НДФЛ: особенности заполнения карточки 1-НДФЛ (А.В. Серебрякова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, 6, май, июнь 2008 г.)

НДФЛ: особенности заполнения карточки 1-НДФЛ

Согласно п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов за данный налоговый период ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ. Также данная справка выдается работнику по его просьбе, например, для подачи декларации по форме 3-НДФЛ или при увольнении. Форма 2-НДФЛ заполняется на основании налоговой карточки по форме 1-НДФЛ. Рассмотрим особенности заполнения данного налогового регистра по форме 1-НДФЛ и порядок отражения различных выплат в пользу физических лиц.

Налоговый агент по НДФЛ

В соответствии со ст. 226 НК РФ все организации, осуществляющие выплаты доходов физическим лицам, обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ в соответствии со ст. 224 НК РФ и представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по форме N 2-НДФЛ *(1) ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Действующая форма отчета утверждена Приказом ФНС РФ от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц"*(2).

Ответственность налогового агента
за неведение карточек 1-НДФЛ

Само по себе отсутствие учета выплат физическим лицам не влечет налоговой ответственности. Но при проведении налоговой проверки налоговые органы могут затребовать документы, содержащие такие сведения. В случае их непредставления организацию могут оштрафовать на основании п. 1 ст.126 НК РФ (п. 4 ст. 93 НК РФ). Размер штрафа составит 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Необходимо учитывать, что привлечь организацию к ответственности могут только в том случае, если учет доходов, выплаченных физическим лицам, не ведется. Например, организацию не могут оштрафовать, если учет ведется по форме, отличной от налоговой карточки по учету доходов и НДФЛ, утвержденной Приказом МНС РФ от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 (форма 1-НДФЛ). Причины тому следующие.

Во-первых, согласно п. 1 ст. 230 НК РФ учет доходов нужно вести по форме, установленной Минфином. Однако такая форма финансовым ведомством не утверждена.

Во исполнение требований п. 1 ст. 230 НК РФ МНС Приказом от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год" утвердило форму 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год".

На вопросы организаций - налоговых агентов по НДФЛ о том, какие формы налоговый агент должен использовать в целях ведения учета доходов физических лиц за 2005, 2006 годы и т.д., Минфин в Письме от 30.11.2006 N 03-05-01-04/322 дает следующие разъяснения: начиная с 2003 г. до установления Министерством финансов Российской Федерации новой формы N 1-НДФЛ учет доходов, полученных от налоговых агентов физическими лицами, ведется по форме N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год", утвержденной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 31.10.2003 N БГ-3-04/583.

Во-вторых, нарушение порядка ведения учета доходов и представление документов по неустановленной форме не образуют состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ. Ведь данная норма устанавливает ответственность именно за непредставление документов и сведений (постановления ФАС СЗО от 29.05.2007 N А56-23810/2005, от 24.04.2006 N А42-9448/2005).

Стоит отметить, что в некоторых случаях налоговые органы привлекают налоговых агентов к ответственности за неведение карточек учета доходов физических лиц на основании ст. 120 НК РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и объектов налогообложения": под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Однако судебная практика подтверждает неправомерность такого подхода. Позиция судов заключается в следующем: налоговые карточки не относятся к первичным учетным документам, а являются документами налогового учета (постановления Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 4243/03, ФАС ЦО от 04.07.2005 N А35-2891/04-С23, ФАС ВСО от 14.07.2005 N А58-4016/04-Ф02-3330/05-С1, ФАС СКО от 31.08.2005 N Ф08-4007/2005-1591А). Поэтому отсутствие налоговых карточек по учету доходов и НДФЛ не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 НК РФ.

Таким образом, организация обязана вести учет доходов физических лиц, но форма такого учета может быть произвольной, главное, чтобы содержались все необходимые данные для расчета НДФЛ.

Порядок заполнения налоговой карточки 1-НДФЛ

И все-таки мы остановимся на порядке заполнения рекомендуемой формы, так как применение данного налогового регистра позволит избежать дополнительных вопросов со стороны проверяющих, к тому же она максимально учитывает действующее законодательство по НДФЛ. На разработку собственных регистров у организаций уходит подчас очень много времени и сил, поэтому проще воспользоваться унифицированной формой.

Действующая на сегодняшний день Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год утверждена Приказом МНС РФ от 31.10.2003 N БГ-3-04/583. Этим же приказом утвержден и Порядок заполнения налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год (далее - Порядок заполнения).

