Прибыль. Расходы, связанные с производством и реализацией (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.)

Прибыль. Расходы, связанные с производством и реализацией

В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 июля 2007 г. N 11974/06

Выводы суда

Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат частичной отмене, дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции, поскольку при расчете налога на прибыль за 2002 г. налогоплательщик должен был исчислять сумму амортизации с восстановительной стоимости амортизируемого имущества, определяемой с учетом ограничений, установленных Федеральным законом от 24.07.2002 г. N 110-ФЗ.

Суть дела

Инспекцией Федеральной налоговой службы по Центральному району города Волгограда (далее - инспекция) проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества энергетики и электрификации "Волгоградэнерго" (далее - общество) по вопросам соблюдения обществом законодательства о налогах, сборах и взносах за период с 01.01.2002 г. по 30.06.2004 г., по результатам которой составлен акт от 10.12.2004 г. N 13-12-161 и принято решение от 31.12.2004 г. N 13-12-479.

Управлением Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - управление) на основании постановления от 09.09.2005 г. N 3 в порядке контроля за деятельностью инспекции проведена повторная выездная налоговая проверка общества по вопросу соблюдения налогового законодательства в части правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль за период с 01.01.2002 г. по 31.12.2003 г.

По результатам проведенной управлением проверки составлен акт от 12.12.2005 г. N 16-19/12дсп и принято решение от 11.01.2006 г. N 16-12/1 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания 17 052 940 руб. штрафа. Кроме того, обществу предложено уплатить 121 318 194 рубля доначисленного налога на прибыль и 48 149 120 руб. пеней.

Общество обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительными решения управления от 11.01.2006 г. N 16-12/1 и требования инспекции об уплате налога и пеней от 18.01.2006 г. N 80873.

Управление обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области со встречным заявлением о взыскании с общества 17 052 940 руб. налоговых санкций.

Решением суда первой инстанции от 14.04.2006 г. первоначально заявленное требование удовлетворено, встречное требование оставлено без удовлетворения.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 25.07.2006 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 24.10.2006 г. указанные судебные акты оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций управление просит их отменить в части включения обществом в состав расходов по налогу на прибыль за 2002 г. сумм начисленной амортизации и отказа в удовлетворении встречного требования, ссылаясь на неправильное применение судами норм права.

Позиция Президиума ВАС

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат частичной отмене, дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

В ходе проверки, проведенной управлением, установлено, что общество в 2002 г. провело переоценку основных средств, отразив ее результаты в учете и отчетности по состоянию на 01.01.2002 г. В состав расходов по налогу на прибыль за тот же период включены суммы амортизационных отчислений по основным средствам, восстановительная стоимость которых определена с учетом проведенной переоценки в полном объеме без учета ограничения, введенного Федеральным законом от 24.07.2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ" (далее - Федеральный закон от 24.07.2002 г. N 110-ФЗ, Закон).

Суды трех инстанций сочли, что применение порядка определения стоимости амортизируемого имущества, введенного Федеральным законом от 24.07.2002 г. N 110-ФЗ, ухудшает положение общества, поскольку указанное ограничение привело к увеличению налогооблагаемой прибыли вследствие уменьшения амортизационных отчислений, относимых на себестоимость.

Между тем данный вывод судов нельзя признать обоснованным ввиду следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), подлежащие учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включают в себя, в том числе, и суммы начисленной амортизации.

Стоимость амортизируемого имущества, являющаяся основой для расчета суммы амортизации, определяется по правилам ст. 257 НК РФ, согласно п. 1 которой (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ) восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25 НК РФ, рассчитывается как их первоначальная стоимость с учетом произведенных переоценок до даты вступления в силу этой главы.

До введения в действие Федерального закона от 24.07.2002 г. N 110-ФЗ ст. 257 НК РФ не содержала ограничений по учету восстановительной стоимости амортизируемого имущества в целях начисления амортизации. Названным Законом в ст. 257 НК РФ внесены изменения, в силу которых переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 г. и отраженная в его бухгалтерском учете после этой даты, принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 01.01.2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.).

Согласно ст. 21 Федерального закона от 24.07.2002 г. N 110-ФЗ предусмотренная п. 24 ст. 1 данного Закона норма о том, что при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения принимаются результаты переоценки основных средств в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2001 г., распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2002 г.

Следовательно, исчисляя налоговую базу по налогу на прибыль за 2002 г., общество при определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств неправомерно учло переоценку основных средств в полном размере без учета ограничения, введенного Федеральным законом от 24.07.2002 г. N 110-ФЗ.

Данная позиция подтверждается Постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.09.2005 г. N 2157/05, от 19.09.2006 г. N 5957/06, а также Информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ".

Кроме того, судами трех инстанций сделан вывод о нарушении управлением порядка проведения повторной выездной налоговой проверки. По мнению судов, фактически такая проверка не носила контрольных функций, поскольку ее предметом была деятельность только самого общества. Это подтверждается постановлением управления от 09.09.2005 г. N 3, актом проверки от 12.12.2005 г. N 16-19/12дсп, в которых отсутствуют сведения о том, что проведение повторной налоговой проверки вызвано неудовлетворительным качеством выездной налоговой проверки, проведенной инспекцией. Документов, подтверждающих необходимость проведения повторной выездной налоговой проверки, не представлено.

Однако данный вывод судов нельзя признать основанным на законе и материалах дела в силу следующего.

Согласно ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Предметом выездной налоговой проверки является проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

В соответствии со ст. 87 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Поскольку проведение выездных налоговых проверок в определенной мере ограничивает права налогоплательщиков, законодательство о налогах и сборах устанавливает особые требования к проведению повторных проверок.

Согласно постановлению управления о проведении повторной выездной налоговой проверки общества от 09.09.2005 г. N 3 основанием к ее назначению в целях контроля за деятельностью инспекции, проводившей выездную налоговую проверку по этому же налогу за тот же период, явились результаты камерального анализа налоговых деклараций, а также документов, которыми располагает инспекция, в сопоставлении с результатами выездной налоговой проверки.

Вывод судов о том, что повторную выездную налоговую проверку, проводившуюся в порядке контроля за деятельностью налогового органа, можно признать таковой только в случае, если по ее результатам была дана оценка деятельности проверяемого налогового органа, в том числе в виде отмены или изменения решения, принятого по результатам первоначальной налоговой проверки, не основан на законе, поскольку таких требований налоговое законодательство не содержит.

Не основан на законе и вывод судов о том, что в ходе повторной выездной налоговой проверки не могут проверяться обстоятельства, не проверявшиеся в ходе первоначальной проверки.

