Обзор судебной практики "Расходы на проезд к месту отпуска и обратно: налог на прибыль" (А.П. Зрелов, "Арбитражное правосудие в России", N 12, декабрь 2007 г.)

Обзор судебной практики "Расходы на проезд к месту отпуска и обратно:
налог на прибыль"

От редакции: Организация, оплачивая сотруднику проезд к месту отпуска и обратно, может столкнуться с проблемой списания этих расходов при уменьшении базы по налогу на прибыль. В статье рассмотрены практические ситуации, когда суд занимает позицию организации-налогоплательщика при применении положений п. 7 ст. 255 НК РФ.

Пункт 7 ст. 255 НК РФ позволяет отнести к расходам на оплату труда затраты работников и лиц, находящихся у них на иждивении, к месту отпуска и обратно в пределах территории Российской Федерации. В этот пункт включены и затраты на оплату провоза багажа работников фирм, которые расположены в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Пункт 7 ст. 255 НК РФ распространяется не только на организации, расположенные в районах Крайнего Севера и приравненных к ним областях, как это решил налоговый орган, но и на организации, которые на данных территориях не находятся. Кроме того, расходы на оплату проезда к месту отдыха и обратно уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в случае, если порядок такой оплаты определен действующим законодательством или работодателем.

По результатам выездной проверки налоговая инспекция приняла решение о привлечении авиакомпании к ответственности по факту неполной уплаты налога на прибыль. Это произошло в результате завышения расходов, уменьшающих налоговую базу, на сумму затрат, связанных с оплатой проезда работников к месту отдыха и обратно. Инспекция аргументировала свои выводы тем, что п. 7 ст. 255 НК РФ распространяется только на организации, расположенные в районах Крайнего Севера и приравненных к ним областях, а налогоплательщик на данной территории не находился. С этим выводом авиакомпания не согласилась, полагая, что компенсация работникам гражданской авиации расходов по проезду к месту проведения отпусков не противоречит трудовому законодательству.

Рассматривая данное дело, ФАС Восточно-Сибирского округа сделал следующие выводы. Порядок оплаты проезда работником к месту отдыха и обратно был определен работодателем в соответствии с действующим законодательством (статьями 45, 47, 325 ТК РФ; п. 7.3 Отраслевого тарифного соглашения в гражданской авиации России на 2004-2006 гг. от 16.09.2004, а также коллективным договором)*(1).

Судом было отмечено, что коллективный договор согласно ст. 40 и 43 ТК РФ является правовым актом, регулирующим социально-трудовые отношения в организации, обязательным для исполнения работниками и работодателями.

Следовательно, налогоплательщиком соблюден п. 7 ст. 255 НК РФ при включении указанных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (постановление ФАС ВСО от 14.12.2006 N А74-1719/2006-Ф02-6720/06-С1).

Расходы на оплату проезда к месту отдыха и обратно уменьшают базу по налогу на прибыль в соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ, если затраты документально подтверждены.

Налоговыми органами по результатам проверки было принято решение о привлечении организации к ответственности.

Было признано неправомерным включение в состав затрат, уменьшающих базу по налогу на прибыль, расходов на проезд к месту отпуска работников на личном автомобильном транспорте. По мнению налоговых инспекторов, эти расходы не соответствуют п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку отсутствует их документальное подтверждение. Арбитражный суд не согласился с доводами налогового органа, аргументировав это следующим.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Оплата стоимости проезда работника и членов его семьи личным транспортом к месту отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем. Организация решила, что наименьшая стоимость проезда имела бы место при проезде к месту отпуска и обратно на поезде. Поэтому организация воспользовалась справкой о стоимости проезда в вагоне пассажирского поезда.

Судом было установлено, что справка о стоимости проезда не относится к бланку строгой отчетности*(2) и, следовательно, не должна содержать его обязательные реквизиты. Она как первичный учетный документ содержала все реквизиты, необходимые по ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Таким образом, расходы организации признаются обоснованными и документально подтвержденными (постановления ФАС ЗСО от 25.12.2006 N Ф04-8050/2006(29353-А81-37), Ф04-8050/2006(29002-А81-37), а также постановление ФАС СЗО от 02.07.2007 N А26-5063/2006-28; N А05-7368/2006-9 от 28.04.2007).

Следует обратить внимание на позицию Верховного Суда РФ, изложенную в решении от 13.07.2005 N ГКПИ2005-753 по данному вопросу. Суд указал, что, закрепляя за работником право на оплачиваемый проезд к месту использования отпуска и обратно любым видом транспорта, в том числе личным, законодатель не поставил размер компенсации расходов работнику, воспользовавшемуся личным транспортом, в зависимости от стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно на иных видах транспорта. Оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту отдыха и обратно ограничена лишь наименьшей стоимостью проезда кратчайшим путем.

При отсутствии проездных билетов, но при наличии документов, подтверждающих проведение отпуска в другой местности, оплата проезда к месту использования отпуска и обратно производится также по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем.

