Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 17.03.2008 N 03-03-06/1/183 (А.Е. Красоткина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 10, май 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 17.03.2008 N 03-03-06/1/183

Письмо Минфина РФ от 17.03.2008 N 03-03-06/1/183 посвящено особенностям учета доходов. В частности, нас заинтересовали разъяснения по поводу применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, который гласит, что не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации или физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации.

Иными словами, в данной норме идет речь о ситуации, когда есть две стороны - передающая имущество и принимающая его, при этом доля участия одной стороны в уставном (складочном) капитале (фонде) другой стороны превышает 50%. Сразу уточним, что норма, позволяющая не учитывать доходы, применяется независимо от того, является ли передающая сторона российской или иностранной организацией (Письмо УФНС по г. Москве от 10.10.2007 N 20-12/096580).

В подпункте 11 п. 1 ст. 251 НК РФ говорится только об имуществе, в связи с этим возникают вопросы, что подразумевается под имуществом для целей применения данной нормы, а также распространяются ли ее положения по аналогии на случаи передачи активов, не признаваемых имуществом, прекращения обязательств?

Общий подход фискальных ведомств заключается в том, что в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ поименовано только имущество, соответственно, если актив не признается таковым, то данная норма не применяется. Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. В частности, ст. 128 ГК РФ относит к имуществу денежные средства и ценные бумаги.

В комментируемом письме сказано, что освобождение от налогообложения, предусмотренное пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, не распространяется на безвозмездно полученные работы, услуги, имущественные права. Фискальные ведомства в этих случаях говорят о том, что получающая сторона должна отразить внереализационные доходы.

Неоднозначен подход фискальных ведомств к возможности применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в случае, когда одна сторона прощает долги другой. Для упрощения будем условно называть стороны:

- материнская компания - сторона, которая прощает долг другой стороне;

- дочерняя компания - сторона, которой материнская компания прощает долги.

Прощение долга

Позиция фискальных ведомств в отношении того, распространяется ли освобождение от налогообложения, предусмотренное пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, на случай прощения долга дочерней компании материнской компанией, неоднозначна и противоречива. В целом они отказывают в применении данной нормы, в одних ситуациях говоря, например, о безвозмездной передаче имущественных прав, а в других - о списании кредиторской задолженности. Но фискальные ведомства разрешают не учитывать доход в случае, когда материнская компания прощает долг дочерней компании, возникший по договору займа, заключенному между ними.

Прощение долга ФНС признает безвозмездной передачей имущественных прав и обязывает учесть доходы на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. В Письме от 22.11.2004 N 02-5-11/173@ указано, что в результате прощения долга, возникшего у дочерней организации перед материнской, осуществляемого путем вручения правоустанавливающих документов, освобождающих дочернюю организацию от обязанности перед материнской, дочерняя организация получила не средство (имущество), а право. Исходя из норм гражданского законодательства РФ права требования являются имущественными правами, поэтому прощение долга в целях налогообложения признается безвозмездной передачей имущественных прав.

Списание кредиторской задолженности. Если материнская компания прощает долги дочерней компании, то финансисты могут признать, что пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяется, так как в этом случае речь идет о списании кредиторской задолженности, поэтому нужно применять п. 18 ст. 250 НК РФ. Согласно этой норме в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса. О необходимости применения п. 18 ст. 250 НК РФ сказано в следующих письмах Минфина:

- от 30.03.2007 N 03-03-06/1/201, в котором рассмотрена ситуация, когда материнская компания оплатила за дочернюю организацию сырье, основные средства и прочие материальные ценности, а также поставила по возмездной сделке ей товары. После совершения данных операций была осуществлена новация долга дочерней организации в заем, а затем заключено соглашение о прощении долга. Так как дочерняя организация в результате совершения этих операций не получила в собственность от материнской компании имущество, по существу, была списана кредиторская задолженность, сумма которой включается в состав внереализационных доходов;

- от 28.03.2006 N 03-03-04/1/295, в котором рассмотрен случай, когда материнская компания оказала услуги дочерней организации, после чего была осуществлена новация долга по оплате оказанных услуг в заем. Затем было заключено соглашение о прощении долга;

- от 17.03.2006 N 03-03-04/1/257, в котором рассмотрен случай, когда материнская компания приобрела право требования долга по договору лизинга к дочерней организации, после чего заключила соглашение о прощении долга.

В пункте 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 при рассмотрении частного случая сделан вывод, что освобождение организации от уплаты денежных средств влечет их сбережение, что может быть приравнено к их получению. Этим выводом руководствовался ФАС ЦО в Постановлении от 15.11.2007 N А54-125/2007-С13, поддержав налогоплательщика. Суд рассмотрел ситуацию, когда фирма отказалась от причитающейся ей суммы кредиторской задолженности. В результате прощения долга произошло сбережение должником денежных средств, что приравнено к их получению. Таким образом, должник вследствие прощения долга получил денежные средства, то есть имущество.

Прощение долга по договору займа, заключенному между материнской
и дочерней компаниями

Особняком стоит случай прощения долга по договору займа, заключенному между материнской и дочерней компаниями. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа займодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Фискальные ведомства считают, что, если материнская компания прощает дочерней компании долг, возникший по договору займа, заключенному между ними:

- в отношении суммы прощенного основного долга применяется пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (письма Минфина РФ от 10.01.2008 N 03-03-06/1/1, от 26.12.2007 N 03-03-06/1/891, от 23.08.2007 N 03-03-06/1/589, от 09.08.2007 N 03-03-06/1/524, от 25.06.2007 N 03-03-06/1/399, от 07.04.2006 N 03-03-02/79, УФНС по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004122). Основанием для такого вывода служит то, что дочерней компанией фактически было получено имущество от передающей стороны, в том числе денежные средства;

- в отношении суммы прощенных процентов, начисленных по договору займа, освобождение от налогообложения не применяется. Такие проценты включаются в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщику при применении пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ нужно быть внимательным и учитывать налоговые риски, в том числе связанные с неоднозначной позицией фискальных ведомств в отношении прощения долга.

А.Е. Красоткина,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 10, май 2008 г.