Таким образом, поскольку обжалуемые заявителем судебные акты в части признания недействительными оспариваемых ненормативных правовых актов управления и инспекции, касающейся включения обществом в состав расходов по налогу на прибыль за 2002 г. сумм начисленной амортизации, и отказа в удовлетворении встречного требования управления по тому же эпизоду нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, они в силу п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежат отмене в указанной части.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.03.2006 г. N А11-5827/2005-К2-24/239

Выводы суда

При порядке определения расходов методом начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Суть дела

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль и установил неуплату налога вследствие необоснованного отнесения в состав внереализационных расходов убытков прошлых периодов.

По материалам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в п. 1 ст. 122 НК РФ. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога и соответствующую сумму пеней.

Налогоплательщик посчитал решение налогового органа незаконным и обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В п. 2 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В п. 1 ст. 54 НК РФ, определяющей общие правила порядка исчисления налоговой базы, предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Из содержания приведенных норм следует, что при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода включаются убытки прошлых налоговых периодов только в случае невозможности определения конкретного периода, в котором эти убытки были понесены.

Как свидетельствуют материалы дела, и это не отрицается налогоплательщиком, спорные расходы относятся к 2003 г., то есть период, к которому они относятся, известен. Следовательно, в данном случае спорная сумма расходов не была выявлена случайно в 2004 г. Получение первичных документов, подтверждающих факт понесения соответствующих расходов, после окончания налогового периода, к которому они относятся, свидетельствует о возникновении искажения в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода.

При таких обстоятельствах суд первой и апелляционной инстанций сделал правильный вывод об отсутствии у налогоплательщика оснований для отнесения спорных расходов к внереализационным расходам при исчислении налога на прибыль за 2004 г.

В комментируемом случае налогоплательщиком выбран порядок признания расходов методом начисления.

Согласно ст. 272 НК РФ при признании расходов методом начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Поскольку, в данном случае спорные расходы относятся к конкретному налоговому периоду - 2003 г., оснований учитывать их в настоящем налоговом периоде у налогоплательщика не было.

Материальные расходы

Минфин России письмом от 7 мая 2007 г. N 03-03-06/1/265 в очередной раз разъяснил свою позицию о порядке учета в целях исчисления налога на прибыль расходов в виде платы за сброс сточных вод и расходов в виде сумм платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (в системы канализации населенного пункта):

"Согласно подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Как следует из вышеприведенной нормы НК РФ, к материальным расходам относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду.

Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Таким образом, к материальным расходам в целях налогообложения прибыли относится только плата за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод".

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2006 г. N А33-4367/05-Ф02-6812/05-С1

Выводы суда

Платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду не являются материальными расходами и не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Суть дела

Налогоплательщиком была представлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль.

Налоговым органом по результатам камеральной проверки представленной декларации вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ. Проверкой установлено занижение налоговой базы вследствие включения в состав расходов платы за сверхнормативные выбросы, к которым налоговый орган относит плату за выбросы (сбросы) и размещение отходов, в пределах установленных лимитов, что является нарушением требований п. 4 ст. 270 НК РФ, п. 7 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 г. N 632.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда

В силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Пункт 4 ст. 270 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Таким образом, к расходам в целях налогообложения относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду, за исключением платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Необоснованными являются доводы налогоплательщика о том, что платежи за загрязнение окружающей природной среды, произведенные в пределах установленных лимитов, относятся к платежам, аналогичным платежам за загрязнение окружающей среды в пределах допустимых нормативов, и согласно подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона N 7-ФЗ от 10.01.2002 г. "Об охране окружающей среды" (далее - Закон N 7) нормативы допустимых выбросов и сбросов химических веществ, в том числе радиоактивных, иных веществ и микроорганизмов (далее также - нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов) - нормативы, которые установлены для субъектов хозяйственной и иной деятельности в соответствии с показателями массы химических веществ, в том числе радиоактивных, иных веществ и микроорганизмов, допустимых для поступления в окружающую среду от стационарных, передвижных и иных источников в установленном режиме и с учетом технологических нормативов и при соблюдении которых обеспечиваются нормативы качества окружающей среды.

Лимиты на выбросы и сбросы загрязняющих веществ и микроорганизмов (далее также - лимиты на выбросы и сбросы) - ограничения выбросов и сбросов загрязняющих веществ и микроорганизмов в окружающую среду, установленные на период проведения мероприятий по охране окружающей среды, в том числе внедрения наилучших существующих технологий в целях достижения нормативов в области охраны окружающей среды.

Статьей 23 Закона N 7 предусмотрено, что нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов устанавливаются для стационарных, передвижных и иных источников воздействия на окружающую среду субъектами хозяйственной и иной деятельности исходя из нормативов допустимой антропогенной нагрузки на окружающую среду, нормативов качества окружающей среды, а также технологических нормативов.

При невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов могут устанавливаться лимиты на выбросы и сбросы на основе разрешений, действующих только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов.

Установление лимитов на выбросы и сбросы допускается только при наличии планов снижения выбросов и сбросов, согласованных с органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды.

Таким образом, предельно допустимыми выбросами (сбросами) загрязняющих веществ в природную среду являются выбросы, произведенные в пределах установленных нормативов. При соблюдении лимитов на размещение отходов нормативы качества окружающей среды не обеспечиваются.

При таком правовом регулировании спорных правоотношений плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в пределах установленных лимитов является платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в силу подп. 7 п. 1 ст. 254 и п. 4 ст. 270 НК РФ не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Позиция МНС России

В письме МНС России от 26.05.2004 г. N 02-1-16/36 указано следующее: "Так, п. 4 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что расходы в виде суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В связи с изложенным расходы организации в виде платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и размещение отходов (за исключением расходов, предусмотренных подп. 4 ст. 270 НК РФ) могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, если указанные расходы документально подтверждены..."

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2006 г. N А33-4367/05-Ф02-6812/05-С1

Пунктом 7 ст. 255 НК РФ к материальным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, отнесены затраты связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Согласно п. 4 ст. 270 НК РФ суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду относятся к затратам, не учитываемым в целях налогообложения, то есть не уменьшающим налогооблагаемую базу.

В комментируемом Постановлении налогоплательщик включил в состав расходов затраты по платежам за выбросы (сбросы) и размещение отходов в пределах установленных лимитов.

Суд на основании анализа положений Закона N 7 пришел к выводу, что платежи за выбросы и размещение отходов в пределах установленных лимитов являются платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, так как лимиты устанавливаются лишь в случае невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов загрязняющих веществ и не обеспечивают нормативов качества окружающей среды.

