Обучение и обоснование затрат (Е. Ситникова, "Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2008 г.)

Обучение и обоснование затрат

И сплошь и рядом оказывается, что представленных кадровиками документов недостаточно. Или бумаг будет хватать, но вот сведения в них будут некорректными либо недостаточными. В каких ситуациях затраты на обучение компания будет вынуждена оплатить за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, и когда обоснованность расходов можно попробовать отстоять?

Напомним, что в расходы по налогу на прибыль можно включить затраты на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). Правда, для этого необходимо соблюдать ряд условий (п. 3 ст. 264 НК РФ):

1) услуги должны быть оказаны российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) должны проходить штатные сотрудники;

3) программа подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в рамках деятельности компании.

Расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, учесть при налогообложении прибыли нельзя. Также нельзя включить в расходы затраты, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Итак, условий для учета затрат на обучение в расходах не так уж и много. Практически компания должна выполнить три условия, указанные в вышеприведенных пунктах. Причем со вторым пунктом проблем, как правило, не возникает. В большинстве случаев компании направляют на обучение своих штатных работников. Этот факт не сложно подтвердить штатным расписанием, трудовым договором, приказом о приеме на работу. А вот пункты 1 и 3 вызывают множество вопросов. Давайте остановимся на них более подробно.

Аккредитация или лицензия

Итак, российское образовательное учреждение должно получить государственную аккредитацию (иметь соответствующую лицензию). По общему правилу право вести преподавательскую деятельность возникает у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (п. 6 ст. 33 Закона РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании"). В связи с этим чиновники справедливо полагают, что если у организации такой лицензии нет, то и образовательной деятельностью она заниматься не может (письмо Минфина России от 12.03.03 N 04-02-03/29).

А вот государственная аккредитация дает образовательному учреждению право выдавать своим выпускникам документы государственного образца о соответствующем уровне образования (п. 16 ст. 33 Закона РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании"). И для учета расходов значение имеет статус организации как образовательного учреждения, имеющего соответствующую лицензию, а не его государственная аккредитация (письмо Минфина России от 12.03.03 N 04-02-03/29). Такое же мнение можно найти и в судебной практике (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.07 N А42-3309/2006).

По большому счету налоговое законодательство не требует, чтобы работник обязательно завершил обучение в образовательном учреждении и получил документ о его окончании. Так, судьи посчитали, что расходы компании соответствуют критериям, установленным пунктом 3 статьи 264 НК РФ. Тот факт, что работник не закончил всю программу обучения и не получил на руки специальный документ, на обоснованность расходов на обучение не влияет. Судьи посчитали, что программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию переподготовленного специалиста после прохождения обучения. А в качестве подтверждения арбитры приняли акт и справку института о прослушивании работником целого ряда дисциплин, которые непосредственно касаются круга ее должностных обязанностей как заместителя экономического отдела (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.06 N А65-35143/2005-СА1-19).

Следовательно, если вы обнаружили, что ваши сотрудники учились в учебном заведении, которое не имеет государственной аккредитации, то такие расходы можно попробовать отстоять. Правда, скорее всего - в суде.

Повышение квалификации

Вопросы возникают, если компания отправила работников получать совершенно новые для них знания. К примеру, обучаться иностранному языку. В этом случае высока вероятность, что налоговые инспекторы посчитают, что речи о повышении квалификации не идет. Попробовать отстоять расходы можно, воспользовавшись судебной практикой. Так, судьи посчитали, что для признания расходов на образование не имеет значения тот факт, что в процессе обучения произошло не качественное изменение уже имеющихся у специалистов навыков, а получение ими знаний, которыми они ранее не обладали (базовый курс английского).

По мнению арбитров, для применения подпункта 23 пункта 1 и пункта 3 статьи 264 НК РФ не имеет правового значения факт того, обладали или нет работники компании знаниями английского языка до момента направления их на обучение. Это не свидетельствует о том, что указанное обучение не было направлено на повышение квалификации сотрудников компании (постановление ФАС Уральского округа от 07.06.06 N Ф09-4680/06-С7).

Причем, более того, судьи считают, что для учета затрат на обучение работников не имеет значения вопрос о том, получили ли работники при повышении квалификации среднее или высшее образование. На взгляд арбитров, повышение квалификации является лишь одним из частных случаев подготовки и переподготовки кадров (постановление ФАС Уральского округа от 03.08.06 N Ф09-6575/06-С2).

Охрана труда и освоение новых производств

Но вполне возможно, что, изучив документы, вы пришли к выводу, что учитывать потраченные деньги в расходах по подпункту 23 пункта 1 и пункту 3 статьи 264 НК РФ малоперспективно. В такой ситуации можно подумать о других основаниях для учета расходов.

Во-первых, необходимо внимательно изучить, какие именно знания получили работники. Шансы учесть затраты повышаются, если курс обучения был связан с охраной труда. Дело в том, что при налогообложении прибыли можно учесть расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Работодатель обязан обеспечить обучение безопасным методам и приемам выполнения работ и оказанию первой помощи пострадавшим на производстве, проведение инструктажа по охране труда, стажировки на рабочем месте и проверки знания требований охраны труда (ст. 212 ТК РФ). Для всех поступающих на работу лиц, а также для работников, переводимых на другую работу, работодатель или уполномоченное им лицо обязаны проводить инструктаж по охране труда, организовывать обучение безопасным методам и приемам выполнения работ и оказания первой помощи пострадавшим (ч. 2 ст. 225 ТК РФ). Естественно, что такие расходы будут экономически обоснованными. Подтверждение тому можно найти в судебной практике (см. постановление ФАС Поволжского округа от 24.10.06 N А65-6040/2005-СА2-8).