Иными словами, расходы по проезду в отпуск и обратно на личном автомобиле подлежат возмещению не по наименьшей стоимости проезда на самом "дешевом" виде транспорта, а по стоимости затрат по проезду в отпуск на личном транспорте по кратчайшему пути.

Несвоевременная выплата компенсаций, предусмотренных п. 7 ст. 255 НК РФ, не влечет для организации запрета отнести данные выплаты к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции.

По мнению налоговиков, предприятие неправомерно включило в затраты, уменьшающие прибыль, расходы на оплату стоимости проезда к месту отдыха и обратно своих работников, так как стоимость проезда была возмещена работникам, которые своевременно не воспользовались правом на компенсацию названных расходов. Инспекция решила, что предприятием были нарушены положения п. 40 "Инструкции о порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, в соответствии с действующими нормативными актами", утв. приказом Министерства труда РСФСР от 22.11.1990 N 2 (далее - Инструкция). Расходы по оплате стоимости проезда к месту отдыха и обратно были возмещены работникам предприятия несвоевременно - на третий и пятый год их работы. Но в соответствии с п. 40 Инструкции льготы по оплате проезда к месту отдыха и обратно предоставляются работникам, начиная со второго года работы, т.е. по истечении 12 месяцев непрерывной работы. В дальнейшем работник приобретает право на льготы, начиная с четвертого, шестого и т.д. года работы, независимо от времени фактического использования отпуска.

Суды признали решение инспекции недействительным, аргументировав это следующим. Выплаты предприятием своим работникам стоимости проезда к месту отдыха и обратно являются компенсационными, установленными действующим законодательством Российской Федерации. Поэтому они были правомерно отнесены на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль предприятия в соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ. Получение же работниками компенсационных выплат на третий и пятый год, а не со второго года работы, как сказано в п. 40 Инструкции, не является основанием для начисления на суммы проезда к месту отпуска и обратно налога на прибыль (постановление ФАС СЗО от 28.08.2006 N А42-1239/2006, а также постановление ФАС ЗСО от 22.02.2007 N Ф04-782/2007(31607-А75-27)).

В том случае, когда работники фактически отдыхали за пределами территории Российской Федерации, расходы на оплату проезда к месту отдыха и обратно уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль только в сумме оплаты проезда по территории Российской Федерации.

Налоговая инспекция оспорила включение организацией затрат на оплату проезда работников к месту отдыха и обратно в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. При этом было указано на то, что фактически работники отдыхали за пределами Российской Федерации, в связи с чем проезд к месту отдыха и обратно им оплачиваться не должен.

Организация, отстаивая свою правоту, заявила, что если работники проводили отпуск за пределами России, то это не лишает их права на оплату проезда до границы Российской Федерации. Суд признал выводы налогового органа ошибочными.

Как прямо указано в ст. 325 ТК РФ, работникам и членам их семьи оплачивается раз в два года проезд к месту отпуска и обратно в пределах территории Российской Федерации. То есть лицам, выезжающим отдыхать за границу, проезд должен оплачиваться только по российской территории. Иное толкование спорной нормы свидетельствовало бы об ограничении законодателем свободы выбора работниками места проведения отпуска. Более того, это ставило бы в неравное положение лиц, проводящих отпуск в России и за ее пределами, в частности, в ближнем зарубежье.

Учитывая, что организация оплачивала своим работникам проезд по территории Российской Федерации и данное обстоятельство инспекцией не оспаривается, у налогового органа не было оснований для доначисления налога на прибыль (постановление ФАС СЗО от 30.06.2005 N А42-9476/04, а также постановления ФАС СЗО от 22.08.2007 N А42-328/2007; ФАС ЗСО от 27.06.2007 N Ф04-4290/2007(35713-А75-40)).

Суммы, уплаченные за пользование постельными принадлежностями, являются расходами на оплату проезда работников к месту отпуска и обратно и относятся к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли.

Налоговая инспекция провела выездную проверку унитарного предприятия, в ходе которой было установлено неправомерное отнесение на расходы платы работником за пользование постельными принадлежностями в поезде. Было указано, что использование постельного белья является дополнительной услугой и не входит в стоимость билета.

Суд не согласился с доводом инспекции, указав, что затраты пассажиров железнодорожного транспорта на приобретение постельного белья являются непосредственно связанными с проездом к месту отдыха и обратно. Следовательно, вывод инспекции о занижении предприятием налога на прибыль в связи с нарушением п. 7 ст. 255 НК РФ не соответствует действующему законодательству (постановление ФАС СЗО от 20.01.2005 N А05-7894/04-29, а также постановление ФАС ЗСО от 31.05.2007 N Ф04-3473/2007(34765-А81-29)).

А.П. Зрелов,

кандидат юрид. наук, налоговый юрист

"Арбитражное правосудие в России", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) К настоящему времени отраслевое тарифное соглашение утратило силу в связи с истечением срока действия.

*(2) Согласно постановлению Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 "Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники", формы бланков утверждаются Минфином России по обращению заинтересованных органов государственной власти, ЦБ РФ и организаций, объединяющих субъектов предпринимательской деятельности, занятых в определенной сфере услуг.