Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 сентября 2013 г. N 14АП-6692/13

г. Вологда

17 сентября 2013 г.

Дело N А05-1380/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 10 сентября 2013 года.

В полном объёме постановление изготовлено 17 сентября 2013 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Осокиной Н.Н. и Пестеревой О.Ю.

при ведении протокола секретарями судебного заседания Мазалецкой О.О. и Бландовым Ю.А.,

при участии от заявителя Смирнова А.Е. по доверенности от 30.04.2013, Ильюшихина И.Н. по доверенности от 04.02.2013, от ответчика Макарчук Ю.А. по доверенности от 07.02.2013 N 2.2-43/00915, Лукичевой А.В. на основании приказа от 15.07.2013 N 01-02/020 исполняющей обязанности руководителя,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "ТРАНС-НАО" шиппинг компани" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 12 июня 2013 года по делу N А05-1380/2013 (судья Полуянова Н.М.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "ТРАНС-НАО" шиппинг компани" (ОГРН 1038302272854; далее - общество, ООО "ТРАНС-НАО" шиппинг компани") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1048302305875; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 16.11.2012 N 2.8-11/10437 в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 6 832 374 руб., соответствующих сумм пени и штрафов, уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в сумме 35 725 299 руб. по эпизоду, связанному с взаимоотношениями с обществом с ограниченной ответственностью "ПаунСервис" (далее - ООО "ПаунСервис");

- доначисления НДС в сумме 481 262 руб. (ставка 0 процентов);

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ);

- начисления пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 12 июня 2013 года по делу N А05-1380/2013 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 16.11.2012 N 2.8-11/10437 в части доначисления НДС в сумме 6 832 374 руб., соответствующих сумм пени и штрафов, уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в сумме 35 248 931 руб. по эпизоду, связанному с взаимоотношениями с ООО "ПаунСервис".

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Дополнительным решением от 25 июля 2013 года на налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества.

Общество с судебным актом не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, касающихся доначисления 481 262 руб. НДС (ставка 0 процентов), а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ (эпизод по уточненным налоговым декларациям по НДС). В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение норм материального права.

Инспекция в отзыве на жалобу общества просит ее оставить без удовлетворения.

Налоговый орган также не согласился с решением суда первой инстанции и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части удовлетворения требований общества в части доначисления 6 832 374 руб. НДС, соответствующих пеней и штрафных санкций (эпизод взаимоотношений с ООО "ПаунСервис"). Считает, что выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела.

ООО "ТРАНС-НАО" в отзыве на жалобу инспекции просит в ее удовлетворении отказать.

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть решения и при этом лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в оспариваемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ.

Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности ООО "ТРАНС-НАО" шиппинг компани" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе НДС, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 инспекцией составлен акт от 11.10.2012 N 2.8-11/1624 дсп, а также с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 16.11.2012 N 2.8-11/10437 о привлечении к налоговой ответственности.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление) от 21.01.2013 N 07-10/1/00583@ решение налогового органа от 16.11.2012 N 2.8-11/10437 частично отменено.

Не согласившись с решением инспекции от 16.11.2012 N 2.8-11/10437, общество обратилось в арбитражный суд с указанным выше заявлением.

Положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

Как следует из подпункта 1 и 3 пункта 1.1 решения налогового органа обществом неправомерно в нарушение пунктов 1, 6 статьи 172 НК РФ, пунктов 2, 8 статьи 171 НК РФ, пунктов 1, 2 статьи 169 НК РФ заявлены налоговые вычеты по счетам-фактурам, полученным от ООО "ПаунСервис" (таблица 1), в том числе: за 2-й квартал 2009 года в сумме 623 619 руб., за 3-й квартал 2009 года - 3 642 634 руб. 80 коп., за 4-й квартал 2009 года - 1 767 654 руб. 39 коп., за 2-й квартал 2010 года - 798 465 руб. 60 руб.

По мнению инспекции, неуплата НДС за 2, 3, 4-й кварталы 2009 года, за 2-й квартал 2010 года составила 6 832 374 руб.

Суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования общества.