Поскольку Налоговым кодексом РФ не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, то суд пришел к выводу об обоснованности доначисления налогоплательщику налога на прибыль и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

Расходы на оплату труда

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2006 г. N А17-1991/5/2005

Выводы суда

Выплаты, произведенные за счет средств специального назначения, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика и установил, в частности, неуплату налога на прибыль в результате неправомерного включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на выплату премий генеральному директору, поскольку данное вознаграждение выплачивалось за счет полученной налогоплательщиком чистой прибыли.

Результаты проверки изложены в акте, на основании которого налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в п. 1 ст. 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить в срок, указанный в требовании, доначисленную сумму налога на прибыль и пени.

Налогоплательщик не согласился с вынесенным налоговым органом решением и обратился с заявлением в арбитражный суд.

Позиция суда

В силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

В п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В п. 2 ст. 255 НК РФ к таким расходам отнесены начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, представляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). При этом вознаграждения, выплачиваемые на основании трудовых договоров (контрактов), учитываются в составе расходов на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ. Расходы на оплату труда могут быть отнесены к выплатам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, только в том случае, если такие выплаты отражены в трудовом договоре (контракте), заключаемом между работодателем и работником.

В силу п. 22 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организацией не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения.

В рассматриваемой ситуации нераспределенную чистую прибыль, остающуюся в распоряжении организации после налогообложения, следует понимать средствами специального назначения, определенными собственником организации для выплаты премий.

Следовательно, спорные выплаты, выданные за счет чистой прибыли, не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2006 г. N А17-1991/5/2005.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных налогоплательщиком расходов.

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В комментируемом Постановлении, по мнению налогоплательщика, премии, выплачиваемые за счет средств чистой прибыли, могут быть включены в состав расходов по оплате труда.

Однако суд указывает обратное.

В ст. 270 НК РФ приведен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, то есть не уменьшающих налогооблагаемую базу.

Так, п. 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что суммы вознаграждений, выплачиваемые руководителям помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, не уменьшают налогооблагаемую базу.

В рассматриваемом случае денежные вознаграждения руководителю выплачиваются за счет чистой прибыли, так как трудовым договором предусмотрено, что оплата труда руководителя регулируется Положением об условиях оплаты труда руководителей государственных предприятий при заключении с ними трудовых договоров (контрактов), утвержденным Постановлением Правительства РФ от 21.03.1994 г. N 210.

На основании п. 22 ст. 270 НК РФ суммы премий, выплаченных работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2006 г. N Ф03-А51/06-2/81

Выводы суда

Стоимость бесплатно предоставляемых коммунальных услуг работникам бюджетной организации не подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности бюджетной организации по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой составлен акт и принято решение о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль и пеней.

Основанием для доначисления налога на прибыль явилось то, что бюджетная организация в нарушение п. 4 ст. 255 и п. 1 ст. 321.1 НК РФ включила в состав расходов на оплату труда стоимость коммунальных услуг, предоставляемых своим работникам, имеющим в соответствии с п. 9 ст. 63 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан, утвержденных Верховным Советом РФ 22.07.1993 г. N 5487-1 (с изменениями) (далее - Основы N 5487-1), право на бесплатное предоставление квартир с отоплением и освещением.

Бюджетная организация, оспаривая правомерность вынесения налоговым органом указанного решения, обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда

В соответствии со ст. 161 Бюджетного кодекса РФ бюджетная организация, получая доходы от осуществления в соответствии с Федеральным законом от 30.03.1999 г. N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" платных услуг, должна учитывать их в смете доходов и расходов.

Вместе с тем бюджетной организацией не приняты во внимание предписания ст. 321.1 НК РФ, определяющей особенности налогового учета в бюджетных учреждениях. Пунктом 1 ст. 321.1 НК РФ предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

Приведенные положения не позволяют квалифицировать доходы, полученные бюджетной организацией от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности бюджетной организации.

Как установлено судом, бюджетная организация в нарушение п. 1 ст. 321.1 НК РФ за счет средств, полученных от коммерческой деятельности и до уплаты налога на прибыль, профинансировала расходы по оплате стоимости коммунальных услуг, предоставляемых работникам бюджетной организации бесплатно (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

Учитывая данное обстоятельство, суд пришел к обоснованному выводу о правомерном исключении налоговым органом из состава расходов по оплате труда стоимости коммунальных услуг, так как бюджетная организация не уплатила налог на прибыль с суммы превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности, за счет которой было произведено указанное финансирование.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2006 г. N Ф03-А51/06-2/81.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 4 ст. 255 НК РФ стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг), подлежит включению в состав расходов по оплате труда.

В соответствии с п. 1 ст. 321.1 НК РФ сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

В комментируемом Постановлении суд указывает, что, несмотря на запрет, предусмотренный п. 1 ст. 321.1 НК РФ, бюджетная организация профинансировала из средств, полученных от коммерческой деятельности, стоимость оплаты коммунальных услуг своим работникам, предоставляемых бесплатно.

На основании изложенного суд пришел к выводу о неправомерности включения таких затрат в состав расходов по оплате труда.

Расходы на ремонт основных средств

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 апреля 2005 г. N 14184/04

Выводы суда

Налоговым Кодексом РФ не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании налогоплательщиком резерва на ремонт основных средств он должен руководствоваться правилами ст. 324 НК РФ, не предусматривающей возможности включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат по итогам отчетных периодов.

Позиция налоговой инспекции

Налогоплательщик неправомерно завысил расходы отчетного периода на сумму затрат по текущему ремонту основных средств.

Суть дела

Инспекцией при проведении камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2003 г., представленной предприятием, выявлен факт неполной уплаты налога на прибыль, в том числе по причине завышения налогоплательщиком расходов отчетного периода на сумму затрат по текущему ремонту основных средств.

По результатам проверки инспекцией принято решение от 08.12.2003 г. N 04-24.2/57 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и предложено уплатить доначисленный налог на прибыль и начисленные пени за его несвоевременную уплату.

Решением Управления Министерства РФ по налогам и сборам по Иркутской области и Усть-Ордынскому Бурятскому автономному округу от 19.01.2004 г. N 08-29/10706-14 в решение инспекции внесены изменения, согласно которым сумма доначисленного налога и начисленных пеней уменьшена.

Предприятие обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании решения налогового органа незаконным.

Решением суда первой инстанции от 31.03.2004 г. заявленное требование удовлетворено.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 08.06.2004 г. решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановлением от 03.08.2004 г. названные судебные акты оставил без изменения.

Удовлетворяя заявленное предприятием требование, суды, ссылаясь на положения ст. 260 и 324 НК РФ, пришли к выводу о правомерном включении налогоплательщиком в состав расходов одного отчетного периода фактически понесенных расходов на текущий ремонт основных средств с одновременным их отчислением в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, поскольку им был создан резерв предстоящих расходов только на капитальный ремонт, за счет которого расходы на текущий ремонт списанию не подлежали.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора названных судебных актов инспекция просит их отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.

