НДФЛ: обзор последних писем (А.В. Анищенко, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

НДФЛ: обзор последних писем

Для любого гражданина нашей страны нет налога ближе, чем НДФЛ. Если ЕСН начисляется на доходы физических лиц и сразу перечисляется в бюджет, если налоги на прибыль, имущество, землю уплачивают предприятия, а НДС - фактически - покупатели товаров, работ или услуг, то НДФЛ государство "вынимает" из каждого кармана.

Если граждан волнует, как сделать так, чтобы как можно меньше делиться с бюджетом своими доходами, у организаций, которые выплачивают доходы физическим лицам, возникает своя забота: правильно исчислить, удержать и перечислить налог. Ведь именно на организации (по большей части) государство и возложило заботу о сборе НДФЛ. А потому письма, которые Минфин посвящает вопросам налогообложения доходов граждан, интересны не только последним, но и тем, кто выплачивает им эти доходы, - иначе говоря, налоговым агентам.

НДФЛ и отпуска

Считать ли отпускные частью оплаты труда? Вот в чем вопрос. Решение этого вопроса очень важно для того, чтобы определить момент, в который надо учитывать сумму отпускных для целей исчисления НДФЛ.

Официальная точка зрения финансистов такова, что отпускные не имеют к оплате труда никакого отношения, и учитывать для целей начисления НДФЛ полученные работником отпускные нужно в тот момент, когда они были фактически выплачены. Об этом сказано в письмах Минфина России от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8, от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349. Система доказательств на первый взгляд кажется довольно стройной. Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные в соответствии с трудовым договором трудовые обязанности. В статье 106 ТК РФ указано, что время отдыха - время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению, а в ст. 107 ТК РФ к видам времени отдыха отнесены отпуска. Из этого можно сделать вывод, что оплата отпуска не является выплатой за выполнение трудовых обязанностей. Значит, в данной ситуации нужно применять положения пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, а там сказано, что при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.

Финансисты хотя бы строго придерживаются одной позиции, чего никак не скажешь об арбитражных судах, которые в этом вопросе мечутся из стороны в сторону.

Так, например, ФАС ЦО сначала посчитал, что средний заработок, сохраняемый за работником на период нахождения его в отпуске, является частью оплаты труда, а не самостоятельным видом дохода (Постановление от 15.12.2006 N А23-1664/06А-14-123). Следовательно, перечисление НДФЛ, удержанного с отпускных, нужно производить с учетом п. 2 ст. 223 НК РФ. Однако тот же самый суд в Постановлении от 09.11.2007 N А14-16375-2006/581/28 поддержал уже противоположную точку зрения! Или вот - ФАС СЗО в Постановлении от 25.01.2006 N А56-21695/2005 прислушался к аргументам налоговиков (читай - Минфина), однако позже, в Постановлении от 21.12.2006 N А56-59032/2005, признал правомерным перечисление НДФЛ с доходов в виде отпускных в последний день месяца.

По мнению автора, так называемые отпускные нужно относить именно к оплате труда, так как это действительно не самостоятельный доход работника (посмотрите ст. 255 НК РФ, где оплата отпусков однозначно включена в состав оплаты труда, а не каких-либо иных расходов), который прямо зависит от трудовой деятельности, ведь отпускные исчисляются исходя из среднего заработка.

Однако позиция Минфина, как кажется автору, налогоплательщикам все же выгоднее. Если, например, у предприятия нет средств на выплату отпускных, то и задолженность по НДФЛ у него не возникнет до тех пор, пока эти средства не появятся и не будут фактически выплачены или перечислены работникам.

НДФЛ и несчастный случай на производстве

Не так часто Минфин дезавуирует свои собственные решения - чаще всего это происходит в тех случаях, когда финансисты неожиданно "проявляли мягкотелость" и трактовали какой-то вопрос в пользу налогоплательщиков. Например, в отношении пособий по временной нетрудоспособности, которые выплачиваются работнику в связи с несчастным случаем на производстве, Минфин ранее разрешал не удерживать НДФЛ, и у него были вполне солидные аргументы (см. письма Минфина России от 20.09.2005 N 03-05-01-04/275 и от 19.05.2006 N 03-05-01-04/127).

Согласно ст. 184 ТК РФ при повреждении здоровья вследствие несчастного случая на производстве либо профессионального заболевания работнику возмещаются, в частности, связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию. При этом виды, объем и условия предоставления работникам гарантий и компенсаций в указанных случаях определяются федеральным законом.