Как следует из материалов дела и установлено налоговым органом в ходе проверки, ООО "ТРАНС-НАО" шиппинг компани" и ООО "ПаунСервис" заключены договор аренды судна от 01.01.2009 N 1, согласно которому ООО "ПаунСервис" (арендодатель) предоставляет обществу (арендатору) грузовые суда без экипажа: "Беломорский-11", "Беломорский-17", "Беломорский-20", "СТ-2", "СТ-4", "СТ-16", "СТ-25", танкер "Жаровиха", а также договор аренды судна от 01.01.2010 N 1 о предоставлении ООО "ПаунСервис" (арендодатель) обществу (арендатору) таких грузовых судов без экипажа как "Беломорский-11", "Беломорский-17", "Беломорский-20".

Налоговый орган установил при этом, что арендуемые обществом теплоходы принадлежат на праве собственности взаимозависимым по отношению к нему ООО "Север-ЕвроТранс", ООО "ТВ-Флот", ООО "Север-ТЭК", не исполняющими своих налоговых обязательств. В ходе проверки инспекция пришла к выводу о том, что деятельность общества и его взаимозависимых лиц направлена на совершение операций, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды путем формального составления документов с целью создания видимости предоставления в аренду теплоходов ООО "ПаунСервис", без фактического осуществления участниками соответствующих хозяйственных операций.

Из пункта 1 статьи 171 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

На основании пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, условиями для произведения вычета НДС по товарам (работам, услугам) являются: факт приобретения товаров (работ, услуг), принятие приобретенных товаров на учет (оприходование), наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров с указанием суммы НДС.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению в порядке, установленном главой 21 Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

В связи с этим, поскольку формирование состава расходов и применение налоговых вычетов направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, то именно на него возлагается обязанность доказывания наличия перечисленных условий.

Данный вывод соответствует правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 15.02.2005 N 93-О, где указано, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

В рассматриваемом случае налоговым органом не оспаривается факт предоставления обществом полного пакета документов. О наличии пороков в их оформлении он также не заявляет.

Фактически позиция налогового органа в решении сводится к тому, что сделки с ООО "ПаунСервис" (договоры аренды судна от 01.01.2009 N 1 и от 01.01.2010 N 1) являются фиктивными, указанный контрагент и его контрагенты, отраженные в решении, являются недобросовестными налогоплательщиками.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что судом не дана оценка доводам о создании формального документооборота, непроявлении обществом должной осмотрительности при выборе названного контрагента. Заявляет об ошибочности вывод суда о том, что имела место оплата по спорным договорам, а также о том, что Тимохина С.В. являлась руководителем ООО "ПаунСервис" в спорный период.

Исследовав в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ представленные инспекцией доказательства в совокупности и взаимосвязи, апелляционная инстанция считает их недостаточными для вывода о наличии в действиях общества направленности на получение необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53) налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

На основании пункта 4 данного Постановления налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу пункта 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В связи с этим для рассмотрения вопроса о налоговой выгоде основополагающим является определение реальности хозяйственных операций, что нашло свое отражение и в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09, от 09.03.2010 по делу N А79-6542/2008, от 03.07.2012 N 2341/12.

Помимо того, согласно пункту 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

В рассматриваемом случае факт эксплуатации обществом спорных судов налоговым органом не оспаривается. Следует также отметить, что инспекцией не оспаривается и решение суда первой инстанции от 12.06.2013 по данному эпизоду в части, касающейся правомерности и документальной подтвержденности понесенных расходов в рамках хозяйственных отношений с ООО "ПаунСервис".

Затраты, понесенные обществом по договорам аренды судна от 01.01.2009 N 1 и от 01.01.2010 N 1 учтены в составе расходов в 2009, 2010 годах. Соответствующие суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах ООО "ПаунСервис", были предъявлены к вычету обществом в 2009 и 2010 годах.

Реальность деятельности, осуществляемой обществом с использованием арендованных судов, подтверждают также свидетельские показания Корнеева В.Н. (капитана т/х "Беломорский-11"); Зеленцовой СВ. (финансового директора "Транс-НАО" шиппинг компани"); Тюрина В.А. (генерального директора общества общества).

Факт передачи в рамках данных договоров судов представлены акт приема-передачи судов "Беломорский-11", "Беломорский-17", "Беломорский-20", "СТ-2", "СТ-4", "СТ-16", "СТ-25", танкер "Жаровиха" от 01.01.2009; акт приема-передачи судов "Беломорский-11", "Беломорский-17", "Беломорский-20" от 01.01.2010.

Обществом предъявлены налоговому органному счета-фактуры, выставленные ООО "ПаунСервис", от 30.06.2009 N 32 - N 36, от 01.07.2009 N 42- 44, от 30.09.2009 N 55-62, от 30.10.2009 N 65, от 31.12.2009 N 71-74, от 01.04.2010 N 3.

В материалах дела усматривается также, что оплата произведена обществом платежными поручениями от 10.02.2009 N 137- 139; от 19.02.2009 N 215 -216, от 15.04.2009 N 470, от 30.04.2009 N 582; от 07.05.2009 N 627; от 12.05.2009 N 645. На сумму 1 164 874 руб. 90 коп. произведен зачет встречных требований (уведомление о зачете встречных требований от 31.12.2009).

Помимо того, как правомерно отметил суд первой инстанции, из норм, содержащихся в пункте 2 статьи 171 НК РФ и пункте 1 статьи 172 НК РФ следует, что для целей применения вычетов по НДС факт оплаты не имеет значения, задолженность перед контрагентом не может являться основанием для отказа в налоговых вычетах по НДС.

Ссылка налогового органа на факт подписания документов от имени ООО "ПаунСервис" неуполномоченным лицом, поскольку Тимохина С.В. отрицает свою причастность к хозяйственной деятельности указанной организации, также обоснованно не принята судом первой инстанции, поскольку достоверных и достаточных доказательств того, что лицо, их подписавшее, является неуполномоченным на совершение таких действий, налоговым органом не представлено.

Помимо того, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09 указано, что обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражения в них сведений, определенных статьей 169 НК РФ, возлагается на продавца.

Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

Таких убедительных доказательств налоговым органом не предъявлено.

Апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что представленные обществом по взаимоотношениям с ООО "ПаунСервис" первичные документы подтверждают факт использования судов в рамках договоров аренды с данным контрагентом.

Фактические взаимоотношения сторон соответствуют правовому и экономическому смыслу.

Налоговый орган ссылается также на взаимозависимость ООО "ТРАНС-НАО" шиппинг компани" и организаций-собственников судов (ООО "СеверЕвроТранс", ООО "ТВ-Флот", ООО "Север-ТЭК").

Вместе с тем, доказательств влияния указанной взаимозависимости на хозяйственные отношения общества и ООО "ПаунСервис" не приведено.

Суд первой инстанции правильно отметил, что сама по себе взаимозависимость общества и организаций-собственников судов не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.

С учетом изложенного апелляционная коллегия поддерживает позицию суда первой инстанции об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления обществу 6 832 374 руб. НДС по отношениям с ООО "ПаунСервис", соответствующих пеней и применения штрафных санкций.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа, сводящиеся к иной, чем у суда, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены или изменения обжалуемого судебного акта, так как не опровергают правомерность его выводов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

В связи с этим оснований для отмены решения суда в указанной части не имеется.

В подпункте 2 пункта 1.1 своего решения налоговый орган отразил, что общество в нарушение пунктов 1 и 3 статьи 164 НК РФ, а также пунктов 9 и 10 статьи 165 НК РФ в налоговой декларации по НДС за 4-й квартал 2009 года неправомерно применило ставку 0% при реализации услуг на общую сумму 3 920 682 руб. (счета-фактуры от 09.11.2009 N 330/В, от 01.12.2009 N 351/В) по перевозке груза контрагенту "I.S.T. SHIPMANAGAMENT LIMITED".

Решение инспекции в указанной части мотивировано тем, что пакет документов, подтверждающий ставку 0% представлен по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта и, следовательно, данные операции по оказанию услуг по перевозке груза подлежат налогообложению по ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 НК РФ (18%) в силу абзаца 2 пункта 9 статьи 165 НК РФ.

В связи с этим инспекция исчислила налог с выручки 3 920 682 руб. по ставке 18% в размере 705 723 руб. и, поскольку у налогового органа не имелось претензий к сумме налоговых вычетов по НДС, дополнительно заявленных в уточненной налоговой декларации по НДС, в сумме 224 461 руб. (полный пакет документов был предъявлен инспекции 07.03.2012), то налоговый орган пришел к выводу о наличии 481 262 руб. неуплаченного НДС за 4-й квартал 2009 года, что повлекло также начисление пеней и штрафных санкций.

