Основные средства: ликвидация и списание (М.В. Моисеев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, март 2008 г.)

Основные средства: ликвидация и списание

К сожалению, perpetuum mobile*(1) пока не изобретен, поэтому рано или поздно механизмы, еще не так давно приносившие пользу, изнашиваются, выходя из строя, а восстанавливать их нет смысла. Бывает и по-другому: ресурс работы основного средства еще очень большой, но сам объект уже не способен решать необходимые задачи. Что же тогда? Естественно, списание и утилизация. Но такая участь ждет не только машины и механизмы. В хозяйственной практике нередко приходится ликвидировать здания и сооружения - это может быть вызвано различными причинами, например, реконструкцией предприятия или, как тоже часто бывает, здание необходимо разобрать (сломать), поскольку его эксплуатация стала небезопасной. Кроме всего прочего, ОС списываются из-за их хищения.

Итак, как вы уже успели заметить, ликвидация объектов ОС может быть продиктована всевозможными обстоятельствами, и это, в свою очередь, не может не оказывать влияния на налогообложение данных операций.

Налог на добавленную стоимость

При ликвидации объектов ОС возникает целый ряд вопросов, связанных с НДС: нужно ли восстанавливать налог, если амортизация объекта не завершена; можно ли принять к вычету НДС, предъявленный подрядной организацией за выполненные работы по демонтажу объектов, и др.

Восстанавливать ли НДС?

Начнем с вечной проблемы восстановления НДС при ликвидации ОС. У фискальных органов на этот счет сформировалась устойчивая позиция, согласно которой ранее принятые к вычету суммы налога по приобретенным ОС, ликвидируемым до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению (письма Минфина России от 22.11.2007 N 03-07-11/579, УМНС по г. Москве от 13.09.2004 N 24-11/58949). При этом данные суммы исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Аналогично чиновники рассуждают и при выбытии объектов ОС в связи с хищением (письма Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175*(2), от 14.08.2007 N 03-07-15/120). Свою позицию они объясняют тем, что ОС перестают использоваться в деятельности, облагаемой НДС, и поэтому на основании п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ подлежат восстановлению. Сотрудники министерства не поясняют, каким именно подпунктом п. 2 ст. 170 НК РФ в этом случае следует руководствоваться. Интересно также, что в одном из последних писем чиновники расщедрились и разрешили учесть восстановленный НДС в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (Письмо Минфина России от 07.12.2007 N 03-07-11/617) - очень необычный ход. Ну что же, все указывает на то, что пришло время обратиться к п. 2 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которым НДС учитывается в стоимости ОС в случае:

- приобретения ОС, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

- приобретения (ввоза) ОС, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

- приобретения (ввоза) ОС лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения данных обязанностей;

- приобретения (ввоза) ОС для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

На наш взгляд, ни один из них не подходит к рассматриваемой нами ситуации, следовательно, если подчиниться финансистам и восстановить НДС, то возникает такая проблема: в силу п. 1 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи. Таким образом, налогоплательщик может гипотетически столкнуться с претензиями налоговиков уже не по НДС, а по налогу на прибыль.

На самом деле, все гораздо проще: при ликвидации ОС ничего восстанавливать не нужно, поскольку такая обязанность Налоговым кодексом не предусмотрена, следовательно, никаких сумм, принимаемых в расходы, возникать не должно. И это мы постараемся доказать с помощью судебной практики.

Постановление ФАС УО от 10.05.2007 N Ф09-3361/07-С2

Суд отметил, что законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстанавливать суммы НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств при последующем изменении в их использовании.

Постановление ФАС ВСО от 19.02.2007 N А33-8478/06-Ф02-375/07

Суд обоснованно указал, что п. 2 ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев восстановления НДС. В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 настоящей статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Из смысла п. 3 ст. 170 НК РФ следует, что данной нормой регулируется восстановление и уплата в бюджет НДС, ранее неправомерно, то есть при наличии оснований для отнесения к стоимости товара (работы, услуги), предъявленного налогоплательщиком к вычету. При таких обстоятельствах и на основании подлежащих применению правовых норм суд пришел к выводу об отсутствии у общества оснований для восстановления НДС.

Данный перечень можно еще продолжать и продолжать (постановления ФАС УО от 21.03.2005 N Ф09-903/2005-АК, ФАС МО от 27.07.2007 N КА-А40/6508-07, ФАС ЗСО от 12.07.2007 N Ф04-4625/2007(36147-А75-25) и др.), но думаем, что в этом нет необходимости. Итак, теперь с НДС по ликвидируемому объекту трудностей не возникнет. Если налоговики будут настаивать на его восстановлении, то налогоплательщик при обращении в суд имеет отличные шансы доказать необоснованность требований чиновников.