Обратите внимание, что при обучении, связанном с охраной труда, может и не быть документа об окончании курсов. Например, компании были оказаны консультационные и информационные услуги по обучению работников в области охраны труда, которые непосредственно связаны с производственной деятельностью компании. Затраты на оплату таких услуг могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.06 N А42-8823/04-28).

Во-вторых, при определенных условиях потраченные суммы можно учесть как расходы на подготовку и освоение новых производств (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Например, сотрудники компании были направлены в командировку в Швецию и Швейцарию на головные предприятия для получения производственной консультации для подготовки и освоения новых производств. Суд посчитал, что такие расходы можно учесть по названному основанию. А производственный характер консультаций был подтвержден темами семинаров и консультаций, в которых специалисты принимали участие, а также сертификатами. Помимо этого в местах командировок была произведена презентация продукции, а также консультации по поставке (постановление ФАС Московского округа от 29.05.06 N КА-А40/4677-06).

Кроме того, обучение персонала может быть проведено не само по себе, но и входить в комплекс услуг по подготовке компании к прохождению сертификации. В этом случае расходы тоже будут экономически обоснованы (постановление ФАС Московского округа от 18.06.07 N КА-А40/5453-07).

Консультации и прочие расходы

Обратите внимание, что в ряде случаев затраты на обучение можно учесть в составе консультационных услуг (подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Дело в том, что многие семинары, по сути, и носят консультационный характер. В процессе таких семинаров работники получают возможность обсудить с чиновниками, специалистами в определенных областях, да и просто с коллегами вопросы, возникающие у них в ходе работы. А также получить представление о проблемах, существующих в интересующей их сфере, изменениях в законодательстве и т. п. По итогам таких занятий не предполагается сдачи экзамена, хотя сотрудник и получает полезные в работе знания. В этом случае отпадает необходимость в наличии целого ряда бумаг: свидетельства об окончании курсов, лицензии у образовательного учреждения и т. п. Правда, это не освобождает вас от необходимости иметь договор на оказание услуг, акт об оказании услуг, программу обучения и еще ряд документов.

Так, судьи посчитали, что консультационные семинары по теме "Повышение эффективности закупок" имели производственный характер и могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль. Арбитры отметили, что услуги были оказаны для определения профессиональных личностных характеристик менеджмента в плане анализа соответствия занимаемых должностей (постановление ФАС Московского округа от 28.02.06 N КА-А40/558-06).

Правда, проблемы с учетом консультационных услуг могут возникнуть, если проводившие их компании "недобросовестны". Например, не платят налоги, сдают нулевую отчетность, отсутствуют по месту регистрации и фактическим адресам, да к тому же имеют расчетные счета в одном банке. Да вдобавок еще и не могут с учетом специфики своей деятельности оказывать заявленные услуги и выполнять работы (постановление ФАС Московского округа от 16.06.06 N КА-А40/5369-06).

Ну и если все предыдущие способы исчерпаны, то остается попробовать доказать, что потраченные на обучение деньги соответствуют общему понятию расходов. И следовательно, их можно учесть как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Напомним, что по общему правилу расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также быть экономически оправданными и документально подтвержденными (ст. 252 НК РФ). Конечно, надо понимать, что такую позицию нужно будет отстаивать в суде. И оценить, насколько велики шансы выиграть дело, сложно. Но в ряде уже рассмотренных случаев суды занимали сторону налогоплательщиков.

Так, арбитры посчитали, что расходы могут быть учтены, даже если обучающая компания не является образовательным учреждением. Суд посчитал, что это не препятствие для учета произведенных затрат в расходах. Поскольку основное - это чтобы расходы соответствовали требованиям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. В рассматриваемом случае суд посчитал экономически оправданными затраты компании на участие в Международном курсе обучения, исходя из следующего. Во-первых, в курсе обучения принимали участие штатные работники компании. Во-вторых, тема обучения совпадает с одним из основных направлений деятельности компании (постановление ФАС Московского округа от 12.10.2006 N КА-А40/9887-06).

Оспариваем излишние требования

На самом деле НК РФ предъявляет не так уж и много требований к затратам на обучение, которые можно учесть в расходах по налогу на прибыль. Но зачастую чиновники широко трактуют положения налогового законодательства. Поэтому если вы не согласны с таким подходом, то ваша дорога лежит в арбитражный суд. Вот, например, какие претензии налоговых инспекторов были признаны арбитрами несостоятельными на сегодняшний день.

По мнению налоговиков, государственные и негосударственные образовательные организации могут создаваться в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации для некоммерческих организаций. Но суд посчитал, что организационно-правовая форма образовательной организации для целей НК РФ значения не имеет. Ведь НК РФ не ставит возможность учета расходов на обучение работников в зависимость от организационно-правовой формы образовательной организации. Поэтому могут быть учтены расходы на обучение работников и в образовательной компании, созданной в форме ОАО (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.07 N А42-3309/2006).

Судьи отметили, что для учета в расходах понесенных затрат не имеет значения тот факт, что обучение, связанное с повышением квалификации, длилось не менее 72 часов, как это предусмотрено Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного образования (повышения квалификации) специалистов. Суд посчитал, что отступление от этого правила не свидетельствует о нарушении налогового законодательства, повлекшем за собой занижение налогооблагаемой прибыли (постановление ФАС Уральского округа от 26.09.06 N Ф09-8541/06-С7).

Е. Ситникова,

старший консультант "БДО Юникон"

"Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2008 г.