Налог на добавленную стоимость: судебная практика (Л. Чулкова, "Финансовая газета", N 12, 13, март 2008 г.)

Налог на добавленную стоимость: судебная практика

Начиная с 2006 г. налоговые органы, руководствуясь письмом ФНС России от 13.01.06 г. N ММ-6-03/18@ и позицией Президиума ВАС РФ, сформулированной в постановлениях от 20.12.05 г. N 9252/05 и N 9263/05, стали отказывать налогоплательщикам (экспортерам) в возмещении НДС, уплаченного в составе цены услуг, оказываемых перевозчиками и (или) экспедиторами налогоплательщику (экспортеру) при транспортировке (организации транспортировки) товара трубопроводным транспортом.

Перевозчики (экспедиторы) в течение ряда лет при расчетах с покупателями (экспортерами) услуг по транспортировке товара применяли налоговую ставку по НДС в размере 18% и выставляли налогоплательщикам соответствующие счета-фактуры и уплачивали НДС в бюджет.

Таким образом, складывалась ситуация, когда налогоплательщик, оплативший в составе услуг перевозчика (экспедитора) НДС по ставке 18%, фактически лишался права на возмещение указанного налога из бюджета. На требования налогоплательщика (экспортера) вернуть излишне уплаченную сумму НДС, перевозчик (экспедитор) отвечал отказом, поскольку он данную сумму НДС перечислил в бюджет.

Позиция Президиум ВАС РФ в указанных постановлениях сводилась к тому, что при реализации услуг по транспортировке нефти перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму НДС, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0% (ст. 168, 169 НК РФ). Положения п. 2 ст. 171 НК РФ исключают заявление к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

ФНС России в письме N ММ-6-03/18@ поддержала позицию ВАС РФ, указав, что транспортные организации при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, при выставлении счета-фактуры должны указать в графе "Стоимость товаров (работ, услуг) всего без налога" стоимость выполненных работ (оказанных услуг) без налога, в графе 7 "Налоговая ставка" - налоговую ставку в размере 0% и в графе 8 "Сумма налога" - соответствующую сумму НДС. В случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, данный счет-фактура является не соответствующим требованиям пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету. Таким образом, применение налоговой ставки 0% по НДС при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью, установленной ст. 164 НК РФ.

Судебная практика, формируемая арбитражными судами по данным категориям дел, складывалась неоднозначно, а начиная с августа 2007 г. арбитражные суды приостановили рассмотрение дел по данным категориям, поскольку в ВАС РФ поступил ряд жалоб в порядке надзора как от налогоплательщиков, так и от налоговых органов по спорам об обжаловании решений налоговых органов об отказе в возмещении НДС.

Необходимо отметить, что ОАО "АК "Транснефтепродукт" были предприняты попытки получить разъяснения о толковании положений главы 21 НК РФ в высших судебных инстанциях.

ОАО "АК "Транснефтепродукт" обратилось с заявлением в ВАС РФ о признании недействующими положений абзаца девятнадцатого и второго предложения абзаца двадцатого письма ФНС России N ММ-6-03/18@.

Решением ВАС РФ от 31.05.06 г. N 3894/06 ОАО "АК "Транснефтепродукт" было отказано в признании недействительным письма ФНС России, а именно содержащегося в нем положения, согласно которому применение налоговой ставки 0% по НДС при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью, установленной ст. 164 НК РФ. Президиум ВАС РФ постановлением от 14.11.06 г. N 1153/06 указанное решение отменил и производство по делу прекратил, указав, что оспариваемое письмо, как не являющееся нормативным правовым актом, не подлежало рассмотрению в ВАС РФ.

ОАО "АК "Транснефтепродукт" обратилось в Конституционный Суд Российской Федерации, который в определении от 15.05.07 г. по делу N 372-О-П пришел к выводу, что фактически требования заявителя сводятся к изменению действующего порядка применения налоговой ставки 0% по НДС, а разрешение данного вопроса относится к полномочиям законодателя, который, обладая в рамках Конституции Российской Федерации свободой усмотрения в выборе предпочтительного механизма налогового регулирования, вправе предусмотреть и иной порядок применения такой ставки при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

Таким образом, можно прийти к выводу, что фактически высшие судебные инстанции поддержали позицию, ранее изложенную Президиумом ВАС РФ в постановлениях N 9252/05 и N 9263/05, о том, что при реализации услуг по транспортировке нефти перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму НДС, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки 0%.