Принимать ли к вычету предъявленный НДС?

Нередко налогоплательщик не в силах самостоятельно ликвидировать ОС, что может быть вызвано отсутствием оборудования или рабочих либо любыми другими причинами. Тогда на помощь приходят подрядчики, обладающие необходимыми ресурсами. Но работы выполняются на возмездной основе, поэтому у заказчика возникает "входной" НДС, который ему хотелось бы принять к вычету. Можно ли это сделать?

Однозначно ответить на этот вопрос не получится. Дело в том, что при ликвидации ОС объекта обложения НДС не возникает, поскольку нет ни реализации товара (п. 1 ст. 39 НК РФ), ни его передачи для собственных нужд (п. 1 ст. 146 НК РФ), следовательно, раз ликвидируемый объект ОС не участвует в деятельности, облагаемой НДС, то на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ налог к вычету не принимается. Интересно, что в этом случае налоговым законодательством не предусмотрена возможность уменьшения финансового результата на НДС (Постановление ФАС УО от 05.05.2004 N Ф09-1718/04-АК).

В то же время существует и противоположная точка зрения, представленная в Постановлении ФАС СЗО от 03.09.2007 N А05-789/2007: демонтаж объекта ОС в связи с его списанием с баланса (ликвидацией) не является реализацией и не признается объектом обложения НДС. Налогоплательщик не передавал право собственности на товары, результаты выполненных работ и не оказывал услуг другому лицу. Работы по демонтажу объекта ОС в связи с его списанием (ликвидацией) не связаны ни с производством, ни с реализацией. В результате их проведения было уничтожено имущество, право собственности на которое утрачено в соответствии с п. 1 ст. 235 ГК РФ. Поэтому налогоплательщик не может использовать конечный результат этих работ в тех или иных целях, в том числе для реализации. Поскольку расходы по демонтажу объекта ОС не связаны с операциями, признаваемыми объектом обложения НДС, общество не имело права предъявлять к вычету уплаченные подрядным организациям суммы НДС в порядке, предусмотренном ст. 171 НК РФ, и обоснованно, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, учитывало их в стоимости услуг и на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ включало в состав внереализационных расходов, уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль (см. также Постановление ФАС ВВО от 26.12.2007 N А31-2632/2007-23).

Тем не менее, если, например, ликвидация объектов производится в рамках реконструкции или строительства объекта, который впоследствии используется в деятельности, облагаемой НДС, то налог можно принять к вычету. То есть если работы по ликвидации ОС связаны с подготовкой территории для капитального строительства, реконструкции или модернизации действующего производства и их стоимость предусмотрена в общей смете расходов на строительство, то стоимость работ по ликвидации ОС может быть включена в общую сумму капитальных вложений, а сумма НДС по расходам на демонтаж - принята к вычету в силу п. 6 ст. 171 НК РФ.

Но это не единственная ситуация, при которой налог можно принять к вычету. Допустим, при ликвидации имущества образуются отходы, которые можно продать, начислив НДС. Получается, что, оплачивая контрагенту услуги по демонтажу, мы способствуем реализации отходов - операции, облагаемой НДС*(3). Однако и без продажи того, что осталось после ОС, предъявленный НДС можно принять к вычету, если оприходованное имущество предназначено для использования в производстве, облагаемом НДС. Например, после разборки станка на склад оприходованы запчасти, которые предполагается использовать для ремонта имеющихся аналогичных станков. Таких примеров сколько угодно, главное - доказать в суде причинно-следственную связь между НДС, принятым к вычету, и операциями, в результате которых начисляется налог. Здесь мы должны предостеречь читателя: если вы последуете нашим советам, то можете столкнуться с претензиями проверяющих.

Налог на прибыль

Напомним, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Так вот, вид необходимого документа зависит от того, что подлежит ликвидации. Если это объект ОС, то необходимы: Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4), Акт о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а), Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4б)*(4). Если речь идет о строительстве, то это будут Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений (форма N КС-9) и Акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений (форма N КС-10)*(5). Полагаем, что дополнительно к названным документам не лишними будут и приказы руководителя о списании соответствующего имущества, а также акты о его техническом состоянии (см. Постановление ФАС СЗО от 15.10.2007 N А56-300/2007). Раз уж мы заговорили о документах, то заодно упомянем и об оформлении материалов (имущества), образующихся в процессе ликвидации, - их принимают к учету и составляют Приходный ордер по форме N М-4*(6).