Порядок возмещения вреда, причиненного жизни и здоровью работника при выполнении им обязанностей по трудовому договору (контракту), установлен Федеральным законом N 125-ФЗ*(1). Выплата пособия по временной нетрудоспособности, назначенного в связи с несчастным случаем на производстве гражданам, пострадавшим от несчастного случая на производстве, осуществляется страхователем (работодателем) в соответствии с п. 7 ст. 15 этого закона.

В пункте 3 ст. 217 НК РФ указано, что не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. Соответственно, пособие по временной нетрудоспособности, назначение которого связано именно с несчастным случаем на производстве, подпадает под этот пункт и НДФЛ не облагается.

Все логично и обоснованно. С тех пор в законодательстве, относящемся к этому вопросу, ничего не изменилось. Однако в течение всего 2007 года и начала 2008 года чиновники активно опровергали свою позицию (письма ФНС России от 16.03.2007 N 04-1-02/193, Минфина России от 19.11.2007 N 03-04-05-01/370, от 06.06.2007 N 03-04-05-01/181, от 05.04.2007 N 03-04-06-01/111, от 22.01.2007 N 03-04-06-01/12 и от 22.02.2008 N 03-04-05-01/42). Впрочем, опровергали - это громко сказано: никакого объяснения, чем же ошибочна прежняя позиция, приведено не было. Просто Минфин озвучил новое видение проблемы и посчитал, что этого достаточно.

Согласно п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по беременности и родам. Таким образом, в число не облагаемых НДФЛ пособий не включены пособия по временной нетрудоспособности, в том числе в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием. Следовательно, они облагаются НДФЛ.

Почему нужно применять п. 1 ст. 217 НК РФ, а не п. 3 ст. 217 НК РФ? Минфин объяснять не стал.

По мнению автора, согласно пп. 1 п. 1 ст. 8 и ст. 3 Федерального закона N 125-ФЗ обеспечение по страхованию (в том числе в виде пособия по временной нетрудоспособности) - это именно страховое возмещение вреда, причиненного жизни и здоровью застрахованного лица в результате наступления страхового случая. И изначальная позиция Минфина была гораздо более обоснованна. Однако теперь эту проблему может решить только суд. Чем он закончится, ввиду отсутствия судебной практики заранее сказать трудно: как известно, наши арбитражные суды могут посмотреть на любую проблему с самой неожиданной стороны.

НДФЛ и ЕНВД

Несколько странный вопрос был задан одним из российских индивидуальных предпринимателей, уплачивающих ЕНВД: каким образом ему нужно исчислять НДФЛ с выплат в пользу своих работников? Ответить на этот вопрос совсем не трудно, что и сделал Минфин в Письме от 21.03.2008 N 03-11-05/63.

Финансисты напомнили, что согласно ст. 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности уплачивать:

- НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом;

- налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом;

- ЕСН в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Вполне очевидно, что освобождается от уплаты НДФЛ тот доход, который получил сам предприниматель, - о доходах, которые он выплачивает работникам, здесь не сказано ничего. Поэтому с доходов, выплачиваемых своим работникам, предприниматель обязан исчислять, удерживать и перечислять в бюджет России НДФЛ, то есть исполнять функции налогового агента. В соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ совокупная сумма НДФЛ, исчисленная и удержанная предпринимателем у своих работников, должна быть уплачена в налоговую инспекцию по месту его учета.

Нетрудно понять, что все вышесказанное относится и к организациям, уплачивающим ЕНВД.

НДФЛ и дорожные расходы

Как видно, Минфин твердо решил, что во время отпуска работник никаких трудовых обязанностей исполнять не может и все расходы работодателя в отношении отпускника, в том числе возмещение затрат на проезд, никакого отношения к его трудовой деятельности не имеют. Исключение составляют случаи, когда необходимость оплаты проезда к месту проведения отпуска гарантирована государством. Тогда можно без особых финансовых проблем проехаться даже в спальном вагоне со всеми его удобствами. Это подтверждает Письмо Минфина России от 12.03.2008 N 03-04-06-02/29.