Налоговая карточка предназначена для учета налоговыми агентами персонально по каждому налогоплательщику - физическому лицу:

- доходов налогоплательщика, полученных им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходов в виде материальной выгоды, подлежащих включению в налоговую базу для исчисления сумм НДФЛ;

- налоговой базы отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки;

- сумм налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу;

- сумм исчисленного и удержанного налога по каждому виду налоговой базы и общей суммы налога, исчисленной и удержанной за текущий налоговый период;

- сумм доходов, полученных налогоплательщиком от реализации имущества, принадлежащего ему на праве собственности, независимо от вида имущества и суммы полученного дохода;

- результатов перерасчета налоговой базы и суммы налога за прошлые налоговые периоды, произведенного в отчетном налоговом периоде.

В налоговой карточке не отражаются:

- доходы, определяемые в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ как доходы, не подлежащие налогообложению, независимо от суммы таких доходов;

- удержания из дохода налогоплательщика по его распоряжению, решению суда или иных органов.

В налоговой карточке все суммовые показатели отражаются в рублях и копейках через десятичную точку, за исключением сумм НДФЛ. Суммы налога исчисляются и отражаются в полных рублях по правилам округления.

Доходы (расходы, принимаемые к вычету налоговыми агентами) налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения доходов (на дату фактического осуществления расходов).

Раздел 1 посвящен сведениям о налоговом агенте (источнике доходов). Указываются следующие данные: ИНН, КПП, код налогового органа, где налоговый агент состоит на налоговом учете, ОКАТО, наименование (физическое лицо - ФИО полностью, без сокращений, юридическое лицо - сокращенное наименование согласно его написанию в ЕГРН).

Раздел 2 содержит сведения о налогоплательщике (получателе доходов). В этом разделе отражается необходимая информация о физическом лице - налогоплательщике, получающем доходы от налогового агента: ИНН, номер страхового свидетельства в ПФР, ФИО без сокращений (для иностранных физических лиц допускается при написании использование букв латинского алфавита), код вида документа, удостоверяющего личность (этот и другие коды указаны в справочниках*(3)), реквизиты документа, удостоверяющего личность (знак "N" не проставляется), дата рождения (число, месяц, год), код страны постоянного проживания физического лица из Общероссийского классификатора стран мира (ОКСМ), полный адрес постоянного места жительства налогоплательщика в стране, налоговым резидентом которой он является.

Обратите внимание:

Приказом ФНС РФ от 20.12.2007 N ММ-3-04/689@ "О внесении изменений и дополнений в приказ ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@" внесены изменения в справочники к форме 2-НДФЛ: уточнены и добавлены коды доходов и коды вычетов. Данные изменения следует учитывать при заполнении карточек 1-НДФЛ и справок 2-НДФЛ за 2008 год.

Адрес постоянного места жительства указывается в следующей последовательности: код страны, индекс, код региона, район, город, населенный пункт (село, поселок и т.п.), улица (проспект, переулок и т.п.), дом, корпус, квартира. При написании иностранного адреса поля "Индекс" и "Код региона" не заполняются, далее адрес записывается в произвольной форме (допускается использование букв латинского алфавита). При отсутствии одного из элементов адреса отведенное для этого элемента поле не заполняется. Статус налогоплательщика - цифра 1, если налогоплательщик является налоговым резидентом РФ, и цифра 2 - если налоговым резидентом не является. Если стандартные налоговые вычеты заявлены, то проставляется цифра 1, а цифра 2 - если заявление о предоставлении стандартных вычетов не представлено.

Раздел 3 отведен для расчета налоговой базы и НДФЛ в отношении доходов, облагаемых по ставке 13 и 30% (согласно п. 3 ст. 224 НК РФ - для нерезидентов, кроме доходов в виде дивидендов). По доходам, полученным физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом, в разделе 3 учитываются любые фактически полученные доходы, включая доходы от реализации имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, а также дивиденды.

В поле "На начало налогового периода (Долг по налогу за налогоплательщиком/Долг по налогу за налоговым агентом)" переносится суммарная по всем ставкам налога величина остатка из итоговой строки раздела 6 карточки за предыдущий год. В этом же поле указывается сумма излишне удержанного (неудержанного) налога, относящаяся к прошлым налоговым периодам, обнаруженная в текущем отчетном периоде по результатам перерасчета за налоговые периоды, в которых обнаружена ошибка в исчислении налоговой базы (из итоговой строки раздела 8).

Дата фактического получения дохода определяется как день:

- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении доходов в денежной форме;

- передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

- уплаты налогоплательщиком процентов по полученным кредитным средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Сумма заработной платы за каждый отчетный месяц проставляется в поле, соответствующем месяцу, за который она начислена. При этом сумма аванса и сумма заработной платы в окончательный расчет, начисленные за отчетный месяц, проставляются в поле, соответствующем этому месяцу, одной суммой, включающей обе названные выплаты.