Итак, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы признаются внереализационными (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По поводу признания расходов на ликвидацию ОС чиновники отмечают, что данные расходы включаются в состав внереализационных в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация (письма Минфина России от 19.09.2007 N 03-03-06/1/675, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27). По-видимому, чиновники считают, что до окончания ликвидации расходы в налоговом учете списывать нельзя. Другими словами, если, например, ликвидация ОС производится подрядной организацией в два этапа, из них первый - в марте, а второй - в апреле, то расходы можно списывать только в апреле.

Считаем это не вполне обоснованным, хотя что касается остаточной стоимости объекта ОС, то здесь мы согласны с чиновниками, но не в части затрат на ликвидацию ОС контрагентом. Напомним, в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ днем осуществления внереализационных расходов на оплату работ, выполненных сторонними организациями, признается: дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, или последнее число отчетного (налогового) периода. Таким образом, если вернуться к описанной ситуации, то, на наш взгляд, расходы нужно признавать и в первом, и во втором кварталах.

Интересно, что, по мнению ФАС МО, высказанному в Постановлении от 25.09.2006 N КА-А40/8766-06, законодательство не требует закрепления в учетной политике организации одного из перечисленных моментов. Несмотря на судебный акт, мы все же считаем, что в учетной политике для целей налогообложения лучше указать одну из дат признания внереализационных расходов.

Рассмотрим ситуацию, когда ликвидация имущества производится собственными силами. В этом случае также нет оснований "копить" расходы, так как затраты на заработную плату и начисления на нее ежемесячно признаются в качестве расхода исходя из начисленных сумм (п. 4, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Также ежемесячно списывается и амортизация по ОС, участвующим в данном процессе (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Но имеется еще один способ включения в расходы затрат на ликвидацию объектов ОС, выполненную собственными силами (заработная плата, ЕСН, амортизация и пр.), - на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, следовательно, они могут списываться по общему правилу, предусмотренному п. 1 ст. 272 НК РФ, то есть в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникли. Данная точка зрения подтверждается судебной практикой. Так, инспекция указала на нарушение обществом пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в связи с неправомерным отнесением на внереализационные расходы затрат (заработная плата, ЕСН, отчисления в пенсионный фонд, страхование от несчастных случаев), связанных с ликвидацией выводимых из эксплуатации ОС. При разрешении вопроса о законности списания обществом указанных расходов арбитражный суд, руководствуясь ст. 265, а также п. 7 ст. 3 НК РФ, сделал вывод, что налогоплательщик вправе учитывать спорные затраты в составе расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку данная норма не содержит исчерпывающего перечня затрат, понесенных при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов ОС, которые общество может учесть в целях налогообложения прибыли (Постановление ФАС ЗСО от 02.05.2007 N Ф04-2507/2007(33689-А27-40)).

Далее мы рассмотрим особенности списания автотранспорта, а также частичное списание объектов ОС.

Списываем транспорт

Как известно, при списании автотранспорта его необходимо снять с учета в ГИБДД, в Акте о списании автотранспортного средства (форма N ОС-4а) в графе 5 даже проставляется дата снятия объекта с учета, в связи с чем возникает вопрос: что нужно делать в первую очередь - списывать автотранспорт или снимать его с учета и лишь затем списывать?

Попробуем разобраться. Согласно п. 3 Постановления Правительства РФ N 938*(7) юридические лица, за которыми зарегистрированы транспортные средства, обязаны снять их с учета в подразделениях Государственной инспекции, в которых они зарегистрированы, в случае утилизации (списания) транспортных средств либо при прекращении права собственности на транспортные средства в предусмотренном законодательством РФ порядке.

Таким образом, в инспекции регистрируется юридический факт - списание (утилизация) транспортного средства, следовательно, снятие с регистрационного учета совершается уже после списания ТС в налоговом учете.

Частичное списание объекта

Про частичную ликвидацию ОС в гл. 25 НК РФ сказано немного, в частности в п. 2 ст. 257: первоначальная стоимость ОС изменяется при частичной ликвидации соответствующих объектов. В пункте 1.1 ст. 259 НК РФ также упоминается про частичную ликвидацию в связи с применением так называемой амортизационной премии (в данном случае считаем это ошибкой законодателя). В статье 323 НК РФ говорится только, что информация о частичной ликвидации ОС должна быть отражена в аналитическом учете об объектах ОС. И все.

Однако если вспомнить формальную логику (что относится к целому, то относится и к части), разумно предположить: при списании части объекта можно руководствоваться пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Официальных писем относительно списания расходов на частичную ликвидацию мы не видели, но споры при частичном списании все же имеются.

Постановление ФАС УО от 04.04.2007 N Ф09-2200/07-С3

Если проведенная частичная ликвидация ОС сопровождается его реконструкцией, модернизацией, то расходы по частичной ликвидации ОС не могут быть включены в состав внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку должны учитываться в стоимости основных средств и списываться на расходы через амортизацию согласно п. 2 ст. 257 НК РФ.