Статьей 325 ТК РФ и ст. 33 Закона РФ N 4520-1*(2) установлено, что лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, один раз в два года имеют право на оплачиваемый за счет работодателя проезд к месту использования отпуска на территории России и обратно любым видом транспорта (кроме такси), а также на оплату стоимости провоза багажа.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ освобождены от налогообложения все виды установленных действующим законодательством РФ и местными властями компенсационных выплат (в пределах законодательно установленных норм). Минфин в Письме от 18.02.2005 N 03-05-02-04/30 также полагает, что указанный проезд подпадает под эту льготу и удерживать НДФЛ с его стоимости не нужно.

Теперь о том, что касается "излишеств". Согласно п. 33 Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте*(3) в поезде дальнего следования, имеющем в составе вагоны повышенной комфортности, пассажиру предоставляется платное сервисное обслуживание, стоимость которого включается в стоимость проезда. Порядок предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, устанавливается Минтрансом, а состав комплекса услуг определяется перевозчиком. В соответствии с п. 3 Порядка предоставления пассажирам комплекса услуг*(4) при приобретении проездного документа (билета) пассажиром оплачивается стоимость проезда, в которую включается стоимость услуг, оказываемых в вагонах повышенной комфортности.

Таким образом, делают вывод финансисты, с учетом того, что в вагонах повышенной комфортности стоимость сервисных услуг уже включена в стоимость проезда, компенсация таких расходов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, при перемещении их к месту проведения отпуска и обратно не подлежит обложению НДФЛ.

НДФЛ и вахта

Особое место в транспортных вопросах занимают те, что связаны с вахтовым методом работы. Напомним, что согласно ст. 297 ТК РФ вахтовым методом признается особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено их ежедневное возвращение к месту постоянного проживания.

Вахтовый метод применяется при значительной удаленности места работы от места постоянного проживания работников или места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями, а также в целях осуществления иной производственной деятельности. Итак, очевидно, что как добраться до места работы, так и вернуться оттуда самостоятельно работникам крайне затруднительно.

А что будет, если работодатель станет оплачивать работникам дорогу от места их жительства до места сбора (перед непосредственной отправкой на вахту) или прямо от дома до места вахты? Можно ли не облагать эти суммы НДФЛ, если такая обязанность работодателя предусмотрена в коллективном договоре? Минфин полагает, что нет (см. Письмо от 10.01.2008 N 03-04-06-02/2), и свою позицию он обосновывает довольно хитро.

В статье 300 ТК РФ указано, что учетный период охватывает все рабочее время, время в пути от места нахождения работодателя или от пункта сбора до места выполнения работы и обратно, а также время отдыха, приходящееся на данный календарный отрезок времени. Если работник летит (едет) из дома к работодателю и сразу к месту вахты, то этот случай формально не попадает под данное определение, и значит, работник еще не находится на вахте!

Да и в п. 2.5 Основных положений о вахтовом методе*(5) установлена обязанность работодателя обеспечить доставку работников от места сбора или места нахождения предприятия до места работ, осуществляемых вахтовым методом. Что касается п. 2.5 Основных положений о вахтовом методе, который предусматривал, что проезд работников от места их постоянного жительства до пункта сбора и места работы оплачивается работодателем, то он был признан недействительным Решением ВС РФ от 17.12.1999 N ГКПИ99-924.

Дальше все просто. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Оплата за налогоплательщика организациями услуг в его интересах в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ признается доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме. Следовательно, оплата дороги в рассматриваемой ситуации должна облагаться НДФЛ.

Однако автор не советовал бы торопиться выполнять требование финансистов. Дело в том, что пока все споры по данному вопросу в арбитражных судах выигрывали налогоплательщики (постановления ФАС СЗО от 12.04.2006 N А05-17066/05-22, ФАС ЗСО от 17.04.2006 N Ф04-3911/2005(20621-А81-33), от 11.09.2007 N Ф04-5867/2007(37585-А81-29), от 22.11.2007 N Ф04-7996/2007(40258-А75-7)). Судьи посчитали, что средства, которые работодатели тратят на доставку своих работников от места их жительства к месту сбора или сразу к месту вахты, не должны облагаться НДФЛ, так как не являются доходом работников.

Исходя из этой ситуации вполне естественно, что Минфин в Письме от 22.02.2008 N 03-04-06-02/22 не находит оснований для начисления и уплаты НДФЛ с тех выплат, которые производятся работодателем взамен суточных во время пути от места сбора до места вахты, а также в дни задержки в пути по вине транспортных организаций.

Обратите внимание: не следует толковать этот случай строго формально. Под виной транспортных организаций нужно понимать и неблагоприятные метеоусловия, которые, естественно, к вине транспортников никак не относятся.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ и местными властями компенсационных выплат (в пределах установленных норм), в частности связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. А статьей 302 ТК РФ прямо указано, что работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за дни фактического нахождения в пути от места расположения работодателя (или пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы. В этой же статье оговорено, что данная компенсация может иметь размер дневной тарифной ставки, части оклада (должностного оклада) за день работы (дневной ставки). Таким образом, эти выплаты - компенсация, которая подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ.

НДФЛ и стоимость акций

Нельзя не признать, что наш Налоговый кодекс, конечно, постоянно совершенствуется. Тем не менее, до многих спорных (или, по крайней мере, неясных) моментов руки у законодателей, по-видимому, еще не дошли. К подобным вопросам, по мнению автора, относится и вопрос налогообложения увеличения стоимости акций за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

Так, Минфин в Письме от 04.03.2008 N 03-04-06-01/45 по-прежнему настаивает на том, что разница между первоначальной и новой номинальной стоимостью акций, принадлежащих акционеру - физическому лицу, образовавшаяся по указанной причине, подлежит обложению НДФЛ (см. также Письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/33). Финансисты формально руководствуются написанным в НК РФ. Ведь в п. 19 ст. 217 НК РФ четко сказано, что не подлежат налогообложению, в частности, доходы, полученные акционерами или участниками в результате переоценки основных фондов организации в виде:

- дополнительных акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками пропорционально их доле и видам акций;

- разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или имущественной доли в уставном капитале.

Об увеличении номинальной стоимости акций за счет нераспределенной прибыли прошлых лет здесь действительно ничего не сказано. Минфин, правда, все же решил подсластить пилюлю и указал, что сумма НДФЛ, уплаченная в связи с увеличением номинальной стоимости акций, может быть учтена при их дальнейшей реализации.

Никаких затруднений у финансистов не составило определение даты получения дохода, этот вопрос был решен еще в Письме от 26.05.2006 N 03-05-01-05/87. Под моментом получения дохода в данном случае нужно понимать дату регистрации увеличения уставного капитала общества, которая рассматривается как дата фактического получения дохода в натуральной форме, предусмотренная пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ. Само общество становится налоговым агентом и обязано исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с дохода своего акционера - или, по крайней мере (в случае невозможности удержания налога), сообщить об этом в налоговую инспекцию.

Однако есть интересные судебные акты. Сразу заметим, что не всегда судьи относятся к тексту НК РФ как к святыне и зачастую пытаются посмотреть на проблему более широко.

Так вот, в Постановлении ФАС ВСО от 25.07.2006 N А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1 судьи посчитали невозможным взимать НДФЛ с потенциального, а не реально полученного дохода. Поскольку распределенные между акционерами средства все равно находятся в распоряжении общества и акционер (или участник) не волен ими распоряжаться, это вовсе не тот доход физического лица, который подлежит налогообложению (см. также Постановление ФАС УО от 28.05.2007 N Ф09-3942/07-С2).

Так что, по мнению автора, несмотря на то, что в самом НК РФ освобождение от уплаты НДФЛ в рассматриваемой ситуации не предусмотрено, у налогоплательщика остаются небольшие шансы на то, чтобы доказать свою правоту в арбитражном суде.

Резиденты, нерезиденты и НДФЛ

В Письме от 15.02.2008 N 03-04-06-02/14 Минфин подтвердил и без того кажущуюся очевидной мысль, что если российская фирма выплачивает иностранцу вознаграждение за его работу на иностранной территории, то взимать с него российский НДФЛ нет никаких оснований. Однако очевидность в налогообложении вещь недостаточная, любой вопрос должен быть подкреплен цитатами из НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налоговыми резидентами РФ как от источников в России, так и от источников за ее пределами, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в России.

Согласно пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ для целей налогообложения относятся к доходам, полученным от источников за пределами России. Если иностранец выполняет работы или оказывает услуги российской компании в иностранном государстве, то получаемое им вознаграждение не относится к доходам от источников в РФ. А так как иностранец, который спокойно работает дома, не является налоговым резидентом России в соответствии со ст. 207 НК РФ, то и начислять ему НДФЛ нельзя.

Совсем по-другому решается вопрос, когда иностранные граждане, например граждане Украины, работают в российской организации. Эта ситуация была рассмотрена в Письме Минфина России от 24.01.2008 N 03-04-06-01/17. Для начала нужно разобраться, где уплачивать налог с доходов. Как правило, для этого потребуется изучить соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения - в данном случае Соглашение от 08.02.1995*(6). В пункте 2 ст. 15 указанного документа определено следующее: ...вознаграждение, получаемое резидентом Договаривающегося Государства в связи с работой по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, облагается налогом только в первом упомянутом Государстве, если: а) получатель осуществляет работу в другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в общей сложности 183 календарных дней в течение календарного года; и б) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом другого Государства; и в) расходы по выплате вознаграждений не несут постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Государстве.

Если перевести это на простой человеческий язык, то дело обстоит так. Если украинская компания отправляет своего сотрудника в Россию и он работает там менее 183 дней в течение календарного года, то НДФЛ в России платить не надо. Но налог придется заплатить, если доход украинскому работнику выплачивает постоянное представительство украинской фирмы в РФ. Если украинских граждан нанимает на работу в Россию российская же фирма, то она должна удержать с них НДФЛ. А вот размер удерживаемого из их доходов налога зависит от сроков их пребывания в России, то есть от признания налогового резидентства.

В пункте 2 ст. 207 НК РФ указано, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. До того, как украинцы станут налоговыми резидентами России, они должны платить НДФЛ по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Если на дату получения дохода работник будет признан налоговым резидентом РФ, то его доходы в России подлежат налогообложению по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Как подтвердить, что иностранный работник пребывает в России более чем 183 календарных дня в течение 12 следующих подряд месяцев? Об этом говорится в письмах Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/31 и от 04.02.2008 N 03-04-07-01/20. Документами, подтверждающими фактическое нахождение физических лиц на территории РФ, в частности, могут являться:

- справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени;

- копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы;

- квитанции, свидетельствующие о проживании в гостинице;

- другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством РФ, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в России.

Список таких документов открыт и зависит от сообразительности самих заинтересованных сторон.

Как нетрудно догадаться, сначала иностранный работник вынужден платить налог по ставке 30%, и только потом наступает момент, когда налоговая ставка падает до 13%. Тогда излишне удержанный НДФЛ нужно вернуть. Как это сделать, если иностранный работник сразу после того, как был признан налоговым резидентом России, вернулся обратно домой?

Как сказано в п. 1 ст. 231 НК РФ, излишне удержанные налоговым агентом из доходов налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. В заявлении нужно указать банковские реквизиты иностранного лица, на которые необходимо перечислить сумму НДФЛ, излишне удержанного налоговым агентом. При этом не имеет значения, что иностранный гражданин на момент подачи заявления не состоит в договорных отношениях с организацией-работодателем - см. Письмо Минфина России от 25.08.2006 N 03-05-01-04/251.

Заинтересованность организации

Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/32 позволит спокойно вздохнуть не только тому налогоплательщику, на вопрос которого дан ответ в этом письме, но и многим другим организациям, которым приходится оплачивать вступительные и членские взносы в саморегулируемые организации. В данном случае вопрос задавали оценщики - их интересовало, в частности, нужно ли облагать названные суммы НДФЛ, если работодатель уплачивает взносы за своих работников.

Финансисты указали, что в первую очередь необходимо выяснить, по чьей инициативе данные взносы уплачиваются работодателем. Как оказалось, ст. 4 Федерального закона N 135-ФЗ*(7) определено, что субъектами оценочной деятельности признаются физические лица, являющиеся членами одной из саморегулируемых организаций оценщиков (далее - СРО) и застраховавшие свою ответственность. Кроме того, оценщик обязан уплачивать взносы, установленные СРО, а также внести в компенсационный фонд, формируемый СРО, взнос в размере не менее чем 30 000 руб. При этом согласно ст. 15.1 указанного закона юридическое лицо, которое намерено заключить с заказчиком договор на проведение оценки, обязано иметь в штате не менее двух лиц, соответствующих требованиям ч. 2 ст. 24 этого же закона. Оплата данных взносов не имеет никакого отношения к выплатам по трудовым или гражданско-правовым договорам и не является экономической выгодой работников согласно ст. 41 НК РФ, так как произведена не в их интересах, а в интересах организации-работодателя. Следовательно, раз нет дохода, то нет и налоговой базы по НДФЛ.