В разделе 4 производится расчет налоговой базы и НДФЛ от долевого участия в деятельности организации (дивиденды).

Раздел 5 заполняется в отдельных случаях при получении доходов, облагаемых по ставке 35%, среди них:

- стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ (свыше 4 000 руб. за налоговый период);

- процентные доходы по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2 НК РФ;

- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ.

Раздел 5 карточки ведется отдельно по каждому из вышеназванных видов доходов.

Раздел 6 налоговой карточки заполняется налоговыми агентами по итогам налогового периода или при увольнении работника (как резидента, так и нерезидента) в течение отчетного налогового периода.

В разделе 7 карточки указываются суммы дохода, выплаченные налоговым агентом физическому лицу - налоговому резиденту, от реализации любого имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности. Данный раздел заполняется по итогам каждого месяца, в котором были произведены соответствующие выплаты.

Раздел 8 заполняется в случае необходимости проведения перерасчета за предшествующие налоговые периоды не более чем за три предшествующих года. Это связано с тем, что зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога возможен только в пределах трех предыдущих лет (п. 7 ст. 78 НК РФ). Результаты перерасчета отражаются в разделе 8 в строках по каждому году, в итоговой строке определяется общий долг по налогу за налогоплательщиком или налоговым агентом как разность общей суммы исчисленного налога и общей суммы удержанного и переданного на взыскание налога.

Раздел 9 представляет собой сведения о представлении справок о доходах налоговому органу, налогоплательщику, а также о передаче на взыскание неудержанных сумм налога, предусмотренные в разделе 9. Они заполняются по мере представления соответствующих справок.

В каком виде вести и хранить налоговые карточки по форме N 1-НДФЛ - на бумажных носителях или в виде электронной информации на магнитных носителях с возможностью вывода на бумажный носитель?

Минфин на этот вопрос ответил в Письме от 10.07.2006 N 03-05-01-04/206: поскольку в Кодексе не содержится указания на форму ведения и хранения налоговых карточек, обязательную для налоговых агентов, организация вправе вести и хранить налоговые карточки в электронном виде.

В предыдущем номере мы начали рассматривать порядок заполнения карточки 1-НДФЛ. В продолжение темы остановимся на вопросах отражения в данном налоговом регистре отдельных выплат, таких как отпускные, пособия по временной нетрудоспособности, дивиденды физическим лицам, подарки, материальная помощь, доплаты бывшим работникам и другие.

Особенности отражения разных выплат в карточках 1-НДФЛ

Отпускные

Согласно разд. 3 Порядка заполнения налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год*(4) (далее - Порядок заполнения) в случае выплаты налогоплательщику сумм в оплату очередного отпуска, других аналогичных выплат за неотработанное время, исчисляемых в установленном порядке исходя из среднего заработка, такие суммы указываются в поле (полях) того месяца налогового периода, за который они начислены.

Но у Минфина по этому вопросу своя позиция, которая представлена еще в Письме от 01.11.2004 N 03-05-01-04/68. Согласно последним разъяснениям финансистов оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со ст. 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц она была начислена. Соответственно, указанные доходы отражаются при заполнении налоговой карточки по учету доходов и НДФЛ (форма N 1-НДФЛ) и справки о доходах физического лица (форма N 2-НДФЛ) в тех месяцах налогового периода, в которых эти доходы были выплачены (Письмо Минфина РФ от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49), а не за период, на который приходится отпуск.

Аналогичная позиция Минфина представлена в Письме от 09.01.2008 N 18-0-09/0001: доход в виде оплаты отпуска за декабрь 2007 года и январь 2008 года, полученный работником в декабре 2007 года, а также суммы исчисленного и удержанного с него НДФЛ учитываются при формировании карточки 1-НДФЛ за 2007 год. Суммы оплаты очередного отпуска отражаются в составе доходов за тот месяц, в котором они фактически выплачены, то есть за декабрь 2007 года. Если сотрудник организации, например, ушел в отпуск 15.12.2007 и вернулся 15.01.2008, то полную сумму отпускных и удержанного с нее НДФЛ нужно отразить в форме 1-НДФЛ за 2007 год.

Также аналогичная позиция финансистов представлена в Письме от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349: удержание налога с сумм оплаты отпуска и пособия по временной нетрудоспособности должно производиться организацией-работодателем при фактической выплате денежных средств налогоплательщику, включая перечисление дохода на счет налогоплательщика в банке.

Таким образом, важным является решение вопроса: отпускные выплаты - это оплата труда или нет? Если да, то налог надо удерживать в последний день месяца, если нет, налог надо удерживать в день выплаты дохода.