Постановление ФАС СЗО от 28.08.2006 N А66-540/2005

Если в результате частичной ликвидации ОС не изменилось его технологическое или служебное назначение, не повысились его нагрузки и не возникли другие новые качества либо не произошло совершенствования производства и повышения его технико-экономических показателей, осуществляемого по проекту реконструкции ОС в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, то затраты признаются единовременно.

Постановление ФАС УО от 03.07.2006 N Ф09-5697/06-С7

Из постановления следует, что имела место частичная ликвидация ОС, а расходы по ней приняты с учетом сумм остаточной стоимости ликвидируемых ОС. Налоговики оспаривали обоснованность признания этих расходов в целях налогообложения прибыли, но суд счел действия налогоплательщика правомерными.

Обратите внимание: если после частичной ликвидации стоимость ОС составит меньше установленного в п. 1 ст. 257 НК РФ стоимостного критерия, то амортизация по такому объекту производится до полного списания его стоимости на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли (Письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/229).

Приходуем материальные ценности

Согласно п. 13 ст. 250 НК РФ стоимость материалов или иного имущества, полученного при демонтаже объектов ОС, образует внереализационный доход. Если оно является МПЗ, которые будут использованы в производственной деятельности, то его стоимость учитывается на основании п. 2 ст. 254 НК РФ как сумма налога, исчисленная с дохода. То есть если на склад приняты материалы, то в момент передачи их в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ) в расходах можно учесть 24% от их стоимости.

В Письме от 25.10.2007 N 03-03-06/4/140 финансисты распространяют действие п. 13 ст. 250 НК РФ на случаи, когда объект утилизируется без демонтажа, в частности на сдачу трактора в металлолом. Однако в Постановлении ФАС СКО от 06.11.2007 N Ф08-7300/07-2721А отмечено, что упомянутый пункт в данной ситуации не применяется, а в расходах учитывается вся остаточная стоимость объекта ОС.

Про ситуацию, при которой полученные при демонтаже материальные ценности реализуются, чиновники высказывались неоднократно. Их позиция в основном сводится к тому, что доходы от реализации МПЗ уменьшаются на их стоимость, определяемую в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ, то есть на сумму уплаченного при приемке на склад налога (письма Минфина России от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146, от 20.01.2006 N 03-03-04/1/53). Однако в Письме от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610 у финансового ведомства иной подход: при реализации металлолома организация вправе учесть доход от реализации имущества и расход в размере рыночной цены, сформировавшейся при частичной ликвидации указанного имущества.

Нет единого мнения и среди судей, в частности, в Постановлении ФАС УО от 26.04.2007 N Ф09-2970/07-С2 указано: налогоплательщик реализовал товарно-материальные ценности, выявленные в результате демонтажа основных средств. При этом стоимость указанных ценностей, по которой они были оприходованы, учтена налогоплательщиком в целях обложения налогом на прибыль.

В налоговом учете (ст. 270 НК РФ) не содержится запрета на включение в состав затрат стоимости безвозмездно полученных материалов. С учетом изложенного при реализации товарно-материальных запасов налогоплательщик вправе учесть доход от реализации имущества и расход в размере рыночной цены, сформировавшейся при демонтаже основных средств.

Однако ФАС ВВО в Постановлении от 29.10.2007 N А29-1926/2007 пришел к непонятному для нас выводу: стоимость металлолома, полученного в результате демонтажа ОС, включается в состав внереализационных доходов, а при его реализации не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Вместо заключения

...Хочется обратиться к законодателю со словами Конституционного суда РФ: в соответствии с правовыми позициями, выраженными, в частности, в постановлениях КС РФ от 08.10.1997 N 13-П и от 28.03.2000 N 5-П, в целях обеспечения реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ) принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными, неопределенность же норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ст. 1, ч. 1, Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (ст. 19, ч. 1 Конституции РФ); акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, причем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов толкуются в пользу плательщика налога и сбора (п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ); неопределенность налоговых норм может приводить как к нарушению прав граждан, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога (Определение от 25.01.2007 N 48-О-О).

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Рerpetuum mobile (лат.) - вечный двигатель.

*(2) Доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@.

*(3) Нередко при ликвидации ОС остается металлолом, который впоследствии продается, однако в 2006-2007 годах в соответствии с пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация лома и отходов черных и цветных металлов была освобождена от обложения НДС. В настоящее время согласно Федеральному закону от 17.05.2007 N 85-ФЗ данный подпункт утратил силу.

*(4) Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

*(5) Постановление Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ".

*(6) Типовая межотраслевая форма N М-4 принята Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

*(7) Постановление Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ".