Вопросы водопользования и расчеты с бюджетом (С.Н. Козырева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 9, 10, май 2008 г.)

Вопросы водопользования и расчеты с бюджетом

В конце 2006 года глава Росводресурсов в интервью одному изданию сообщил, что в стране на тот момент насчитывалось порядка 50 тысяч водопользователей, в основном юридических лиц. Рост производства указывает на то, что их количество будет неуклонно увеличиваться. Поэтому проблемы законного водопользования волнуют широкий круг читателей. Кроме того, нормативная база претерпевает определенные изменения. Самое существенное - принятие нового Водного кодекса. Что изменилось в порядке водопользования, а именно в части забора водных ресурсов? Какие платежи водопользователи должны вносить в бюджет? Какие действия в сфере водопользования рассматриваются как правонарушения и каковы меры ответственности за них? Ответы на эти вопросы вы найдете в статье (автор рассматривает только один вид водопользования - забор воды для питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения, а также для нужд промышленности и энергетики).

Новый Водный кодекс (от 03.06.2006 N 74-ФЗ) вступил в силу 1 января 2007 года вместо прежнего кодекса (от 16.11.1995 N 167-ФЗ). Самое существенное новшество для водопользователей, осуществляющих забор воды, - изменение порядка регулирования водопользования. Если раньше для того, чтобы воспользоваться правом на забор водных ресурсов, требовалось получить лицензию на специальное водопользование, в соответствии с которой составлялся договор водопользования, то начиная с 2007 года единственное основание - договор водопользования, заключаемый согласно соответствующим Правилам подготовки и заключения договора водопользования*(1) (далее - Правила). Все сказанное касается только предоставления в пользование поверхностных водных объектов. При этом регулирование использования подземных водных объектов фактически не изменилось: водопользователям по-прежнему нужно получать лицензию на право пользования недрами для добычи подземных вод.

В части платежей, обязанность по внесению которых возложена на водопользователя, осуществляющего забор воды из поверхностных водных объектов, новый ВК РФ также изменил ситуацию. Так, организации, заключившие договор водопользования после 01.01.2007, не являются плательщиками водного налога (п. 2 ст. 333.8 НК РФ). Они обязаны вносить специальную плату неналогового характера, предусмотренную договором. Ее размеры и принципы исчисления практически идентичны размерам и алгоритму расчета водного налога.

Водный налог продолжают уплачивать организации, добывающие подземные воды, а также осуществляющие водопользование на основании лицензий, выданных до 2007 года в отношении поверхностных водных объектов. Эти лицензии не прекратили свое действие в связи с изменением правовой базы и сохраняют силу до истечения указанного в них срока. Одновременно водопользователям дано право заменить этот разрешающий документ на "актуальный" договор водопользования - заключить его можно в любое время, не дожидаясь истечения срока действия лицензии. Условия и сроки водопользования по умолчанию останутся прежними (ст. 5 Федерального закона от 03.06.2006 N 73-ФЗ "О введении в действие Водного кодекса РФ").

Рассмотрим более подробно, как осуществлять водопользование на законных основаниях, а также расчеты по водному налогу и неналоговой плате в каждом из перечисленных случаев.

Добыча подземных вод

Новый ВК РФ практически "устранился" от регулирования использования подземных водных объектов. Так, чтобы узнать, в чьей собственности они находятся, каковы основания и порядок приобретения, а также прекращения права пользования ими, следует обратиться к законодательству о недрах (п. 6 ст. 8, п. 3 ст. 9, п. 2 ст. 10 ВК РФ). В подпункте 3 п. 3 ст. 11 ВК РФ специально указано, что для забора (изъятия) из подземного водного объекта водных ресурсов, в том числе водных ресурсов, содержащих полезные ископаемые и (или) являющихся природными лечебными ресурсами, а также термальных вод заключение договора водопользования или принятие решения о предоставлении водного объекта в пользование не требуется.

Точно так же порядок использования подземных водных объектов для целей питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения устанавливается законодательством о недрах. Поэтому откроем Закон о недрах*(2). Согласно ст. 1.2 данного закона недра (часть земной коры, расположенной ниже почвенного слоя и простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения) в границах территории РФ являются государственной собственностью.

Основанием возникновения права пользования участками недр для целей добычи подземных вод, используемых для питьевого водоснабжения населения или технологического обеспечения водой объектов промышленности, является решение специальной комиссии (в составе представителей Роснедра, а также органа исполнительной власти субъекта РФ), которая рассматривает представленные заинтересованными лицами заявки (п. 4 ст. 10.1 Закона о недрах). Требования к содержанию заявки и приложениям к ней можно найти в Приказе МПР от 29.11.2004 N 710. В числе прочего заявитель должен указать целевое назначение использования подземных вод, а также обоснованную потребность в водах с учетом перспективы развития. Положительное решение комиссии передается в Роснедра для подготовки условий пользования недрами, оформления и выдачи лицензии. Порядок рассмотрения заявок на получение права пользования недрами для целей геологического изучения участков недр (в частности, для поисков и оценки подземных вод) утвержден Приказом МПР РФ от 15.03.2005 N 61.

В силу ст. 11 Закона о недрах предоставление недр в пользование оформляется лицензией, которая включает специальный бланк и приложения, определяющие основные условия пользования недрами. Положение о порядке лицензирования пользования недрами утверждено Постановлением ВС РФ от 15.07.1992 N 3314-1 и конкретизировано в части предоставления участков недр для добычи подземных вод в соответствующей инструкции, утвержденной Роскомнедрами 14.04.1994*(3). Форма бланка представлена в Письме Роскомнедра от 10.09.1992 N ВО-61/2296. Максимальный срок такой лицензии - 25 лет - исчисляется с момента ее государственной регистрации (ст. 10 Закона о недрах).

К сведению: номер лицензии указывает на ее вид. Так, последние две буквы - ВЭ означают, что лицензия выдана на эксплуатационные работы по добыче подземных питьевых вод.

Заметим, что ст. 19 Закона о недрах предоставляет право собственникам и арендаторам земельных участков осуществлять устройство и эксплуатацию бытовых колодцев и скважин на первый водоносный горизонт, не являющийся источником централизованного водоснабжения, в порядке, устанавливаемом на региональном уровне, без получения лицензии. А в Письме от 23.05.2007 N 03-06-05-02/5 Минфин сообщил, что такая добыча подземных вод не облагается водным налогом.

Забор из поверхностных водных объектов

Повторим, что для забора воды из поверхностных водных объектов водопользователь обязан заключить договор*(4). Подавляющее большинство поверхностных водных объектов находится в собственности РФ (п. 1 ст. 8 ВК РФ), однако соответствующие полномочия переданы от федерального центра регионам (пп. 1 п. 1 ст. 26 ВК РФ), поэтому стороной договора водопользования чаще всего выступает орган государственной власти субъекта РФ. Это не касается некоторых категорий водных объектов, например прудов или обводненных карьеров, находящихся в собственности муниципальных образований (ими распоряжается муниципальное образование), а также водохранилищ, перечисленных в Распоряжении Правительства РФ от 16.11.2006 N 1578-р (договор будет заключать орган госвласти РФ).

По договору водопользования одна сторона - исполнительный орган государственной власти (или местного самоуправления) обязуется предоставить другой стороне - водопользователю водный объект или его часть в пользование за плату (ст. 12 ВК РФ). Перечень обязательных условий договора содержится в ст. 13 ВК РФ и среди прочего включает цель, виды и условия использования водного объекта или его части (в том числе объем допустимого забора водных ресурсов), а также размер платы за пользование водным объектом или его частью, условия и сроки ее внесения. Максимально возможный срок действия договора водопользования - 20 лет (ст. 14 ВК РФ).

Согласно п. 1 ст. 16 ВК РФ договор водопользования заключается в соответствии с гражданским законодательством, и к нему, в силу п. 2 ст. 12 ВК РФ, применяются положения об аренде, если иное не предусмотрено ВК РФ и не противоречит существу договора.

Чтобы заключить договор, заинтересованному лицу необходимо подготовить заявление*(5) с приложениями, содержание и список которых есть в п. 7 и 8 Правил. Специальными, необходимыми только при заборе вод, приложениями являются:

- расчет и обоснование заявленного объема забора водных ресурсов из водного объекта за платежный период и размера платы за пользование водным объектом для забора водных ресурсов, включая объем их забора для передачи абонентам;

- сведения о наличии контрольно-измерительной аппаратуры для учета объема и качества забираемых из водного объекта водных ресурсов (в том числе передаваемых абонентам), о проведении регулярных наблюдений за водными объектами и их водоохранными зонами, а также сведения об обеспечении такого учета и таких регулярных наблюдений;

- сведения о технических параметрах водозаборных сооружений (тип и производительность, наличие устройств по предотвращению попадания рыб и других водных биологических ресурсов в эти сооружения, способ отбора водных ресурсов).

Процедура движения заявки подробно прописана в Правилах. Мы отметим только ключевые этапы и сроки. Так, уполномоченному органу отводится 60 дней для рассмотрения документов и принятия решения. При признании возможным использования водного объекта оформляется договор в двух экземплярах, на нем должностное лицо ставит свою подпись. После этого договор направляется заявителю, который вправе в течение 30 дней его подписать или отказаться от этого. Но здесь процесс еще не закончен. Договор считается заключенным с момента его регистрации в государственном водном реестре (п. 3 ст. 12 ВК РФ, п. 29 Правил).

Установление формы и порядка ведения этого реестра, запоздавшее по сравнению со вступлением в силу ВК РФ, вынудило Росводресурсы принять Приказ от 27.12.2006 N 307 о продлении действующих по состоянию на 31.12.2006 лицензий на водопользование, срок действия которых истекал в 2007 году, до вступления в силу нормативных правовых актов, регулирующих порядок ведения государственного водного реестра. Как сообщалось в Письме Росводресурсов от 20.09.2007 N РХ-02-28/3567, водопользователи, которые подпадали под действие названного выше приказа о продлении сроков лицензии, начиная с 17 августа 2007 года должны были представлять документы уже в соответствии с новым порядком. 17 августа - это дата вступления в силу Приказа МПР РФ от 29.05.2007 N 138, которым утверждена форма государственного водного реестра. Федеральное агентство водных ресурсов указало, что с этой даты начата регистрация договоров водопользования. Таким образом, если лицензия прекратила свое действие в период с 1 января по 17 августа 2007 года, водопользование в этот период не является безлицензионным.

Водный налог

Рассмотрение платежей, которые организации, осуществляющие забор воды, обязаны вносить в бюджет, начнем с водного налога. Напомним, что налогоплательщиками признаются организации, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 333.8 НК РФ). Термин "специальное водопользование" применялся в прежнем ВК РФ (ст. 86), согласно Приказу МПР РФ от 23.03.2005 N 70 к специальному водопользованию относилось водопользование в том числе в целях питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения, промышленности и энергетики, добычи подземных вод. В свою очередь, особое водопользование характеризовалось особенной целью (обеспечение государственных и муниципальных нужд) (ст. 87).

Таким образом, забор воды из поверхностных водных объектов, а также добыча подземных вод на основании лицензий, выданных до 2007 года, являются объектом налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 333.9 НК РФ).

В силу пп. 1 п. 2 ст. 333.9 НК РФ забор воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, не признается объектом обложения водным налогом. Добыча таких вод облагается НДПИ (п. 15 п. 2 ст. 337 НК РФ).

И если с пользователями поверхностных водных объектов, заключившими договоры после 01.01.2007, все понятно, то с обладателями лицензий на добычу подземных вод, датированных позднее 01.01.2007, ситуация не так проста. С одной стороны, в Письме от 12.10.2007 N 03-06-03-02/14 Минфин подчеркнул, что пользование подземными водными объектами является объектом обложения водным налогом, а водопользователи, осуществляющие данный вид водопользования, являются плательщиками водного налога на основании лицензий на право пользования недрами в целях добычи подземных вод, выданных как до 1 января 2007 года, так и после этого срока. Такая позиция ожидаема и понятна. Однако зададим вопрос: насколько она соответствует Налоговому кодексу? К забору водных ресурсов из подземных водных объектов, право на который получено после 01.01.2007, нельзя применять понятия специального или особого водопользования, поскольку таких понятий попросту теперь нет в законодательстве. То есть лицензии на пользование недрами с целью добычи подземных вод фактически "выпали" из-под регулирования НК РФ. Поэтому некоторые эксперты высказывают мнение, что по мере прекращения действия старых лицензий (в отношении как поверхностных, так и подземных водных объектов) водный налог исчезнет как явление.

По мнению автора, не уплачивать водный налог, осуществляя недропользование по новым лицензиям, достаточно рискованно. Возможно, в дальнейшем налогоплательщики получат подсказки от арбитров либо поправки в Налоговый кодекс - от законодателей.

Заметим, что наличие лицензии рассматривается чиновниками как безусловное основание для возникновения обязанностей налогоплательщика - представления налоговой декларации не избежать, даже если вода фактически не добывается, в отчетности придется просто проставить прочерки (Письмо Минфина России от 07.11.2006 N 03-07-03-04/39). Однако суды не всегда согласны с этим: если организация - обладатель лицензии не добывает воду, то она не является налогоплательщиком и не обязана представлять декларацию (Постановление ФАС УО от 22.01.2007 N Ф09-11945/06-С3).

Вместе с тем отсутствие лицензии по тем или иным причинам (например, в период переоформления документов либо при сознательном безлицензионном пользовании) не освободит организацию от уплаты водного налога. Более того, налоговики попытаются предъявить дополнительные требования, а именно уплатить налог по штрафным ставкам (этот момент рассмотрим чуть ниже).