Позиция Президиума ВАС РФ

В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Пунктом 3 названной статьи налогоплательщику предоставлено право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном ст. 324 НК РФ.

Как следует из данной статьи, в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Таким образом, Кодексом установлен различный порядок учета расходов по ремонту основных средств для целей налогообложения: уменьшение налоговой базы на сумму фактических затрат на ремонт основных средств без создания резерва предстоящих расходов или уменьшение налоговой базы путем отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, при котором превышение фактических затрат над суммой резерва также уменьшает налоговую базу, но не по итогам отчетного периода, а по окончании налогового периода.

Исходя из положений ст. 324 НК РФ, налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, формирует сумму расходов на него, рассчитывает отчисления в такой резерв с учетом нормативов и правил об ограничении предельной суммы отчислений и предельной суммы резерва предстоящих расходов.

Когда налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта.

Таким образом, Кодексом не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании налогоплательщиком резерва на ремонт основных средств он должен руководствоваться правилами ст. 324 НК РФ, не предусматривающей возможности включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат по итогам отчетных периодов.

Следовательно, выводы судов о правомерности действий налогоплательщика не соответствуют закону.

Доводы налогоплательщика о том, что по итогам 2003 г. сумма расходов по ремонту основных средств скорректирована и учтена в целях налогообложения в установленном Кодексом порядке, в связи с чем оснований для взыскания суммы налога не имеется, не могут служить основанием для признания недействительным акта налогового органа, поскольку этот акт принят до окончания налогового периода и на момент его принятия соответствовал закону. Указанное предприятием обстоятельство должно быть принято во внимание налоговым органом при исполнении своего решения.

Таким образом, оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, что в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ является основанием для их отмены.

Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.06.2006 г. N Ф04-4109/2005(23507-А27-40)

Выводы суда

Расходы на страхование, оплаченные неденежными средствами, в том числе путем передачи имущества (векселя) не могут быть признаны расходами для целей налогообложения.

Позиция налоговой инспекции

Расходы по страхованию, оплаченные банковскими векселями, не могут быть учтены при налогообложении прибыли, что следует из норм п. 6 ст. 272 НК РФ. Налогоплательщик неправомерно применил принцип равномерного распределения расходов, возникших в течение нескольких налоговых периодов, поскольку оплатил страховку двумя платежами.

Позиция налогоплательщика

Организация полностью расплатилась со страховщиком. В соответствии со ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включаются в состав прочих расходов в размере фактически понесенных затрат. Следовательно, вся сумма страховки, в том числе и оплаченная банковскими векселями, должна быть учтена при налогообложении прибыли.

Суть дела

Организация (страхователь) и Национальная страховая группа "Росэнерго" (страховщик) заключили договор страхования имущества. В этом договоре было предусмотрено, что уплата страховых взносов осуществляется единовременно или частями в течение 365 дней с момента заключения договора.

Оплата по договору страхования была произведена организацией частями путем передачи банковских векселей по акту приема-передачи от 22 октября 2002 г. и путем перечисления денежных средств по платежному поручению от 27 февраля 2003 г. В целях исчисления налога на прибыль организация учла всю сумму расходов, распределив их между налоговыми периодами 2002 и 2003 гг. согласно принципу равномерного распределения расходов. Налоговая инспекция не согласилась с тем, что в составе расходов была учтена сумма, уплаченная страхователю путем передачи векселей.

Позиция суда

Из буквального толкования п. 6 ст. 272 НК РФ, а также положений ст.ст. 2, 9-11 Закона об организации страхового дела в РФ (далее - Закон N 4015-1) следует, что расходы на страхование, оплаченные неденежными средствами, в том числе путем передачи имущества (векселя), не могут быть признаны расходами для целей налогообложения.

Нормы ст. 263 НК РФ, определившей, что расходы по перечисленным в указанной статье видам добровольного страхования имущества включаются в состав прочих расходов в размере фактически понесенных затрат, подлежат применению с учетом положений ст.ст. 252, 272 НК РФ и норм законодательства о страховании.

Оплаченные расходы на страхование могут быть распределены равномерно в течение срока действия договора, если договором страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода, была предусмотрена оплата страховых взносов разовым платежом, что налогоплательщик и сделал (п. 6 ст. 272 НК РФ). Поскольку договор предусматривал либо разовое внесение платежа, либо внесение его частями, то в целях определения размера расхода, уменьшающего налогооблагаемую прибыль, следует исходить из фактического порядка оплаты, выбранного налогоплательщиком.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 19.06.2006 г. по делу N Ф04-4109/2005(23507-А27-40).

Порядок признания расходов при методе начисления определен ст. 272 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расход признается в том отчетном периоде, к которому он относится. В то же время из п. 6 ст. 272 НК РФ следует, что только в момент выплаты из кассы или снятия денег с расчетного счета расход по обязательному и добровольному страхованию будет признан: "...Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов".

В комментируемом Постановлении налогоплательщик полностью расплатился со страховщиком, но расплатился не денежными средствами, поэтому эти платежи не были признаны налоговой инспекцией расходами для целей налогообложения.

Кроме того, суд отметил, что в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ по отчетным периодам распределяются только единовременные платежи в пользу страховых организаций по договорам, срок действия которых больше, чем отчетный период по налогу на прибыль. Если же договором в качестве одного из вариантов предусмотрено внесение платежа частями, то признавать расходы нужно в момент выплаты денежных средств по заключенным договорам.

Экономическая оправданность (обоснованность) расходов

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.2006 г. N Ф04-1869/2006(20989-А27-40)

Выводы суда

Расходы, исчисленные исходя не из фактических затрат, а из какой-то другой, не связанной напрямую с источником затрат, базы, не могут быть признаны экономически обоснованными.

Суммы входного НДС, связанные с расходами, производственное назначение которых не доказано, не могут быть приняты к возмещению из бюджета.

Позиция налоговой инспекции

Затраты, связанные с содержанием столовой, являются затратами заказчика, поэтому подрядчик не может их признать своими расходами в соответствии с подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. Следовательно, данные затраты нельзя учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, а входной НДС, связанный с этими затратами, нельзя принять к вычету на основании п. 2 ст. 171 НК РФ.

Позиция налогоплательщика

Организацией соблюдены все условия ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальном подтверждении расходов.

Суть дела

Работники организации-подрядчика выполняли строительно-монтажные работы на объектах заказчика. На этих объектах существовал пропускной режим. В соответствии с коллективным договором организация-подрядчик обязалась предоставить своим работникам возможность питаться в столовой заказчика. Работники подрядчика питались в столовой за свой счет.

Помещение столовой находится на балансе заказчика.