Управление своим решением от 21.01.2013 изменило решение налогового органа от 16.11.2012 N 2.8-11/10437, указав на неправомерность начисления пеней за период с 07.03.2012 по 16.11.2012, а также применение налоговых санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, ссылаясь при этом на позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении Президиума от 11.11.2008 N 6031/08.

Управление при этом сочло правомерным начисление недоимки и пеней до момента представления пакета документов, обосновывающего правомерность применения налоговой ставки 0 процентов.

Общество в апелляционной жалобе, не отрицая наличие нарушения порядка отражения спорной операции в налоговом учете и отчетности, ссылается на установленную пунктом 4 статьи 89 НК РФ обязанность налогового органа установить в ходе выездной налоговой проверки реальную обязанность налогоплательщика по уплате налога.

Действительно, глава 21 НК РФ не ограничивает налогоплательщика в праве предоставить по истечении 180 дней полный пакет документов для подтверждения экспортной операции и налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки обязан установить реальную обязанность налогоплательщика по уплате налога.

Вместе с тем, следует учесть также и следующее.

Как правильно отметил суд первой инстанции, в соответствии с первым абзацем пункта 9 статьи 165 НК РФ документы (их копии), указанные в пунктах 1 - 4 настоящей статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Если по истечении названного срока налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), то соответствующие операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 НК РФ. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ.

В силу пункта 10 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ.

Из вышеуказанных положений пункта 9 статьи 165 НК РФ следует, что общество, не представив в инспекцию для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, по истечении 180 календарных дней обязано было в силу прямого указания названной нормы НК РФ исчислить НДС по спорной выручке по ставке 18 %, соответствующий размер которого подлежал в дальнейшем учету в составе налоговых вычетов по НДС в соответствии с пунктом 9 статьи 167 и пунктом 10 статьи 171 НК РФ в том налоговом периоде, в котором собран полный пакет документов и подтверждено право на применение ставки 0 процентов.

Правомерным является также по результатам налоговой проверки и предложение инспекции обществу уплатить 481 262 руб. НДС.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности. Содержание данных решений регламентировано в пункте 8 статьи 101 названного Кодекса.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, принятое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с указанием статей Кодекса, предусматривающих ответственность за совершенное правонарушение. В решении указываются размер выявленной недоимки и начисленных пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В названном решении указывается также срок, в течение которого решение может быть обжаловано, порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101.3 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

На основании вступившего в силу решения о привлечении к налоговой ответственности лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (пункт 3 статьи 101.3 этого Кодекса).

В силу указанных норм принятое налоговым органом в соответствии со статьей 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки.

Предложение налогоплательщику в решении инспекции уплатить недоимку по налогу не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным, поскольку взыскание неуплаченного налога производится посредством процедуры, предусмотренной соответствующими статьями НК РФ, а не непосредственно оспариваемым решением.

Указанный вывод, по мнению апелляционной коллегии, усматривается также и в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12.

В связи с этим оснований для удовлетворения апелляционной жалобы общества по указанному эпизоду не усматривается.

В решении налогового органа от 16.11.2012 N 2.8-11/10437 на страницах 19-20 отражено, что в ходе проведения выездной налоговой проверки обществом представлены уточненные декларации по НДС, которыми

за 1-й квартал 2009 года по данным уточненной декларации от 10.01.2012 (регистрационный N 3520024) сумма НДС, исчисленная к уменьшению, увеличилась на 313 454 руб.;

за 2-й квартал 2009 года по данным уточненной декларации от 10.01.2012 (регистрационный N 3520025) сумма НДС, исчисленная к доплате, увеличилась на 41 руб.;

за 3-й квартал 2009 года по данным уточненной декларации от 10.01.2012 (регистрационный N 3520026) сумма НДС, исчисленная к доплате, увеличилась на 1 000 996 руб.;

за 4-й квартал 2009 года по данным уточненной декларации от 16.01.2012 (регистрационный N 3524974) сумма НДС, исчисленная к доплате, увеличилась на 3 185 054 руб.;

за 1-й квартал 2010 года по данным уточненной декларации от 17.01.2012 (регистрационный N 3528796) сумма НДС, исчисленная к доплате по сравнению с декларацией, предоставленной организацией до настоящей выездной налоговой проверки, не изменилась;

за 3-й квартал 2010 года по данным уточненной декларации от 23.01.2012 (регистрационный N 3534288) сумма НДС, исчисленная к доплате, увеличилась на 938 645 руб.;

за 4-й квартал 2010 года по данным уточненной декларации от 24.01.2012 (регистрационный N 3534306) сумма НДС, исчисленная к доплате, увеличилась на 2 720 258 руб.