Налоговая база - это объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период (квартал). Пункт 2 ст. 333.10 НК РФ предписывает определять объем забранной воды на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. Если таких приборов нет, то учитывается время работы и производительность технических средств. Если и это невозможно, то объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления. Заметим, что каждый водопользователь обязан вести учет объема забора водных ресурсов и регулярно представлять результаты такого учета в территориальные органы Росводресурсов (пп. 5 п. 2 ст. 39 ВК РФ, п. 16 Положения об осуществлении государственного мониторинга водных объектов*(6)). Порядок учета, а также формы обязательных журналов утверждены Приказом МПР РФ от 29.11.2007 N 311. Если у организации есть средства измерения, то следует заполнять формы 1.1 и 1.2. Для учета водопотребления другими методами (расчеты по расходу электроэнергии, производительности насосов, норме водопотребления на единицу продукции) используются формы 1.5 и 1.6.

Согласно п. 1 ст. 333.10 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду водопользования и в отношении каждого водного объекта, а также применительно к каждой налоговой ставке. На ставках налога следует остановиться подробнее.

В прошлом номере была поднята тема водопользования и порядка расчета водного налога. В продолжение ее мы расскажем о том, по каким ставкам взимается водный налог, в каких случаях вместо него вносится плата за пользование водным объектом, а также ответим на вопрос о том, какая ответственность предусмотрена за нарушения в сфере водопользования.

Налоговые ставки

Налоговые ставки установлены в ст. 333.12 НК РФ. В отношении забора воды из водных объектов ставки дифференцированы по бассейнам рек, озер и экономическим районам, а также по виду водного объекта (для поверхностных они меньше, чем для подземных). Пунктом 2 данной статьи предусмотрено пятикратное увеличение ставки при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования.

Лимиты были неотъемлемой частью лицензий на специальное водопользование, выданных до 2007 года, и представляли собой предельно допустимые объемы изъятия водных ресурсов, которые устанавливались водопользователю на определенный срок (см. ст. 49 и 90 утратившего силу ВК РФ). Несмотря на то что действующее законодательство не содержит подобного понятия, считаем возможным в качестве лимита водопользования для целей исчисления водного налога применять разрешенный (предельно допустимый) водоотбор подземных вод в м3, который указывается в лицензиях на пользование недрами в целях добычи подземных вод (а вернее, в приложениях к ней).

В случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных лимитов они определяются расчетно как 1/4 утвержденного годового лимита (п. 2 ст. 333.12 НК РФ). Другими словами, даже при соблюдении годового лимита в силу сезонности водопотребления водопользователю иногда придется уплачивать налог по штрафным ставкам. Об этом напоминали налоговики (Письмо УФНС по Московской обл. от 04.04.2007 N 20-20/0814), на это же, несмотря на кажущуюся несправедливость нормы, указал и ВАС РФ (Определение от 21.01.2008 N 41/08). Во избежание излишних выплат чиновники советуют обращаться в лицензирующий орган для внесения изменений в лицензию.

Бесспорно, нормы закона не могут предусмотреть правила действия для каждой ситуации, которая возможна на практике. Свидетельство тому - Постановление ФАС СЗО от 06.03.2008 N А42-4176/2007. Итак, судоремонтному заводу был установлен лимит не более 1,2 млн. м3 в год, или 6,43 тыс. м3 в сутки. В налоговой декларации за IV квартал 2006 года предприятие показало лимит водопользования - 333,1 тыс. м3, объем фактически забранной воды - 327,33 тыс. м3 (квартальные лимиты были установлены организацией самостоятельно исходя из особенностей хозяйственной деятельности). Поскольку лимит не превышен, налогоплательщик применил общую ставку. Налоговики посчитали, что квартальный лимит составляет 300 тыс. м3 (1/4 от 1,2 млн. м3 в год), и доначислили налог. Однако суды всех трех инстанций, не смотря на прямое указание в п. 2 ст. 333.12 НК РФ о расчетном определении квартальных лимитов, поддержали налогоплательщика. По мнению кассационной коллегии, к налогоплательщику не может быть применена штрафная пятикратная налоговая ставка за превышение определенного расчетным путем квартального лимита при отсутствии превышения установленного лицензией годового лимита. Арбитры отметили, что лицензия не обязывает организацию равномерно поквартально использовать годовой лимит. Пятикратная налоговая ставка также не может быть применена за нарушение этой равномерности водопользования, для этих целей предприятию установлен суточный лимит водопользования. Более того, если водозабор осуществлялся бы в размере суточного лимита, то годовой лимит был бы превышен еще до окончания календарного года. Следовательно, установленные лимиты предполагают неравномерность водопотребления. А поскольку и годовой, и суточный лимиты были соблюдены, "наказывать" налогоплательщика повышенной суммой водного налога нельзя.

