Комментарий к письму Минфина РФ от 26 марта 2008 г. N 03-03-06/1/203 и письму Минфина РФ от 10 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/265 (Е.Ю. Шишлова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 26 марта 2008 г. N 03-03-06/1/203 и письму Минфина РФ
от 10 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/265

Наиболее "злободневной" темой, затронутой публикуемыми письмами, является учет, оплата и юридическая подоплека коммунальных платежей. Об этом наш комментарий.

Отсутствие договора

Минфин России в публикуемом письме от 26.03.2008 N 03-03-06/1/203 выразил мысль, что без договора с коммунально-эксплуатационными службами учесть расходы на воду, электроэнергию, канализацию и вывоз мусора фирме не удастся. Из содержания пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса представители финансового ведомства делают вывод, что договор это тот документ, которым нужно подтвердить подобные затраты. Разберемся, насколько такое утверждение соответствует законодательству.

Во-первых, мы должны обратить внимание наших читателей на саму формулировку пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса. В нем не предъявляется никаких требований к составу документов, которыми можно подтвердить те или иные расходы. То есть отсутствие договора не означает, что затрат не было или они экономически не оправданы. Ведь как правило, помимо договора потребитель коммунальных услуг имеет на руках счет, счет-фактуру или отчет арендодателя.

Кроме того, данная норма позволяет фирмам учитывать расходы на основании документов, косвенно подтверждающих произведенные затраты. По нашему мнению, это правило может полностью оправдать не только фирму, утерявшую контракт, но и организацию, которая, приобретя право собственности или право пользования имуществом, еще не успела заключить договор с коммунальными службами.

Во-вторых, никто не мешает фирме воспользоваться пунктом 2 статьи 425 Гражданского кодекса. То есть, заключив все-таки впоследствии договор с "коммунальщиками", предусмотреть в нем такой пункт: "...распространить условия настоящего договора на отношения, возникшие между участниками до его составления...". Подобная практика нашла одобрение чиновников в отношении арендных платежей (письма Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/1/325, УФНС России по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14626). Но поскольку статья 425 Гражданского кодекса регулирует общие правила договорных отношений, ее смело можно распространить и на взаимоотношения с коммунально-эксплуатирующими организациями.

Это имеющее обратную силу условие договора может "спасти" даже организацию, которая уплачивала коммунальные платежи по договору поручительства. (Например, новый собственник оплачивает контракты, ранее заключенные старым владельцем с поставщиками тепла и света. При этом должником выступает прежний собственник помещения, поручителем - новый владелец, а кредитором является коммунальная служба.) Ведь Минфин не только против бездоговорных отношений, но и против оплаты коммунальных услуг по договору поручительства (письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/477).

Таким образом, отсутствие договора еще не повод учитывать коммунальные расходы за счет чистой прибыли. Тем более в большинстве случаев его наличие дело поправимое.

Проблема выбора

В письме от 10.04.2008 N 03-03-06/1/265 Минфин России упомянул о коммунальных и арендных платежах. Поэтому стоит поговорить об их взаимосвязи. А именно о том, когда эксплуатирующие организации требуют перечислений за имущество, сданное в аренду.

Расходы на содержание имущества (в т.ч. и коммунально-эксплуатационные) - это бремя арендатора (п. 2 ст. 616 ГК РФ) если, конечно, договором аренды не установлено иное. В зависимости от условий договора арендатор может оплачивать коммунальные услуги по-разному: в составе арендной платы, либо отдельно от нее. Рассмотрим эти варианты.

В первой ситуации стоимость коммунальных услуг является частью арендных платежей. При этом арендатор получает счет-фактуру и акт об оказанных услугах, где указана стоимость аренды. Эту сумму можно включить в прочие расходы именно по данному основанию (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Бывает итак, что арендная плата складывается из двух частей: постоянной и переменной. Постоянной является плата за наем помещения, а переменной - стоимость фактически потребленных коммунальных услуг. "Неискушенный" арендодатель может выписать счет, в котором эти услуги будут выделены. В таком случае могут появиться сложности во взаимоотношениях с налоговыми инспекторами по поводу учета расходов. Хотя иногда финансовое ведомство благоволит таким нарушителям (письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895*(1)).

Обратите внимание: заключать с арендодателем, например, договор на энергоснабжение нельзя. Это будет нарушением законодательства. Согласно статье 539 Гражданского кодекса, участники такого договора - энергоснабжающая организация и абонент. Арендодатель является абонентом, поэтому он не может поставлять другой фирме электроэнергию без согласия энергетиков (ст. 545 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99).