Инспекция отметила, что поскольку уточненные налоговые декларации поданы в ходе выездной налоговой проверки, то обществом не соблюдены требования подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ и, следовательно, оно не может быть освобождено от налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Решением Управления от 21.01.2013 решение налогового органа от 16.11.2012 N 2.8-11/10437 признано неправомерным в части привлечения ООО "ТРАНС-НАО" шиппинг компани" к налоговой ответственности по налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2009 года в связи с истечением срока давности привлечения к налоговой ответственности, в остальной части решение инспекции оставлено без изменений.

Суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа.

В апелляционной жалобе общество ссылается на ошибочность выводов суда первой инстанции, поскольку им соблюдены все условия освобождения от ответственности, предусмотренные подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, а именно оно уплатило недостающие налоги и пени до предоставления уточненной налоговой декларации, а сами декларации подало до того момента как налоговый орган узнал о допущенных в первоначальных декларациях нарушениях.

Считает также, что инспекцией с достоверностью не установлено какое именно правонарушение (статья 122 или статья 120 НК РФ) совершено налогоплательщиком.

Согласно абзацу первому пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

В силу подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Следовательно, освобождение от ответственности налогоплательщика, совершившего указанное в статье 122 НК РФ нарушение, возможно, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет перерасчет подлежащей уплате за конкретный налоговый период суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет и внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.

В соответствии с пунктом 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 25.12.2012 N 10734/12, налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, при соблюдении следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у него имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика. Если же при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

В рассматриваемом случае обществом не оспаривается, что декларации представлены в инспекцию в период с 10.01.2012 по 24.01.2012, то есть после истечения сроков подачи налоговых деклараций и сроков уплаты налога. О проведении выездной налоговой проверки, в том числе по вопросам правильности исчисления и уплаты НДС за 2009 и 2010 годы, общество узнало 26.12.2011, следовательно, обществом при представлении данных деклараций не выполнено такое условие, предусмотренное подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ как представление уточненных деклараций до того момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки.

Пунктом 3 статьи 120 данного Кодекса предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2001 N 6-О указано, что положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела.

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу пункта 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.

Из решения налогового органа следует, что при сравнении первоначальных и уточненных налоговых деклараций по НДС инспекция установила, что суммы НДС, исчисленные обществом к уплате по уточненным декларациям, не уплачены им в установленные сроки в связи с занижением налоговой базы и завышением сумм налоговых вычетов в декларациях по НДС, представленных налоговому органу до представления вышеуказанных корректирующих деклараций.

При проведении выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что данные, отраженные в уточненных декларациях соответствуют документам, представленным обществом на проверку, и в связи с этим расчет неуплаченных сумм НДС по уточненным декларациям произведен на основании данных, отраженных обществом в уточненных декларациях.

В связи с этим, проанализировав в соответствии со статей 71 АПК РФ представленные сторонами доказательства, изучив заявленные доводы, а также проанализировав решение налогового органа по данному эпизоду, апелляционная коллегия поддерживает выводы суда первой инстанции о правомерности привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и отсутствии оснований для удовлетворения требований общества в указанной части.

Доводы, приведенные обществом в апелляционной жалобе, были предметом исследования суда первой инстанции, им в соответствии со статьей 71 АПК РФ дана надлежащая оценка.

Выводы суда, изложенные в оспариваемой сторонами части решения от 12.06.2013, соответствуют обстоятельствам дела. Решение принято с учетом доказательств, исследованных в ходе судебного разбирательства. Имеющие значение для дела обстоятельства выяснены полно и доказаны в судебном заседании.

Оснований для его отмены не усматривается.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 12 июня 2013 года по делу N А05-1380/2013 оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "ТРАНС-НАО" шиппинг компани" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

Н.Н. Осокина О.Ю. Пестерева