По мнению автора, такие исключения из правила в очередной раз подтверждают правило, и налогоплательщикам вряд ли стоит рассчитывать на лояльность судей в подобном случае.

Превышение квартальных лимитов - это единственное основание для пятикратного увеличения налоговой ставки в части превышения фактически забранного объема воды над допустимым. Однако инспекторы доначисляют налог по штрафным ставкам и в случае, когда предприятие осуществляет водозабор без лицензии в период переоформления документов.

Подобных проблем не возникнет у организаций, которые заключат договор водопользования по новым правилам до истечения срока действия лицензии - в момент регистрации договора в государственном водном реестре они перестанут быть плательщиками водного налога и начнут вносить плату за пользование водными объектами. Но те, кто представит документы непосредственно перед окончанием срока действия лицензии, рискуют "выпасть", и до регистрации договора в реестре они будут осуществлять забор воды без правовых оснований. В этом случае водопользование может быть признано незаконным (при наличии вины организации), и налоговики начислят водный налог на весь объем забранной воды по повышенным ставкам. Причина такого пессимизма в том, что все положительные решения судов были основаны на п. 46 Правил предоставления в пользование водных объектов, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 03.04.1997 N 383 и утративших силу 1 января 2007 года. В приведенной норме было сказано, что до оформления лицензии на водопользование в соответствии с требованиями настоящих Правил гражданам и юридическим лицам, осуществляющим водопользование в соответствии с действующими нормативными актами, разрешается продолжать эту деятельность до выдачи им лицензий в соответствии с графиком, устанавливаемым соответствующим органом лицензирования. Действующее законодательство не содержит аналогичных положений, поэтому следует позаботиться о своевременном получении всех необходимых согласований.

Водоснабжение населения

Исчисление водного налога по водозабору, осуществляемому в целях водоснабжения населения, - совершенно особая ситуация, обусловленная применением самой низкой налоговой ставки - 70 руб. за 1000 м3 воды (п. 3 ст. 333.12 НК РФ). Использование этой ставки - вопрос, который волнует не только предприятия жилищно-коммунального хозяйства, по роду своей деятельности занимающиеся только водоснабжением населения, но и многие другие организации, водозаборы которых обеспечивают не только нужды собственного производства, но и снабжают водой расположенные неподалеку населенные пункты. Нередко производственное предприятие - единственный водопользователь в данной местности, способный предоставить населению воду необходимого качества и количества.

Пониженная ставка водного налога расценивается налоговиками как льгота, поэтому они ставят массу препон для ее применения. Например, инспекторы утверждают, что отсутствие лицензии на водо- или недропользование означает налогообложение по общим ставкам*(7). Однако суды с этим не согласны. По их мнению, наличие лицензии вообще не имеет значения для применения пониженной ставки (Постановление ФАС ЦО от 27.11.2007 N А68-199/07-13/11), а ее отсутствие влечет лишь административную ответственность, но не повышение налоговых ставок (Постановление ФАС СЗО от 13.09.2007 N А21-1460/2007). Еще одна "придирка" - отсутствие в лицензии слов "жилищный фонд" или "население", но и этот довод не выдерживает критики: гл. 25.2 НК РФ не содержит положения о том, что отсутствие в лицензии на право пользования недрами ссылки на объект водоснабжения "население" или "жилищный фонд" при указании целевого назначения "добыча подземных вод для хозяйственно-питьевого водоснабжения" влечет применение ставки, предусмотренной пунктом 1, а не пунктом 3 статьи 333.12 Кодекса (Постановление ФАС СКО от 11.03.2008 N Ф08-1064/08-395А). Вообще, квалифицирующим признаком применения спорной налоговой ставки, с точки зрения арбитров, является целевое использование водного объекта - водоснабжение населения*(8).

В связи с этим также не важно, что водопользователь самостоятельно не доставляет воду потребителям - населению, а продает ее посредникам - коммунальным предприятиям (постановления ФАС ВВО от 31.03.2006 N А43-23129/2005-35-683, ФАС ЦО от 19.07.2006 N А54-9629/2005-С18). Аналогичным образом суды не принимают во внимание, что коммунальное водоснабжение не является целью деятельности предприятия (Постановление ФАС СЗО от 06.08.2007 N А05-809/2007).

