разберемся, правомерны ли они.

По мнению чиновников финансового ведомства, главное для установления обязанности начислять ЕСН - определить, имеют ли сотрудники какую-либо иную возможность добраться до работы (или обратно), кроме служебного транспорта (или специального маршрута). Если нет, то бесплатная их доставка не может считаться оплатой услуг, предназначенных для работника. Это обычные производственные расходы организации. В противном случае на стоимость услуг транспортной компании придется начислить ЕСН. Такой подход нашел отражение в письмах от 13.11.2007 N 03-03-06/1/809, от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247, от 04.12.2006 N 03-03-05/21.

Если стоимость доставки признавать оплатой услуг для работника, ЕСН нужно исчислять с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ: если расходы отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли, то нужно начислить ЕСН, а если не отнесены - ЕСН не начисляется.

Арбитры подходят к этому вопросу несколько иначе. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 N 10847/05 сказано следующее: расходы за услуги по доставке работников предприятия автобусами специализированных организаций к месту работы и обратно не могут рассматриваться в качестве выплаты, поощрения либо льготы, предоставляемой им персонально, поскольку работники пользуются указанными автобусами независимо от количества и качества их труда, от занимаемой на предприятии должности, а следовательно, отсутствует начисленная каждому конкретному работнику выплата, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления единого социального налога. Поскольку транспортные услуги считаются оказанными самому работодателю, а не работникам и выплат им не производится, оплата транспортным организациям стоимости услуг по доставке работников к месту работы и обратно относится к расходам, связанным с организацией производственной деятельности, и не является выплатой работникам в качестве вознаграждения за выполненные ими работы или оказанные услуги по трудовым или гражданско-правовым договорам в смысле статьи 236 НК РФ. Эту позицию поддержали арбитры на местах (постановления ФАС ВВО от 28.12.2006 N А17-1199/5, ФАС ЦО от 18.10.2006 N А68-АП-175/11-06, ФАС ПО от 04.10.2006 N А65-19239/2004-СА1-23).

Еще один немаловажный вывод, сделанный ВАС и используемый окружными судами, сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.11.2005 N 9532/05: оплата услуг транспортных организаций по перевозке работников предприятия к месту работы и обратно является выплатой в пользу физических лиц - работников при условии, что работники имели возможность использовать документы, служащие основанием для проезда в городском пассажирском транспорте к месту работы и обратно и для поездок по личным нуждам. Поскольку работникам при доставке работников служебным транспортом или специальным маршрутом проездные билеты не выдаются, основания для начисления ЕСН суды не видят (постановления ФАС ЗСО от 05.12.2007 N Ф04-8288/2007(40650-А27-41), ФАС СКО от 22.05.2007 N Ф08-2834/2007-1181А). Таким образом, независимо от того, учтены ли транспортные расходы при налогообложении прибыли, объекта обложения ЕСН не возникает.

Обратите внимание: было бы несправедливо умолчать о налоговом споре, в котором суды поддержали территориальный орган ФНС, начисливший ЕСН на суммы оплаты проездных билетов, производимые в соответствии с коллективным договором (технологические особенности производства не рассматривались)*(2).

Персонификация выплат

Пункт 2 ст. 237 НК РФ предписывает налогоплательщика, осуществляющим выплаты физическим лицам, определять налоговую базу по ЕСН отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Это значит, что, предположив наличие обязанности начислить ЕСН на стоимость услуг по доставке, работодатель должен персонифицировать выплаты - определить сумму, приходящуюся на каждого работника. Согласитесь, в нашем случае сделать это весьма затруднительно. При этом инспекторов это совершенно не смущает - они доначисляют ЕСН на всю сумму договора. Арбитры выступали против такого подхода. Например, в Постановлении ФАС ЦО от 18.10.2006 N А68-АП-175/11-06 отмечено: анализ положений ст.ст. 236, 237, 242 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что объектом налогообложения единым социальным налогом являются те выплаты работникам предприятия, которые становятся для них материальной выгодой, доходом. При отсутствии возможности индивидуализировать указанные выплаты по каждому работнику в отдельности нет оснований считать их начисленными, выплаченными в пользу конкретного физического лица (лиц).

Включение в налоговую базу общей суммы расходов на оплату пассажирского транспорта, без установления суммы выплат, приходящихся на каждого конкретного работника, и определения налоговой базы и ставки отдельно по каждому из них, ФАС ПО в Постановлении от 29.11.2005 N А65-5224/2005-СА1-23 признал незаконным*(3).

Аналогичной позиции придерживается и ФАС СЗО, но уже в рамках другого вопроса: налоговый орган не учитывает, что начисление ЕСН связано с доходом каждого конкретного физического лица и вся сумма вознаграждения по договорам подряда не может быть включена в сумму, на которую занижена база, облагаемая ЕСН (постановления от 18.12.2007 N А56-9674/2007, от 27.11.2007 N А56-11889/2007).

Однако, пожалуй, надеждам налогоплательщика полностью обезопасить себя от доначисления ЕСН, сделав невозможной персонификацию выплат работникам, не суждено сбыться. Причина в том, что Президиум ВАС РФ не согласился с изложенным подходом (Постановление от 29.11.2005 N 9532/05). Суд кассационной инстанции посчитал неправомерным доначисление ЕСН в условиях, когда инспекция не исходила из налоговой базы по каждому конкретному работнику, перевезенному сторонними транспортными организациями, то есть не учла адресный, персонифицированный характер данного вида налога. Как указал ВАС, вывод суда кассационной инстанции о том, что при исчислении налоговой базы по единому социальному налогу инспекция должна была учесть адресный, персонифицированный характер данного вида налога, несостоятелен и не подтверждается положениями главы 24 "Единый социальный налог" НК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 237 Кодекса обязанность определения налоговой базы отдельно по каждому физическому лицу возлагается на налогоплательщика, а не на налоговый орган.

Налог на доходы физических лиц

Чтобы определить обязанность работодателя исчислять и удерживать с работников НДФЛ по доставке их на работу и обратно, следует выяснить, возникает ли у работников экономическая выгода, поскольку доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата (полностью или частично) за работника услуг, оказанных в его интересах, считается налогооблагаемым доходом, полученным в натуральной форме.

Критерий определения экономической выгоды работника чиновники предлагают все тот же - возможность самостоятельно на общественном транспорте добраться до работы (или обратно). Если такая возможность есть, НДФЛ, по их мнению, придется удержать (письма Минфина РФ от 13.11.2007 N 03-03-06/1/809, от 04.12.2006 N 03-03-05/21).

Другими словами, в первую очередь нужно исходить из того, в чьих интересах организуется доставка сотрудников. Если ее необходимость обусловлена технологическими особенностями производства (удаленностью его от жилых массивов или графиком работы, не совпадающим с расписанием движения общественного транспорта), дохода у работников не возникает, причем независимо от того, признаются ли соответствующие расходы при налогообложении прибыли работодателя (Письмо Минфина РФ от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434, Постановление ФАС ЗСО от 05.12.2007 N Ф04-8288/2007(40650-А27-41)).

Если, например, наряду с общественным транспортом работникам предлагается доехать до работы на служебном, исчисления НДФЛ избежать не удастся. В связи с этим особое значение приобретает порядок определения дохода конкретного физического лица. Что интересно, чиновники не видят в этом проблемы - по их мнению, достаточно иметь информацию об общей стоимости проезда и сведения табеля учета рабочего времени (письмо от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247). А в Письме от 18.05.2006 N 03-05-01-04/128 Минфин настоятельно рекомендует вести персонифицированный учет сотрудников, пользующихся указанной услугой, расчет суммы оплаты такой доставки, включаемой в налоговую базу по отдельному сотруднику.

Налог на добавленную стоимость

Порой налогоплательщикам приходится встречаться с такой претензией инспекторов, как, например, в Постановлении ФАС ВВО от 29.10.2007 N А29-1926/2007 - начислить НДС на стоимость безвозмездно оказанных транспортных услуг работникам организации. Однако суды не поддержали такую инициативу налогового органа, поскольку транспортные услуги были оказаны не работникам, а обществу. Перевозка работников работодателем была предусмотрена правилами внутреннего трудового распорядка и обусловлена технологическими особенностями производства. Реализации транспортных услуг работникам не происходит, начисление НДС неправомерно*(4).

При этом работодатель с полным правом принимает к вычету НДС, предъявленный перевозчиком, поскольку транспортные услуги приобретаются в целях осуществления деятельности, облагаемой НДС (оказание услуг общественного питания).

Если вы на "спецрежиме"...

Применение "вмененки" при оказании услуг общественного питания обуславливает отсутствие проблем с признанием расходов на доставку работников. Остается решить вопрос с взносами в ПФР и удержанием НДФЛ с работников. Алгоритм действий аналогичен изложенному выше: нужно определить, могут ли работники добираться до места назначения самостоятельно.

Та же проблема неизменно встанет и перед организациями, применяющими УСНО. Причем для "упрощенцев", избравших объектом налогообложения "доходы минус расходы", не менее актуален вопрос учета расходов на транспортные услуги. В статье 346.16 НК РФ, ограничивающей расходы, признаваемые при УСНО, названы:

- расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- расходы на содержание служебного транспорта.

Следовательно, если работники ездят на служебном транспорте, вопросы отпадают. Однако если организация нанимает перевозчика, ситуация меняется. И в данном случае налогоплательщику выгоднее представить расходы на доставку работника как расходы на оплату труда (с учетом ст. 255 НК РФ). Значит, условие о бесплатной перевозке сотрудников на работу и обратно должно в обязательном порядке содержаться в трудовых договорах и коллективном договоре (при его наличии), в правилах внутреннего трудового распорядка и т.д. (все требования по документальному подтверждению расходов актуальные и для "упрощенца").

В том же направлении рассуждали и финансисты в Письме от 31.08.2007 N 03-11-04/2/217: если трудовым и коллективным договором предусмотрена оплата проезда сотрудников к месту работы и обратно, то данные расходы признаются в целях исчисления налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения. Согласитесь, вывод логичный, однако в обоснование чиновники привели п. 7 ст. 255 НК РФ о расходах на оплату проезда работников. Данная ссылка автору кажется неуместной, так как в ней речь идет о проезде к месту использования отпуска. Здесь более подходит п. 25 ст. 255 НК РФ ("другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором").

Е.В. Ермолаева

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС ПО от 15.03.2007 N А65-42354/2005-СА1-37.

*(2) См. Постановление ФАС СЗО от 04.05.2007 и Решение Арбитражного суда Вологодской области от 31.08.2007 по делу N А13-5795/2006-27.

*(3) См. также Постановление ФАС ПО от 17.05.2005 N А65-20137/2004-СА1-19.

*(4) См. также Постановление ФАС ВВО от 29.10.2007 N А29-1926/2007.