Между подрядчиком и заказчиком был заключен договор, в котором было указано, что величина расходов на содержание столовой составит 0,93% от объема выполненных подрядчиком работ в действующих ценах с учетом НДС. Заказчик выставлял подрядчику счета-фактуры, акты о стоимости оказанных услуг и расчеты дотационной составляющей.

Налоговые органы отказались признать расходы подрядчика на содержание столовой экономически обоснованными и посчитали неправомерным принятие к вычету предъявленного подрядчиком НДС.

Позиция суда

В соответствии со ст. 252 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик имеет право уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Исходя из положений подп. 5 и 7 п. 1 ст. 23 и ст. 252 НК РФ, доказательства обоснованности и документальной подтвержденности понесенных расходов должны предоставлять сами налогоплательщики.

В договоре, заключенном между подрядчиком и заказчиком, сказано, что величина расходов на содержание столовой для подрядчика должна быть признанной в размере 0,93% от объема выполненных им работ в действующих ценах с учетом НДС. Однако никакой связи между расходами на содержание столовой и объемом выполненных для заказчика работ суд не нашел. Расходы на содержание помещений объектов общественного питания (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи) оплачивал заказчик.

В связи с этим расходы, исчисленные исходя не из фактических затрат, а из какой-то другой, не связанной напрямую с источником затрат, базы, не могут быть признаны экономически обоснованными.

В число основных факторов, определяющих право налогоплательщика на вычет НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, входит их производственное назначение. В связи с этим суммы входного НДС, связанные с расходами, производственное назначение которых не доказано, не могут быть приняты к возмещению из бюджета.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.2006 г. N Ф04-1869/2006(20989-А27-40).

В комментируемом Постановлении налогоплательщик допустил ошибку, включив в свои расходы затраты по содержанию чужого имущества (столовая находится на балансе другой организации), тем самым занизив налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В данном случае признать компенсацию затрат по содержанию столовой заказчика экономически обоснованной нельзя.

Также у подрядчика не было никаких оснований увязывать стоимость услуг по предоставлению питания для своих работников с объемом выполняемых работ.

В рассмотренной ситуации у организации-подрядчика имелось несколько вариантов действий, при которых можно было бы избежать претензий со стороны налоговых органов, например, оплатить услуги по предоставлению питания, оказанные столовой заказчика. В стоимость данной услуги и должны были входить расходы на содержание столовой.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 г. N А11-4426/2003-К2-Е-1961

Выводы суда

Налогоплательщиком по договору с управляющей компанией последней были переданы полномочия генерального директора налогоплательщика. Затраты по оплате оказываемых услуг общество исключило из налогооблагаемой прибыли. Суд установил, что суммы произведенных налогоплательщиком расходов на управление несоразмерны полученным финансовым результатам, поэтому признал затраты по оплате услуг управляющей компании экономически необоснованными.

Позиция налогоплательщика

Налоговое законодательство не содержит критериев обоснованности понесенных налогоплательщиком затрат. Передача полномочий генерального директора управляющей компании повысила прибыльность предприятия, следовательно, затраты по оплате услуг управляющей компании были экономически обоснованны.

Позиция налогового органа

Согласно представленным должностным инструкциям никаких изменений в обязанностях административно-управленческого персонала завода в связи с передачей управления предприятием управляющей организации не произошло. Следовательно, затраты по управлению не принесли экономическую выгоду предприятию, поэтому их нельзя признать экономически обоснованными.

Суть дела

Налогоплательщиком по договору с управляющей компанией последней были переданы полномочия генерального директора налогоплательщика. Затраты по оплате оказываемых услуг общество исключило из налогооблагаемой прибыли.

По мнению налогового органа, затраты, связанные с оплатой услуг управляющей организации, экономически неоправданны.

Решением суда первой инстанции отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль за включение в состав расходов экономически неоправданных расходов по оплате услуг управляющей организации.

Постановлением апелляционной инстанции от 24.11.2003 г. решение оставлено без изменения.

Позиция суда

Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогоплательщика, ФАС ВВО не нашел оснований для ее удовлетворения.

При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу.

Так, в ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик передал полномочия генерального директора управляющей организации.

Согласно представленным должностным инструкциям никаких изменений в обязанностях административно-управленческого персонала завода в связи с передачей управления предприятием управляющей организации не произошло.

Между тем в связи с введением в состав затрат необоснованных расходов на управление у общества происходило снижение прибыли. Следовательно, затраты по управлению не принесли экономической выгоды предприятию.

Изучив материалы дела, суд кассационной инстанции пришел к выводу о правомерности претензий, предъявленных налоговым органом.

Так, в силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с п. 18 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями.

Таким образом, налогоплательщик вправе учесть затраты, связанные с привлечением управляющей компании, только при условии, что эти затраты будут экономически оправданны.

Между тем по договору с управляющей компанией согласно штатному расписанию обязанности генерального директора управляющей компании исполнял один человек.

В свою очередь, вознаграждение по управлению обществом определялось в размере 8% от выручки, то есть независимо от полученной прибыли предприятия, а стоимость услуг по выполнению функций генерального директора составила от 1,9 миллиона руб. до 2,7 миллиона руб. ежемесячно.

При этом в штатном расписании самого налогоплательщика каких-либо изменений, влекущих сокращение расходов на содержание управленческого персонала, не произошло.

Таким образом, привлечение управляющей компании только увеличило расходы налогоплательщика и привело к сокращению прибыли, следовательно, эти расходы нельзя признать экономически оправданными.

Кроме того, налогоплательщик документально не подтвердил факт понесенных расходов.

Акты выполненных работ, представленные обществом в обоснование расходов по оплате услуг управляющей компании, не соответствовали требованиям Закона РФ от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Суд подчеркнул, что из содержания данных актов нельзя определить, какие услуги по управлению оказывались обществу и в каком объеме, какую конкретно работу проделала на заводе управляющая компания.

Налогоплательщик не представил суду каких-либо иных документов, подтверждающих выполнение услуг управляющей компанией.

Ремонт, модернизация, реконструкция

Сложность правильного отнесения расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения заключается в том, что важно различать такие понятия, как "текущий ремонт" и "капитальный ремонт", "модернизация" и "реконструкция". Понятия "текущий ремонт" и "капитальный ремонт" раскрыты в Ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденных Приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312. Согласно этому документу под текущим ремонтом понимаются мероприятия по восстановлению изношенных конструкций и систем инженерного оборудования здания. При осуществлении капитального ремонта здания заменяют его конструктивные элементы, системы отопления, водоснабжения, электроснабжения и канализации, а также устанавливают дополнительные перегородки в помещениях. Реконструкция повышает технико-экономические показатели здания: увеличивается площадь помещений, величина допустимых нагрузок и т.п.