Однако при применении положений ст. 164 НК РФ арбитражные суды по-разному толковали положения ст. 164 НК РФ, определяя, с какого момента товар следует считать помещенным под таможенный режим экспорта.

Президиум ВАС РФ в постановлениях от 06.11.07 г. N 1375/07, N 10159/07, N 10160/07, N 10246/07, N 10249/07 и от 20.11.07 г. N 7205/07 разъяснил свою позицию по вопросу о том, с какого момента товар следует считать помещенным под таможенный режим экспорта.

В делах, рассмотренных Президиумом ВАС РФ 6 ноября 2007 г., с заявлением в порядке надзора на судебные акты обратился налогоплательщик.

Позиция налогоплательщика

Налогоплательщик (общество) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части отказа обществу в возмещении налоговых вычетов по НДС, исчисленных в налоговой декларации по данному налогу.

По мнению общества, в отношении выполненных работ (оказанных услуг) при реализации товаров на экспорт, но не помещенных под таможенный режим экспорта, налоговая ставка 0% не применяется.

Позиция налогового органа

Налоговый орган отказал обществу в возмещении НДС, указав, что в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение данным налогом производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, названных в п. 1 данной статьи.

Положение п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации.

Налоговый орган исходил из того, что налогоплательщики, приобретающие на территории Российской Федерации работы (услуги) по транспортировке экспортируемых товаров, НДС по ставке 18% в составе цены за оказание таких работ (услуг) не уплачивают. На этом основании налоговый орган сделал вывод, что перевозчики были не вправе включать в цену своих услуг сумму НДС по ставке 18%, а общество (экспортер) - предъявлять суммы названного налога, уплаченные перевозчикам, к вычету.

Позиция арбитражных судов

Решением арбитражного суда первой инстанции в удовлетворении требования было отказано.

Отказывая в удовлетворении требования, арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что при оказании обществу услуг перевозчикам было известно о транспортировке ими нефтепродуктов на экспорт. Следовательно, общество, уплачивая перевозчикам НДС по налоговой ставке 18% в составе цены за услуги, изначально знало: данная операция подлежит обложению НДС по налоговой ставке 0%.

Постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции решение арбитражного суда первой инстанции было оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд указанные судебные акты оставил без изменения, указав, что довод общества о непомещении товара под таможенный режим экспорта не может быть принят во внимание, поскольку, уплачивая контрагентам сумму НДС по ставке 18% в составе цены за услуги по транспортировке нефтепродуктов на экспорт, общество фактически изначально знало, что данная операция обложению НДС по указанной ставке не подлежит. Кроме того, вычет заявлен обществом в налоговой декларации по налоговой ставке 0% (что свидетельствует о непосредственной связи оказанных ему услуг с экспортом товара).

Позиция Президиума ВАС РФ

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, перевозчики оказывали обществу услуги по транспортировке нефтепродуктов и выставили счета-фактуры, в которых стоимость этих услуг определена с учетом НДС по ставке 18%.

Применение ставки 0% по НДС при оказании услуг по перевозке товаров НК РФ связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (ст. 164). В соответствии с ч. 3 ст. 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Подпункт 2 п. 1 ст. 164 НК РФ касается работ, услуг, осуществляемых в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

В настоящем случае спор возник в отношении налогового вычета по НДС, уплаченного обществом в составе цены за оказанные ему услуги по транспортировке товара до его помещения под таможенный режим экспорта.

Операции, предусмотренные п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Следовательно, общество правомерно предъявило к вычету сумму НДС по налоговой ставке 18%, уплаченную в составе цены за транспортировку товара, независимо от того, был ли он или не был в дальнейшем отгружен на экспорт.