По мнению автора, подобную логику можно применять во всех тех случаях, когда работодатель что-то уплачивает за работника в соответствии с требованиями российского законодательства для того, чтобы тот имел право выполнять свои непосредственные служебные обязанности.

НДФЛ и длительная командировка

Просто необъяснимо то упорство, с которым финансисты цепляются за положения Инструкции N 62*(8). Наверное, даже во времена СССР она не была столь популярна. Вот и в письмах Минфина России от 29.03.2008 N 03-03-06/2/30, от 25.01.2008 N 03-04-06-01/22 та же история, что и раньше (письма Минфина России от 12.01.2007 N 03-04-06-01/1 и от 28.09.2007 N 03-04-06-01/335).

Причины такого постоянства просты. Минфин пытается использовать Инструкцию N 62 для того, чтобы не признавать длительные командировки командировками. Он указывает: ограничение длительности командировки связано с тем, что нахождение в ней работника в течение срока, превышающего установленный, приводит к невозможности исполнять им трудовые обязанности на месте работы, указанном в трудовом договоре (фактически работник исполняет свои трудовые обязанности в месте командировки).

Например, работодатель отправил сотрудника за рубеж на 11 месяцев для выполнения производственного задания. Как выглядит эта ситуация со стороны финансистов? Длительность командировок установлена п. 4 Инструкции N 62. В общем случае это 40 дней, не считая времени в пути. Из этого Минфин делает сногсшибательный вывод: оказывается, сотрудник, который выехал для выполнения служебного задания за границу на срок, скажем, 11 месяцев, поменял место работы!

Между тем, эти формальные тонкости несут за собой отнюдь не формальные финансовые потери для работника. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата за него организациями товаров, работ, услуг, в том числе коммунальных услуг, питания и отдыха. Суммы возмещения работодателем стоимости проезда работника к месту работы за границей, оплата стоимости визы и суммы возмещения расходов по найму жилья работника также относятся к доходам налогоплательщика, полученным в натуральной форме.

Правда, оплату проезда к месту работы финансисты милостиво согласились налогами не облагать: ее можно отнести к компенсации по п. 3 ст. 217 НК РФ. Ведь в ст. 169 ТК РФ определено, что при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества, а также расходы по обустройству на новом месте жительства. Но вот, например, суммы возмещения организацией расходов по найму жилья работника, переехавшего на работу в другую местность, не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и, соответственно, подлежат обложению НДФЛ.

Упорство финансистов тем более странно, что в их позиции зияют дыры, видные даже невооруженным глазом. Во-первых, в названии самой Инструкции N 62 прямо указано, что она затрагивает командировки в пределах СССР, другими словами - в пределах одного государства! В настоящее время под СССР нужно было бы понимать Россию. Во-вторых, в ст. 166 ТК РФ определено, что служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Перевод на работу в другую местность никак нельзя приравнять к поездке для выполнения служебного поручения. При этом ни о каких ограничениях сроков командировки в ТК РФ не сказано. По мнению автора, Инструкция N 62 в данном случае явно противоречит положениям ТК РФ.

Факт служебной командировки, а не изменения места работы должен устанавливаться исходя не из продолжительности отсутствия работника на рабочем месте, а из совокупности фактов, свидетельствующих о том, что выполняется конкретное служебное поручение, а не постоянные трудовые функции. Ну и, наконец, в той же самой Инструкции N 62 сказано, что срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, не должен превышать одного года. Так что прежде чем отвечать на вопрос, финансистам надо было бы разобраться, зачем именно работник поехал в командировку за рубеж.

НДФЛ и прибыль прошлых лет

Вопросы налогоплательщика, рассмотренные в Письме Минфина России от 17.03.2008 N 03-04-06-01/60, давно волнуют всех получателей дивидендов. Однако финансисты демонстративно отказываются на них отвечать. Были заданы два четких вопроса:

- правомерно ли выплачивать дивиденды за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, тем более если учесть, что за прошлые годы общество вообще не выплачивало дивиденды?

- по какой ставке НДФЛ облагать эти дивиденды?

На первый вопрос Минфин ответил, что это вне его компетенции. Но простите, а в чьей же это тогда компетенции? Неужели действительно Минюста? Однажды Минфин уже отвечал на подобный вопрос - в Письме от 23.08.2002 N 04-02-06/3/60 было дано указание, что дивиденды могут быть начислены и выплачены только за счет чистой прибыли отчетного года. Финансисты пришли к выводу, что нераспределенная прибыль прошлых лет уже входит в состав капитала организации и представляет собой прибыль, оставшуюся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год. Решение по использованию этой прибыли уже было принято ранее.