Решение вопроса, к какой категории ремонтных работ отнести те или иные работы, требуют высокой инженерной квалификации, налогоплательщики при проверках решают эти вопросы самостоятельно и не всегда верно.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.04.2006 г. N Ф08-1333/2006-553А

Выводы суда

При определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Суть дела

Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль, в которой в составе расходов отразил затраты на ремонт территории химического склада.

В ходе проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик в нарушение п. 1 ст. 260 НК РФ необоснованно включил в прочие расходы затраты на сооружение площадки, в результате чего налог на прибыль занижен.

Налоговый орган по результатам проверки вынес решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислил авансовые платежи по налогу на прибыль и пени.

Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным, обратился в арбитражный суд.

Позиция суда

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Подпунктом 5 п. 1 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

В целях исчисления налога на прибыль согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

В силу п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Таким образом, налогоплательщик неправомерно отнес на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты, произведенные на создание нового объекта основных средств (амортизируемого имущества). Расходы по сооружению производственной площадки не могут быть отнесены к расходам на ремонт основных средств, так как налогоплательщик согласно представленным договорам подряда и актам выполненных работ создал новый объект.

Комментарии к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 10.04.2006 г. N Ф08-1333/2006-553А.

Амортизируемым имуществом в силу ст. 256 НК РФ признается: имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Понятие "ремонт" основных средств в гл. 25 НК РФ не определено. Не дано определение этого понятия и в ранее действовавшем законодательстве по налогу на прибыль. Однако в п. 2 ст. 257 НК РФ указано, какие именно работы для целей налогообложения рассматриваются как реконструкция и модернизация. Так, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами. А к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В данном Постановлении суд пришел к выводу, что налогоплательщиком неправомерно уменьшена налогооблагаемая база, так как налогоплательщиком был произведен не капитальный ремонт, а фактическое приобретение амортизируемого имущества.

Консультационно-информационные услуги

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2006 г. N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1

Вывод суда

Документы, подтверждающие понесенные налогоплательщиком затраты на оплату консультационных услуг, должны содержать конкретные сведения о проведенных консультациях, представленных рекомендациях и выполненных работах, а также содержать расчет стоимости оказанных услуг.

Суть дела

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Данным решением налогоплательщику помимо указанных сумм налога и налоговой санкции предложено уплатить сумму пени за несвоевременную уплату указанного налога.

Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.

Позиция суда

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из толкования указанных норм следует, что обязанность по подтверждению правомерности уменьшения доходов на расходы возложена на налогоплательщика.

Согласно подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком в качестве доказательств правомерности отнесения к расходам суммы, составляющей стоимость оказанных налогоплательщику консультационных и аудиторских услуг, представлены заключенные со сторонней организацией договоры, дополнения и приложения к последнему, акты сдачи-приемки оказанных услуг, счета-фактуры, выставленные исполнителями, платежные поручения.

Предметом договоров является оказание консультационных услуг по финансовому планированию хозяйственной деятельности налогоплательщика, разработка стандартов финансовой отчетности, постановка управленческой отчетности, консолидация бухгалтерской и управленческой отчетности, консультации по юридическим вопросам.

Не приняты в качестве документов, подтверждающих осуществление услуг, акты сдачи-приемки, которые не содержат конкретной информации о проведенных консультациях, представленных рекомендациях и выполненных работах, носят обезличенный характер, не содержат расчета стоимости оказанных услуг.

В ходе рассмотрения дела налогоплательщик не подтвердил необходимость в оказанных консультационных услугах и факты использования результатов услуг в своей производственной деятельности.

Суд на основании оценки исследованных при рассмотрении дела доказательств пришел к выводу о законности оспариваемого решения налогового органа ввиду отсутствия экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов, недоказанности факта какого-либо влияния оказанных услуг в рамках исполнения заключенных договоров на финансовый результат деятельности налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2006 г. N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, должны быть экономически подтверждены и документально обоснованы.

Решая вопрос о документальной подтвержденности понесенных налогоплательщиком затрат, необходимо учитывать, что налогоплательщик имеет право представлять любые документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ, которые подтверждают факт понесенных затрат.

Основным критерием при представлении таких документов является наличие в них сведений, которые подтверждают факт понесенных затрат, для этого в документах должно быть указано, какие товары (работы, услуги) приобретались налогоплательщиком, а также факт оплаты и расчет стоимости товаров (работ, услуг) и период, в котором товары (работы, услуги) приобретались, должен быть отражен факт передачи товаров, выполнения работ (услуг). Непредставление какого-либо определенного документа, при наличии иных подтверждающих документов, не означает, что затраты документально не подтверждены.

Документы, подтверждающие понесенные затраты, должны содержать конкретные сведения, а не иметь "обезличенный" характер. При ином подходе факт понесенных затрат подтвердить невозможно.

Например, акт оказания услуг, содержащий все необходимые реквизиты согласно ст. 9 Закона N 129-ФЗ, является подтверждением факта осуществления затрат, так как отражает содержание хозяйственной операции (какие работы, услуги оказывались), измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении (стоимость работ, услуг).

Для документального подтверждения расходов необходимо:

1) финансово-хозяйственные отношения должны быть оформлены договорными отношениями и подтверждены актами приемки-передачи;

2) соответствующая хозяйственная операция должна быть оформлена на бланках унифицированных форм, соответствующих этим хозяйственным формам, если отсутствует унифицированная форма, то бланк должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона РФ от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н;

3) в соответствии с требованиями ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 г. N 1807-1 "О языках народов РФ" все документы должны быть составлены на русском языке либо документы, составленные на иностранном языке, должны иметь перевод на русский язык.

Так, по вопросу документального подтверждения расходов, применительно к лизинговым платежам, ФНС России в письме от 05.09.2005 г. N 02-1-07/81 сообщает следующее: "Соответственно если договаривающимися сторонами заключен договор аренды (лизинга) и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды (лизинга), то из этого следует, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, и, следовательно, у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (арендодатель, лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор, лизингополучатель).

Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено". См. также письмо Минфина России от 05.04.2005 г. N 03-03-01-04/1/170.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 г. N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1

Выводы суда

Затраты на изучение конъюнктуры рынка не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, лишь если они экономически не обоснованы.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по результатам которой составлен акт.

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде уплаты штрафа по налогу на прибыль, предложено уплатить налог на прибыль, а также пени по налогу на прибыль.

Считая решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные в отчетном налоговом периоде доходы на сумму произведенных им расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), при условии обоснованности таких расходов, то есть при наличии экономической оправданности понесенных расходов, выраженных в денежной форме.

Как установлено судом и следует из материалов дела, основанием для признания неправомерным отнесения налогоплательщиком затрат по изучению конъюнктуры рынка на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в стоимости оплаченных услуг по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции других регионов и ликероводочных заводов, оказанным сторонней организацией, послужило признание таких затрат экономически необоснованными и отсутствие доказательств реальности части затрат на оплату данных услуг.