Еще один вопрос, нередко становящийся причиной налоговых споров, - исчисление водного налога с объемов потерь воды при транспортировке ее до потребителя. Инспекторы расценивают объемы утраченной воды как использованные организацией-водопользователем для собственных нужд и настаивают на применении общих ставок. Обширная арбитражная практика сложилась в пользу налогоплательщиков. Приводить ее всю смысла нет, тем более что после издания Определения ВАС РФ от 18.01.2008 N 17972/07, в котором судьи не нашли оснований для пересмотра в порядке надзора Постановления ФАС ЦО от 14.11.2007 N А14-4175/2007/179/24, у налоговиков практически не осталось шансов отстоять свою позицию. В названном постановлении арбитры подчеркнули, что буквальное толкование п. 3 ст. 333.12 НК РФ предполагает применение ставки водного налога 70 руб. за 1000 м3 ко всем объемам воды, забранной для водоснабжения населения, а не к объемам фактически потребленной населением воды.

Добавим, что правило о 5-кратном увеличении налоговой ставки не касается объемов воды, забранных для водоснабжения населения. Даже если лимит по этому виду водопользования будет превышен, налоговая ставка не изменится. Причина в том, что плата за сверхлимитное водопользование установлена п. 2 ст. 333.12 НК РФ только для налогоплательщиков, применяющих общие ставки. Специалисты ФНС признали это еще в 2005 году (Письмо от 11.05.2005 N 21-3-05/32), а судьи до сих пор вынуждены сообщать об этом налоговым инспекторам (постановления ФАС МО от 26.02.2008 N КА-А41/14638-07, ФАС СКО от 28.05.2007 N Ф08-1268/2007-536А).

Плата за пользование водным объектом

Как было указано выше, вносить плату за пользование водным объектом должны только водопользователи, заключившие договор водопользования по правилам нового ВК РФ. Механизм расчета платы во многом напоминает порядок исчисления водного налога, и даже ставки платы в отношении водных объектов, находящихся в федеральной собственности,*(9) совпадают со ставками водного налога. Однако есть и определенные нюансы. Но обо всем по порядку.

Как уже упоминалось, расчет размера платы за пользование водным объектом входит в перечень документов, которые прилагаются к заявлению на заключение договора водопользования. Поэтому изучить Правила расчета и взимания платы*(10) водопользователю придется в любом случае. Еще одним документом, в котором есть подсказки по поводу исчисления платы, может стать форма договора*(11). И последний ориентир - Порядок администрирования платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности, уполномоченными органами исполнительной власти субъектов РФ (далее - Порядок администрирования). Этот порядок был направлен Письмом Росводресурсов от 24.01.2008 N МС-03-23/207.

Порядок расчета и размеры ставок платы за пользование водными объектами, находящимися в собственности субъектов РФ и муниципальных образований, устанавливаются органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления соответственно (п. 3 ст. 20 ВК РФ).

Расчет размера платы

Размер платы определяется как произведение ставки платы и платежной базы за платежный период (квартал)*(12). В отличие от водного налога, при исчислении которого налоговая база представляет собой фактический объем забранной воды, платежной базой при расчете платы выступает объем допустимого забора (изъятия) водных ресурсов (включая объем забора для передачи абонентам), который устанавливается в договоре водопользования (см. п. 5 и 6 Правил расчета и взимания платы). Другими словами, в общем случае размер платы известен заранее, является фиксированным и не зависит от фактического водоотбора (естественно, если последний "укладывается" в утвержденный лимит). Вместе с тем п. 7 Правил расчета и взимания платы предусматривает возможность пересчитать плату по результатам платежного периода исходя из фактического объема забранной воды. При этом фактический объем определяется точно так же, как и налоговая база по водному налогу - на основании показаний водомеров, отражаемых в журнале первичного учета использования воды (либо по времени работы и производительности технических средств, либо исходя из норм водопотребления, либо с помощью других методов, названных в договоре).

Однако скорректировать плату в сторону уменьшения можно, только если в договоре водопользования специально оговорено такое право, как, например, это сделано в п. 14 формы договора. Более того, в следующем пункте формы договора говорится о том, что перерасчет размера платы оформляется путем подписания сторонами дополнительных соглашений, являющихся неотъемлемой частью договора водопользования. Кроме того, в Порядке администрирования указано, что эти допсоглашения нужно регистрировать в государственном водном реестре в том же порядке, что и сам договор.

Ответственность по договору

Превышение объема фактического забора воды над значениями, предусмотренными договором, является нарушением условий договора и карается штрафом (п. 3 ст. 18 ВК РФ). Не удивительно, что он рассчитывается как произведение объема превышения лимита и пятикратной ставки платы, то есть точно так же, как предусмотрено для плательщиков водного налога п. 2 ст. 333.12 НК РФ в отношении сверхлимитного водоотбора.