Президиум ВАС РФ постановил:

решение арбитражного суда первой инстанции, постановление арбитражного суда апелляционной инстанции и постановление Федерального арбитражного суда отменить;

решение налогового органа в части отказа обществу в применении налоговых вычетов по налоговой декларации по НДС признать недействительным.

В деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ 20 ноября 2007 г., с заявлением в порядке надзора на судебные акты обратился налоговый орган.

Позиция налогоплательщика

По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной обществом налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% налоговым органом было вынесено решение об отказе в возмещении из бюджета данного налога.

Общество, не согласившись с этим решением, обжаловало его в вышестоящий налоговый орган, который отменил решение нижестоящего налогового органа и принял новое решение о частичном отказе в возмещении НДС.

Налогоплательщик (общество) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении обществу НДС.

Позиция налогового органа

Налоговый орган посчитал, что, поскольку обществу были оказаны услуги по транспортировке нефти на экспорт и иных работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение должно производиться по налоговой ставке 0% согласно п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. При этом налоговый орган сослался на позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в постановлениях от 20.12.05 г. N 9263/05 и N 9252/05, от 4.04.06 г. N 14227/05 и N 14240/05 и от 19.06.06 г. N 16305/05.

Налоговый орган указал, что при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0%, указание в счетах-фактурах иной налоговой ставки противоречит требованиям ст. 169 НК РФ.

Позиция арбитражных судов

Решением арбитражного суда первой инстанции требование было удовлетворено.

Постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции решение арбитражного суда первой инстанции было оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд названные судебные акты оставил без изменения.

Удовлетворяя требование общества, суды исходили из того, что вычеты заявлены им правомерно и подтверждены надлежащими документами.

Позиция Президиума ВАС РФ

Операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке, в силу п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются НДС по ставке 0%.

При реализации услуг по транспортировке нефти перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму НДС, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0% (ст. 164, 168, 169 НК РФ).

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Факт связи осуществленных контрагентом общества операций по реализации услуг по транспортировке товара и иных работ, предусмотренных абзацем вторым п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, с экспортом этого товара судами установлен.

Вместе с тем при рассмотрении настоящего дела необходимо учитывать следующее.

Применение налоговой ставки 0% по НДС при оказании услуг по перевозке товаров НК РФ связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (ст. 164 НК РФ).

Исходя из ч. 3 ст. 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Операции, названные в п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций сделали вывод о связи оказанных обществу его контрагентами услуг с экспортом товара, не исследовав представленные доказательства на предмет установления факта помещения товара под таможенный режим экспорта на момент оказания названных услуг, а также характер этих услуг.

В настоящем случае нормы материального права применены судами неправильно.

При новом рассмотрении дела суду следует дать оценку представленным доказательствам с точки зрения того, какие из перевозимых товаров были помещены под таможенный режим экспорта на момент осуществления операций, связанных с реализацией услуг по транспортировке товара, и оказания услуг по транспортировке товара.

Президиум ВАС РФ постановил:

решение арбитражного суда первой инстанции, постановление арбитражного суда апелляционной инстанции и постановление Федерального арбитражного суда отменить;

дело направить на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

Комментарий

Из представленных постановлений Президиума ВАС РФ следует, что налоговая ставка по НДС в размере 0% подлежит применению к услугам по транспортировке (организации транспортировки) товаров в том случае, если на момент оказания услуги (на момент осуществления операции, подлежащей обложению НДС) соответствующие товары были помещены под таможенный режим экспорта. При этом днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Если товар на момент совершения операции по его транспортировке не был помещен под таможенный режим экспорта, то подлежит применению ставка НДС в размере 18%, несмотря на то что впоследствии товар может быть отгружен на экспорт.

Тот факт, что вычет по НДС заявляется налогоплательщиком в налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0%, не влияет на право налогоплательщика на возмещение налога.

По данной категории дел арбитражные суды должны исследовать представленные сторонами доказательства с точки зрения того, были ли перевозимые товары помещены под таможенный режим экспорта на момент осуществления операций, связанных с реализацией услуг по транспортировке товара, и оказания услуг по транспортировке товара.

Л. Чулкова,

юрист

"Финансовая газета", N 12, 13, март 2008 г.