Консалтинговые услуги не были связаны с производством и реализацией продукции, произведены без намерения получить доход от их использования, направлены на неправомерное получение льгот по налогу на прибыль. В результате отсутствия экономической обоснованности затраты по тридцати одному исследованию исключены налоговым органом из прочих расходов.

В силу п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, поэтому доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщика в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, обязан налоговый орган.

Судом установлено, что налоговый орган доказал, что действия налогоплательщика по отнесению затрат по изучению конъюнктуры рынка на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, по услугам на изучение конъюнктуры рынка алкогольной продукции, свидетельствуют о недобросовестности, направленности на уход от налогов, неправомерности использования налоговых льгот. Материалами дела подтверждается, что, несмотря на целевую направленность на изучение рынка алкогольной продукции, затраты на данные услуги, оказанные налогоплательщику, налогоплательщиком частично не понесены и не связаны непосредственно с его производственной деятельностью.

Исходя из смысла п. 1 ст. 264 НК РФ, расходы, понесенные налогоплательщиком, могут быть отнесены к прочим расходам при условии их непосредственной связи с производством и реализацией.

Произведенные налогоплательщиком расходы на оплату маркетинговых услуг не обладают характером реальных затрат и не имеют связи с текущей производственной деятельностью налогоплательщика, что подтверждается имеющимися в материалах дела отчетами по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции и анализом содержащейся в них информации, представленными налоговым органом. Кроме того, налоговый орган документально обосновал тот факт, что проведенные налогоплательщиком отчеты по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции не могли привести производственную деятельность налогоплательщика к положительному результату, так как не содержат результатов проведенных исследований и изучения лидирующих марок алкогольной продукции, их реализации на алкогольном рынке края, рекомендаций по заключению договоров поставки с их производителями. Это подтверждается сравнительным анализом содержащейся в отчетах информации и результатом ее применения налогоплательщиком в производственной деятельности, для совершенствования которой проведены спорные исследования.

Таким образом, налогоплательщик неправомерно включил спорные затраты в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 г. N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1.

Исходя из вышеизложенного, основными критериями отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, является экономическая обоснованность и документальная подтвержденность. Согласно ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Следовательно, затраты налогоплательщика должны быть направлены на получение экономической выгоды - дохода, что согласно ст. 2 Гражданского кодекса РФ является основной целью предпринимательской деятельности.

Заметим, что позиция Минфина России, изложенная в письме от 08.10.2003 г. N 04-02-05/3/78, аналогична вышеприведенной: "По нашему мнению, необходимо учитывать, в частности, круг обязанностей, возложенных на юриста организации, объем выполняемых работ.

Таким образом, включение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, юридических услуг адвокатов при наличии в штате организации должности юриста возможно при удовлетворении указанных расходов положениям ст. 252 НК РФ, приведенным выше, а также в случае, если функции, выполняемые наемным адвокатом, не дублируют обязанности, соответствующие должности юриста данной организации..."

В последнем Постановлении суд приходит к выводу, что спорные затраты не являются экономически обоснованными, так как цель осуществления этих затрат - не получение дохода, а незаконное получение преимущества в отношении уплаты налога на прибыль.

В связи с тем, что спорные затраты не были экономически обоснованы, суд признал неправомерным их включение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2006 г. N Ф09-3348/06-С7

Выводы суда

Налогоплательщик не вправе включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на консультационно-информационные услуги, если они не подтверждены документально.

Позиция налогового органа

Затраты на оплату консультационно-информационных услуг неправомерно включены в состав расходов, уменьшающих полученные доходы.

Позиция налогоплательщика

Затраты по оплате информационных услуг документально подтверждены, экономически обоснованны и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка, в ходе которой был установлен факт завышения налогоплательщиком убытка по налогу на прибыль, в том числе в результате необоснованного, по мнению налогового органа, включения в состав затрат расходов, понесенных в связи с исполнением обязательств по договору оказания услуг.

По результатам проверки инспекцией принято решение, которым налогоплательщику предложено уменьшить на исчисленную в завышенных размерах сумму налога на прибыль.

Налогоплательщик с данным решением не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда

Во-первых, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, условиями отнесения затрат на расходы являются их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат.

Расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы (подп. 49 ст. 270 НК РФ).

При этом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

На основании подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические и информационные услуги, а также расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

В подтверждение факта оказания сторонней организацией консультационно-информационных услуг по договору оказания услуг налогоплательщиком представлены акты приемки услуг.

Судом установлено, что содержание указанных актов не позволяет определить, какие конкретно услуги оказывались налогоплательщику и в каком объеме, их стоимость; налогоплательщик не представил суду каких-либо иных документов, подтверждающих выполнение услуг сторонней организацией, а также не представил доказательств того, что заключение договора оказания услуг было экономически оправдано и положительно сказалось на результатах деятельности налогоплательщика.

При таких обстоятельствах суд сделал правомерный вывод о том, что расходы налогоплательщика, понесенные по договору оказания услуг, не являются обоснованными.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 04.05.2006 г. N Ф09-3348/06-С7.

В силу п. 49 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

В комментируемом Постановлении суд приходит к выводу, что, исходя из взаимосвязи п. 49 ст. 270 НК РФ и п. 1 ст. 252 НК РФ, перечень расходов, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли, является открытым и дает основания для непринятия расходов, которые экономически не обоснованы и (или) документально не подтверждены. В рассматриваемом случае налогоплательщик спорные расходы документально не подтвердил.

Таким образом, спорные затраты необоснованно включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы на приобретение земельных участков

До 2007 г. Налоговый кодекс РФ не содержал норм, касающихся учета расходов на покупку земельных участков. Это было причиной многих споров организаций с налоговыми органами.

Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ, земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) не подлежат амортизации.

Отсутствие в гл. 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации делало невозможным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на соответствующие суммы.

По мнению Минфина России, включать в расходы затраты на покупку земли было неправомерно (см. Письма от 09.03.2006 г. N 03-03-04/1/201, от 17.02.2006 г. N 03-03-04/1/126).

В марте 2006 г. позицию контролирующих органов поддержал и Высший Арбитражный Суд РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. N 14231/05).

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 марта 2006 г. N 14231/05

Выводы суда:

Отсутствие в главе 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает общество возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.

Позиция налоговой инспекции

Положения налогового законодательства не содержат норм, позволяющих учитывать стоимость приобретенного земельного участка в целях налогообложения прибыли.