По мнению финансистов, отпускные выплаты - это выплаты, которые не относятся к оплате труда.

Однако суды придерживаются другой точки зрения, которая заключается в том, что отпускные выплаты являются частью оплаты труда работника.

Постановление ФАС ЦО от 15.12.2006 N А23-1664/06А-14-123: анализируя положения Трудового кодекса РФ, определяющие понятия трудового договора, времени труда и времени отдыха, ежегодного оплачиваемого отпуска, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о том, что средний заработок, сохраняемый за работником на период нахождения в отпуске и выплачиваемый работнику не позднее чем за три дня до начала отпуска, является частью оплаты труда работника, а не самостоятельным видом его дохода.

Постановление ФАС СЗО от 21.12.2006 N А56-59032/2005: статья 139 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), регламентирующая порядок расчета и выплаты отпускных, и статья 144 ТК РФ, устанавливающая порядок премирования работников, относятся к главе 21 Трудового кодекса Российской Федерации "Заработная плата". Следовательно, суды первой и апелляционной инстанций правильно отнесли спорные денежные выплаты к выплатам, связанным с оплатой труда.

Как видно, позиция, высказанная Минфином, не бесспорна. Однако при принятии решения удерживать НДФЛ с отпускных выплат в последний день месяца организации придется отстаивать свою позицию в суде. Выплата отпускных соответствует коду дохода 2012 "Суммы отпускных выплат".

Обратите внимание: Взносы по ЕСН начисляются на всю сумму выплат независимо от того, на сколько отчетных периодов (один или несколько) пришлось время отпуска. Объект налогообложения ЕСН возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц независимо как от даты фактического получения физическими лицами начисленных им сумм дохода, так и от даты фактического выполнения работ, за которые эти суммы начислены (Письмо Минфина РФ от 21.09.2007 N 03-04-06-02/192).

Пособие по временной нетрудоспособности

Ситуация с обложением НДФЛ и отражением в карточке 1-НДФЛ пособий по временной нетрудоспособности аналогична учету отпускных. Минфин также считает, что выплаты по больничному листу - это не оплата труда, а значит, дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска и пособия по временной нетрудоспособности должна определяться в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 Кодекса как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках (Письмо Минфина от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349). Налоговые органы поддерживают позицию своих коллег: пособия по временной нетрудоспособности не относятся к заработной плате и не считаются доходом за выполнение трудовых обязанностей. Исходя из положений пункта 1 статьи 223 Кодекса при заполнении налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2006 год формы 1-НДФЛ суммы выплат пособий по временной нетрудоспособности отражаются по коду 2300 в поле (полях) того месяца, в котором они начислены и выплачены (Письмо ФНС РФ от 13.04.2007 N 04-1-05/294 "Об уплате налога на доходы физических лиц").

Выплата дивидендов учредителям - физическим лицам

В случае принятия решения общего собрания о выплате дивидендов акционерам (участникам) организация, выплачивающая дивиденды, признается налоговым агентом при выплате физическим лицам по уплате НДФЛ и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном ст. 275 НК РФ (п. 2 ст. 214 НК РФ). В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Согласно требованиям ст. 230 НК РФ сведения о выплаченных физическим лицам дивидендах подлежат отражению в карточке 1-НДФЛ. Статьей 224 НК РФ определены налоговые ставки по НДФЛ для физических лиц при получении доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности предприятия, действующие с 01.01.2008: 15% - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, 9% - для физических лиц - резидентов.

Раздел 4 карточки 1-НДФЛ выделен для учета доходов в виде дивидендов налоговых резидентов. При этом согласно Порядку заполнения по доходам, полученным физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом, ведется учет в разделе 3 карточки 1-НДФЛ. Код дохода в виде дивидендов - 1010 "Дивиденды".

Перерасчет отпускных при увольнении сотрудника,
которому отпуск предоставили авансом

Достаточно часто возникает ситуация, когда работник увольняется до окончания того рабочего года, в счет которого ему был предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск. В этом случае работодатель может удержать с него сумму за неотработанные дни предоставленного и оплаченного отпуска. В статье 137 ТК РФ перечислены те ситуации, когда удержания не производятся. Во всех остальных случаях работник обязан вернуть в кассу предприятия излишне выплаченную сумму отпускных.