Еще одна мера ответственности за ненадлежащее выполнение обязательств по договору - начисление пеней за несвоевременное внесение платы. Размер пени составляет 1/150 действующей на день уплаты ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более чем в размере 0,2% за каждый день просрочки (п. 2 ст. 18 ВК РФ). Начисление пеней начинается со дня, следующего за определенным в договоре днем внесения платы, по день погашения задолженности включительно.

График внесения платы также предусматривается в договоре, при этом по общему правилу она перечисляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим платежным периодом (п. 9 Правил расчета и взимания платы). В течение трех дней водопользователь должен направить в уполномоченный орган копию платежного поручения и выписки с расчетного счета, подтвердив тем самым факт внесения платы (см. Порядок администрирования и п. 13 формы договора). Если чиновники выявят недоимку, водопользователь в течение трех рабочих дней получит информационное письмо с требованием погасить задолженность в срок до трех банковских дней.

Если водопользователь перечислил плату исходя из фактической платежной базы и своевременно представил соответствующий отчет, а также в течение 20 дней по окончании платежного периода начал процедуру заключения дополнительного к договору соглашения, он вправе рассчитывать на освобождение от уплаты пеней (Порядок администрирования).

Если после истечения срока для погашения недоимки, указанного в информационном письме, водопользователь не оплатит ее добровольно, Порядок администрирования предписывает уполномоченному органу в течение трех рабочих дней обратиться в суд с иском о взыскании долга.

Меры ответственности обязательно должны быть установлены в договоре водопользования (пп. 6 п. 1 ст. 13 ВК РФ).

Ответственность водопользователя

Кроме санкций за нарушение условий договора водопользования, которые относятся к мерам гражданско-правовой ответственности, действующее законодательство предусматривает несколько оснований для применения к водопользователю других видов ответственности, в первую очередь административной. Мы рассмотрим лишь несколько аспектов, которые чаще всего становятся причиной для судебных разбирательств.

Добыча подземных вод без лицензии...

...встречается очень часто. Однако с привлечением нарушителя к ответственности не все так просто. В большинстве случаев предприятиям удается уйти от наказания только по причине неправильной квалификации этого правонарушения чиновниками. Дело в том, что перед ними стоит задача определить, какой статьей КоАП РФ руководствоваться - 7.6 (самовольное занятие водного объекта) или 7.3 (пользование недрами без разрешения (лицензии)). Тем более что штрафы по ним различаются в разы: "дешевле" обойдется нарушение по ст. 7.6 (штраф для юридических лиц - от 5000 до 10 000 руб.), а по ст. 7.3 организации грозит взыскание суммы в пределах от 30 000 до 40 000 руб. Арбитражная практика также не позволяет отдать предпочтение одной из норм. Поэтому организациям нужно держать на контроле позицию, которую занимает их окружной суд.

Среди сторонников применения ст. 7.6 арбитры ФАС ВВО (Постановление от 19.10.2005 N А28-8495/2005-477/27), ФАС ЗСО (Постановление от 07.02.2008 N Ф04-797/2008(230-А45-43)), ФАС ПО (Постановление от 22.07.2005 N А49-35/05-116ОП/2). Они полагают, что водопользование регулируется водным законодательством и ст. 7.6 является специальной по отношению к ст. 7.3.

Противоположные доводы приводят представители ФАС ДВО (Постановление от 30.05.2007 N Ф03-А51/07-2/991), ФАС МО (Постановление от 21.11.2007 N КА-А40/11824-07), ФАС СЗО (Постановление от 21.03.2007 N А26-5555/2006-24), ФАС СКО (Постановление от 08.05.2007 N Ф08-1433/2007-622А), ФАС УО (Постановление от 16.10.2007 N Ф09-8417/07-С1). Данная точка зрения представляется более обоснованной.

Нарушение лицензионных условий...

...признается длящимся правонарушением? Таким вопросом задается каждый водопользователь, в отношении которого составляется протокол об административном правонарушении по ст. 7.3 КоАП РФ за несоблюдение требований, содержащихся в приложениях к лицензии на право пользования недрами. Поясним. Статья 7.3 КоАП РФ предусматривает наказание за пользование недрами без разрешения (лицензии) либо с нарушением условий, предусмотренных разрешением (лицензией). Согласно п. 10 ч. 2 ст. 22 Закона о недрах пользователь недр обязан обеспечить выполнение условий, установленных лицензией.

В число лицензионных условий обычно входит обязанность осуществить определенные действия (например, оборудовать скважины техническими средствами, провести оценку эксплуатационных запасов подземных вод на водозаборном участке и т.д.) к установленным срокам. Возникает вопрос: что считать правонарушением - невыполнение лицензионного требования к установленному сроку (то есть бездействие) либо недропользование с нарушениями (действие)? В первом случае правонарушение считается оконченным на следующий день после истечения установленного срока. Во втором случае в этот же день недропользование с нарушением только "начинается" и представляет собой длительное непрекращающееся ненадлежащее выполнение обязанностей (длящееся правонарушение).