Налоговики посчитали, что при таких обстоятельствах выплаты акционерам за счет нераспределенной прибыли прошлых лет не являются дивидендами и должны облагаться НДФЛ по ставке 13%. Однако арбитражные суды думают иначе - см., например, постановления ФАС СКО от 22.03.2006 N Ф08-1043/2006-457А и ФАС ВСО от 11.08.2005 N А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1, где указано, что в ст. 43 НК РФ содержится собственное определение дивидендов, которое и нужно применять во всех вопросах, связанных с налогообложением (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру акциям пропорционально долям акционеров в уставном капитале этой организации. Все. Прибыли, оставшейся после налогообложения - неважно, распределенная она или нет. Соответственно, дивиденды облагаются по ставке в размере 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ).

Итак, Минфин ничего не ответил. Это означает, что, скорее всего, налогоплательщику придется бороться с налоговиками (выполняющими скрытую волю Минфина) в арбитражном суде.

НДФЛ и лом цветных металлов

Минфин в Письме от 12.03.2008 N 03-04-06-01/55 абсолютно обоснованно отметил, что организация, которая покупает у населения лом цветных металлов, не обязана ни взимать со сдатчиков НДФЛ, ни даже сообщать об их доходах в налоговую инспекцию.

В соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ при получении физическими лицами доходов от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, исчисление и уплату НДФЛ указанные лица производят самостоятельно, исходя из сумм полученных ими доходов. Никакого исключения в отношении сдачи цветных металлов в НК РФ нет, поэтому при покупке лома у граждан организация не признается налоговым агентом, так как в данной ситуации исчисление и уплату НДФЛ гражданин должен произвести сам.

Тем не менее, финансисты почему-то оговариваются, что это только их личное мнение и руководствоваться им вовсе необязательно. И действительно, лом цветных металлов - это имущество, в отношении которого законы логики иногда не действуют.

Судите сами. Например, в Письме УФНС по г. Москве от 12.09.2007 N 22-12/86707 сказано, что при приеме лома от населения нужно применять ККТ. Как указано в этом письме, в соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ*(9) ККТ, включенная в государственный реестр, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов в случае продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Освобождение от обязательного применения ККТ организаций и предпринимателей, осуществляющих прием от населения металлолома, законодательством не предусмотрено. Могучий вывод, особенно если учесть, что ККТ вообще-то должна применяться при продаже, а не при покупке.

На самом деле, требование о применении ККТ в данной ситуации, вопреки всякой логике, предусмотрено в п. 3 ст. 2 указанного закона. Но этот абсурд был поддержан Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 08.02.2005 N 12126/04, так что некоторое сомнение Минфина вполне можно понять.

НДФЛ и обособленные подразделения

Непростую задачку бухгалтерам задают сотрудники, которые в течение месяца перемещаются в штатах нескольких обособленных подразделений. В соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты - российские организации, указанные в п. 1 ст. 226 НК РФ, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. Если сотрудник организации в течение месяца работает в нескольких обособленных подразделениях, то НДФЛ с доходов такого сотрудника должен перечисляться в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого такого обособленного подразделения с учетом отработанного времени в каждом обособленном подразделении. К этому нужно добавить, что если работник работает сдельно, то начисленная оплата труда прямо зависит от выработки в каждом обособленном подразделении (Письмо Минфина России от 24.01.2008 N 03-04-06-01/16). И самое главное: данная ситуация возникает только тогда, когда сотрудник числится в штате обособленного подразделения - другими словами, в течение месяца у него меняется постоянное место работы.

Если же сотрудник постоянно числится в одном из подразделений, но периодически выполняет производственные задания в других (например, находясь в командировке), то разбивать оплату его труда нет никаких оснований. В этом случае заработную плату сотруднику за весь объем его работы начисляет только то подразделение, где он числится в штатном расписании.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(2) Закон РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".

*(3) Правила оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2005 N 111.

*(4) Порядок предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, утв. Приказом Минтранса России от 09.07.2007 N 89.

*(5) Основные положения о вахтовом методе организации работ, утв. Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82.

*(6) Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов" от 08.02.1995.

*(7) Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ".

*(8) Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

*(9) Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".