Позиция налогоплательщика

Глава 25 НК РФ позволяет включить в расходы любые затраты налогоплательщика, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности. Экономическая обоснованность затрат общества направлена на приобретение земельных участков в целях создания единого имущественного комплекса, состоящего из земли и расположенных на ней производственных зданий и сооружений, что означает соответствие этих затрат критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Перечень не учитываемых в целях обложения налогом на прибыль расходов приведен в ст. 270 НК РФ; затраты на приобретение земельных участков этой статьей не предусмотрены.

Суть дела

Открытое акционерное общество "Новолипецкий металлургический комбинат" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением о признании недействительным подп. 2.1 п. 2 резолютивной части решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Липецка (далее - инспекция) от 28.01.2005 г. N 12 о доначислении обществу 250 744 784 руб. налога на прибыль.

Решением суда первой инстанции от 22.04.2005 г. в удовлетворении требования отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 17.06.2005 г. решение суда оставлено без изменения.

Отказывая в удовлетворении заявленного обществом требования, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями п. 2 ст. 38, ст.ст. 247, 252-254, п. 2 ст. 256 НК РФ, ст. 130 Гражданского кодекса РФ и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. N 26н, пришли к выводу, что затраты общества на приобретение земельных участков не могут уменьшать его доходы единовременно в периоде их принятия к учету, так как они не относятся к материальным или прочим расходам. Общество вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму этих затрат только при реализации ранее приобретенных земельных участков в соответствии со ст. 268 НК РФ.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа Постановлением от 02.09.2005 г. указанные судебные акты отменил, заявление общества удовлетворил.

По мнению суда кассационной инстанции, глава 25 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня расходов. Возможность учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль неамортизируемого имущества предусмотрена подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. В этих целях организация вправе учесть любые экономически оправданные расходы, если они произведены для осуществления предпринимательской деятельности. Нормы ст. 252 НК РФ позволяют оценивать затраты каждой организации на предмет возможности принятия их для целей налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий ее финансово-экономической деятельности, учитывая, в частности, положительный экономический эффект, влекущий увеличение дохода либо сокращение расходов. Использование земельных участков в производстве обусловлено наличием находящихся на них объектов недвижимости, поэтому критерии, позволяющие включить в расходы экономически оправданные затраты, произведенные обществом при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, соблюдены.

Позиция Президиума ВАС РФ

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемое постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене, решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций - оставлению без изменения по следующим основаниям.

Общество представило в инспекцию 03.11.2004 г. уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2002 г., в которой увеличило расходы, связанные с производством и реализацией, на 1 044 769 933 руб., направленных на приобретение в порядке приватизации находящихся в государственной собственности земельных участков, на которых расположены объекты его недвижимого имущества.

В результате камеральной проверки инспекция сделала вывод о незаконности включения в расходы указанной суммы и решением от 28.01.2005 г. N 12 доначислила обществу 250 744 784 руб. налога на прибыль. С учетом имеющейся по лицевому счету общества переплаты данного налога эта сумма не была взыскана.

Согласно статье 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенное на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходы, уменьшающие полученные доходы, должны соответствовать критериям, названным в ст. 252 НК РФ, а именно: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Соответствие затрат общества, связанных с приобретением земельных участков, установленным ст. 252 НК РФ критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами главы 25 НК РФ.

В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с их экономическим содержанием делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ). Эти расходы формируют себестоимость продукции.

Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.

Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется.

В целях применения главы 25 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

В отношении объектов основных средств предусмотрено включение понесенных организацией затрат по приобретению, сооружению, доставке и доведению до состояния, в котором эти объекты пригодны для использования, в расходы, связанные с производством и реализацией, только путем начисления сумм амортизации.

Отсутствие в главе 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает общество возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.

При названных обстоятельствах оспариваемое Постановление суда кассационной инстанции нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому согласно п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежит отмене.

Постановление ФАС Уральского округа от 15.03.2005 г. N Ф09-756/05АК

Выводы суда

Расходы, связанные с приобретением земельного участка, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Позиция налогоплательщика

В соответствии с положениями налогового законодательства расходы по приобретению земельных участков под производственными объектами включаются в расходы, уменьшающие доходы в целях налогообложения прибыли.

Позиция налогового органа

Положения налогового законодательства не содержат норм, позволяющих учитывать стоимость приобретенного земельного участка в целях налогообложения прибыли.

Позиция суда

Решением Арбитражного суда Пермской области от 28.09.2004 г. позиция налогоплательщика признана правомерной.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 06.12.2004 г. позиция налогоплательщика в данной части также признана правомерной.

Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и признал правомерной позицию налогового органа.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Следовательно, налогоплательщик не может погашать стоимость приобретенного в собственность земельного участка путем начисления амортизации в силу ст. 256 НК РФ.

По мнению суда, поскольку земля, являясь уникальным природным ресурсом, потребительские свойства которого со временем не изменяются, не подлежит амортизации, то затраты на приобретение земельного участка нельзя включить в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ). Кроме того, в силу положений ст. 271 и ст. 272 НК РФ расходы и доходы признаются в налоговом учете в соответствии с принципом равномерности.

Поскольку земля является долгосрочным активом и может использоваться предприятием в течение практически неограниченного периода времени, соответственно, невозможно определить и период, в котором будут отнесены на расходы затраты по приобретению земельного участка в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов.

Комментарии к Постановлению ФАС Уральского округа от 15.03.2005 г. N Ф09-756/05АК

В 2007 г. ситуация изменилась.

Законом N 268-ФЗ от 30.12.2006 г. в гл. 25 НК РФ введена новая ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки".

В соответствии с п. 1 ст. 264.1 НК РФ, в целях налогообложения прибыли расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

Возможность учесть в расходах затраты на приобретение права на земельные участки распространяется на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. (п. 5 ст. 5 Закона N 268-ФЗ).

Кроме того, порядок учета расходов на приобретение земли зависит от того, у кого она приобретается. А точнее, в чьей собственности находилась земля на момент ее приобретения: в государственной или муниципальной либо в собственности частных лиц (организаций и граждан).

Порядок отражения затрат на приобретение права на земельные участки отражен в Письме Минфина РФ от 14.02.2007 г. N 03-03-06/1/95:

"Подпунктом 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ установлено, что расходы на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке:

по выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, либо признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 Кодекса налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Учитывая изложенное, при покупке земельного участка налогоплательщик должен определить, в каком порядке и в течение какого периода времени он будет принимать к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль расходы, и отразить это в учетной политике организации.

В случае если организация в течение нескольких лет имеет стабильную и высокую прибыль, она может воспользоваться предоставленным ей правом и направить 30% налогооблагаемой прибыли на покрытие расходов, связанных с приобретением земельных участков. При этом она должна в учетной политике для целей налогообложения отразить, в течение какого срока будут погашены эти расходы".

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.