Напомним, что согласно ст. 4.5 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении может быть вынесено в течение срока давности (двух месяцев) с момента совершения правонарушения, но если правонарушение длящееся - то с момента его обнаружения. Решение поставленного выше вопроса имеет существенное значение. Так, если признать, что нарушение лицензионных условий не является длящимся правонарушением, то большинству недропользователей удастся уйти от ответственности, а контролирующим органам придется приурочивать проверки к установленным в лицензионных соглашениях срокам работ.

В пользу того, чтобы считать невыполнение лицензионных требований к установленному в лицензии сроку правонарушением, оконченным на следующий день после истечения срока и отсчитывать два месяца с этой даты, высказались, например, судьи ФАС ВСО (Постановление от 11.12.2007 N А74-1782/07-Ф02-9131/07). Но самое интересное, что аналогичную позицию заняла судебная коллегия ВАС в Определении от 03.10.2007 N 9199/07, которым передала аналогичный спор на пересмотр в порядке надзора: данное правонарушение не может рассматриваться как длящееся, поскольку его объективная сторона состоит в невыполнении в определенный срок конкретной обязанности, установленной в лицензии. Однако Президиум ВАС в итоге принял противоположное решение. Из Постановления от 28.02.2008 N 9199/07 следует, что лицо, осуществляющее деятельность с нарушением условий лицензионного соглашения, может быть привлечено к административной ответственности в течение всего периода, пока деятельность не прекращена или нарушение не устранено. Соответствующее нарушение представляет собой длительное непрекращающееся невыполнение обязанностей, возложенных на пользователя недрами, то есть является длящимся.

На заметку: об уголовной ответственности

Безлицензионная добыча подземных вод может повлечь не только административную ответственность. Известны прецеденты возбуждения уголовного дела в отношении руководителей организаций-водопользователей по ст. 171 УК РФ. Напомним, что данная статья предусматривает ответственность в том числе за осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно, если это деяние сопряжено с извлечением дохода в крупном, особо крупном размере, а также организованной группой. Согласно примечанию к ст. 169 УК РФ доходом в крупном размере признается доход в сумме, превышающей 250 тыс. руб., в особо крупном - 1 млн. руб. Как разъяснил Пленум ВС РФ в Постановлении от 18.11.2004 N 23, под доходом понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) за период осуществления незаконной предпринимательской деятельности без вычета произведенных расходов, например выручка от реализации воды населению предприятием водопроводно-канализационного хозяйства, добывающим подземные воды без лицензии. Естественно, если сумма дохода "недотягивает" до названных величин, нарушитель отделается административным наказанием.

С.Н. Козырева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 9, 10, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила подготовки и заключения договора водопользования, утв. Постановлением Правительства РФ от 12.03.2008 N 165 (вступили в силу 25.03.2008).

*(2) Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".

*(3) Также см. Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов при предоставлении лицензий на право пользования участками недр для целей геологического изучения и добычи подземных вод, используемых для питьевого водоснабжения населения или технологического обеспечения водой объектов промышленности, утв. Приказом МПР РФ от 12.09.2002 N 575.

*(4) Случаи, в которых забор воды может осуществляться без заключения договора, названы в п. 2 и 3 ст. 11 ВК РФ.

*(5) Можно воспользоваться формой заявления о предоставлении акватории водного объекта в пользование, утв. Приказом МПР РФ от 22.05.2007 N 128.

*(6) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 10.04.2007 N 219.

*(7) Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 14.06.2006 N 03-07-03-02/24 (направлено пользователям Письмом ФНС России от 19.07.2006 N ММ-6-21/694@).

*(8) См., например, постановления ФАС СКО от 29.08.2007 N Ф08-5401/2007-2041А, ФАС ВВО от 28.03.2007 N А43-24705/2006-34-1128, ФАС ПО от 18.01.2007 N А12-13665/06-С29, ФАС ЦО от 27.11.2007 N А68-199/07-13/11.

*(9) Постановление Правительства РФ от 30.12.2006 N 876.

*(10) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 14.12.2006 N 764.

*(11) Форма примерного договора водопользования, утв. Постановлением Правительства РФ от 12.03.2008 N 165.

*(12) Расчет размера платы (в том числе квартальные показатели) фиксируется в договоре водопользования, то есть у организаций не возникнет необходимости равномерно распределять годовой допустимый объем забора водных ресурсов по кварталам.