Получается, что при таком варианте оплаты стоимость коммунальных услуг в расчетных документах лучше не выделять.

Рассмотрим ситуацию, когда коммунальные услуги оплачиваются отдельно от арендной платы. Как мы уже выяснили, арендодатель не может их оказывать. Однако арендатор можете дать владельцу поручение расплачиваться с коммунальными службами за него с условием последующей компенсации.

Для этого надо внести соответствующую запись в договор. Например, такую: "Сумма арендной платы составляет 118 000 рублей, в том числе НДС. Коммунальные платежи, связанные с потреблением электроэнергии, воды, газа и теплоснабжения арендатор компенсирует отдельно на основании отчета арендодателя. По поручению арендатора все расчеты с коммунальными службами ведет арендодатель".

Документальным подтверждением коммунальных расходов будет отчет арендодателя о потребленных услугах. Его можно оформить в произвольной форме. В нем надо указать, от каких служб, по каким расчетным документам и на какие суммы арендодатель оплатил коммунальные расходы. В конце необходимо вывести общую сумму расходов, которые должен компенсировать арендатор. К отчету нужно приложить копии первичных документов, выставленных коммунальными службами (письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/43). Учесть такие затраты можно в составе прочих расходов (подп. 49. п. 1 ст. 264 НК РФ).

Конечно, арендатор может заключить и прямые договоры на оказание услуг с коммунальными службами. Тогда он будет получать счета непосредственно от них и сможет без труда документально подтвердить понесенные расходы. В этом случае затраты нужно учесть в составе материальных расходов (ст. 254 НК РФ, письмо УФНС России по Московской области от 03.02.2005 N 21-27/28632).

Поймать момент

Не только вопрос о том, "можно ли учесть коммунальные и арендные платежи", но и "когда учесть" является важным, хотя и не затронутым в публикуемых письмах. Возник он давно, в связи со сложившейся практикой, и до сих пор не нашел оптимального решения.

Обратите внимание: эта дилемма касается только тех фирм, которые рассчитывают налог на прибыль методом начисления.

В письмах Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/2/10 и ФНС России от 13.07.2005 N 02-3-08/530 содержится наставление учитывать любые расходы в периоде составления расчетных документов (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Однако иногда эта позиция не слишком выгодна фирме. Судите сами.

Пример

Документы, подтверждающие коммунальные расходы ООО "Актив" за март 2008 года, поступили на фирму 29 апреля 2008 года. Налог на прибыль "Актив" уплачивает поквартально.

Бухгалтер "Актива", следуя разъяснениям контролирующих ведомств, учел коммунальные расходы в периоде составления документов, то есть в I квартале 2008 года. На момент получения расчетных документов "Актив" уже подал налоговую декларацию по налогу на прибыль за этот отчетный период. Поэтому бухгалтеру пришлось вносить исправительные проводки и подавать уточненный расчет в налоговую инспекцию.

Таким образом, постоянное опоздание расчетных документов может создать фирме много неудобств (ст. 54 НК РФ). Бесконечная череда уточненных деклараций рано или поздно надоест кому угодно. Поэтому практика уже выработала способ не пересчитывать налог на прибыль, когда с опозданием приходят документы на те или иные расходы.

Однако инспекторы с этим не соглашаются, и подобные дела перекочевывают в суд. И это несмотря на то, что существуют разъяснения Минфина, поддерживающие точку зрения налогоплательщика (письмо Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/1/647*(2)).

Арбитры тоже никак не могут прийти к единому решению этой проблем.

Некоторые суды считают, что расходы по документам, поступившим с опозданием, можно учесть в периоде их получения (постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2007 N А56-14502/2006, ФАС Поволжского округа от 11.05.2006 N А57-11860/04-28, ФАС Уральского округа от 06.04.2006 N А06-4542у/4-13/05, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2005 N Ф04-8516/2005(17316-А27-33)). Но есть примеры судебных решений в которых признается, что расходы по документам, поступившим с опозданием, в текущем периоде можно учесть только если невозможно определить период возникновения этих расходов (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 01.03.2006 N А11-5827/2005-К2-24/239, ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2006 N А21-7106/2005).

Таким образом, фирме предстоит самой решать как поступить с расходами, если документы по ним опаздывают.

Е.Ю. Шишлова,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 3, 2008.

*(2) Документ опубликован в "НА" N 19, 2007.