Сумму отпускных, пересчитанную за прошлые годы, следует исключить из совокупного дохода прошлых налоговых периодов и внести изменения в формы налоговой отчетности по НДФЛ - 1-НДФЛ и 2-НДФЛ. Перерасчет вносится в налоговую карточку того года, за который поменялась сумма начисленных отпускных. Результаты такого перерасчета отражаются в разделе 8 налоговой карточки за текущий год в строках по каждому году. Общий долг по НДФЛ за налоговым агентом определяется как разность общей суммы исчисленного налога и общей суммы удержанного и переданного на взыскание налога. Помимо изменений, внесенных в налоговую карточку, работодатель обязан представить в налоговый орган по месту своего учета уточненную справку о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ за те годы, за которые произошел перерасчет налога.

Подарки физическим лицам

При выдаче физическим лицам подарков, а также любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг), стоимость которых не превышает 4 000 руб. по каждому основанию, организация не признается налоговым агентом (п. 28 ст. 217 НК РФ, ст. 24 НК РФ). В таких случаях на организацию не возлагается обязанность исчисления, удержания у налогоплательщика и перечисления в бюджет НДФЛ. Соответственно, организация не обязана вести карточки по форме 1-НДФЛ и представлять в налоговые органы сведения о таких доходах, полученных физическими лицами.

В случае если одним и тем же физическим лицом в налоговом периоде будут получены и другие подарки, выигрыши общей стоимостью, превышающей 4 000 руб., организация будет признаваться налоговым агентом и, соответственно, выполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 НК РФ. Такие доходы проходят по коду 2710 "Стоимость подарков" или 2740 "Стоимость выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг".

Такая позиция изложена в письмах Минфина РФ от 09.02.2007 N 03-04-06-01/31, от 15.12.2006 N 03-05-01-04/332, от 01.09.2006 N 03-05-01-04/255, от 10.07.2006 N 03-05-01-04/206. Но согласно последним разъяснениям Минфина организации следует вести персонифицированный учет физических лиц, получивших указанные подарки и призы.

В случае если стоимость призов и подарков одному и тому же физическому лицу превысит в налоговом периоде 4 000 руб., организация будет признана налоговым агентом и, соответственно, на нее будут возложены обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 Кодекса (Письмо Минфина РФ от 20.07.2007 N 03-04-06-01/254).

Налоговые органы занимают по данному вопросу более жесткую позицию: налоговые агенты, являющиеся источником выплаты доходов, указанных в пункте 28 статьи 217 НК РФ, должны вести учет таких доходов независимо от их суммы и представлять сведения об этих доходах в налоговый орган по месту учета по форме N 2-НДФЛ (письма ФНС РФ от 17.11.2006 N 04-2-02/688@, УФНС по г. Москве от 20.11.2006 N 28-11/102052).

Выплаты индивидуальным предпринимателям

В приложении к Порядку заполнения к форме N 1-НДФЛ разъяснено, что налоговая карточка ведется по каждому физическому лицу, получившему доход у данного источника выплаты, в том числе и по индивидуальным предпринимателям (включая частных нотариусов, частных охранников, частных детективов), по выплатам за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные ими работы. Раздел 7 карточки 1-НДФЛ предназначен в том числе для данных по выплатам индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, выполненные работы, оказанные услуги.

В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ не представляются сведения о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги), в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

Таким образом, организация не является налоговым агентом в отношении доходов индивидуального предпринимателя, у которого закупает товары. Аналогичная точка зрения представлена в Письме Минфина РФ от 07.05.2007 N 03-04-06-01/139. Во избежание проблем с налоговыми органами следует иметь копии документов, подтверждающих их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах. Согласно разъяснениям финансистов, приведенным в данном письме, подтверждением того, что товар был приобретен у индивидуального предпринимателя, могут служить товарные чеки и чеки ККМ (ККТ) либо иные документы, оформленные в установленном порядке, содержащие информацию об основном государственном регистрационном номере индивидуального предпринимателя и идентификационном номере налогоплательщика - индивидуального предпринимателя.

Также организация не признается налоговым агентом в том случае, если она производит оплату услуг частному нотариусу (письма ФНС РФ от 28.04.2006 N 04-1-04/241, УФНС по г. Москве от 14.03.2007 N 28-11/22942@).

Единовременная материальная помощь

Согласно п. 8 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению суммы единовременной материальной помощи, оказываемой (за счет работодателя):

- налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью независимо от источника выплаты;

- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

- налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории РФ, независимо от источника выплаты;

- работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка.

В случае получения налогоплательщиками доходов, полностью освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 217 НК РФ, в том числе в виде единовременной материальной благотворительной помощи, эти доходы при заполнении налоговой отчетности по формам N 1-НДФЛ и 2-НДФЛ не учитываются (Письмо Минфина РФ от 04.04.2006 N 03-04-06-01/109).

Доплаты к пенсии бывшим сотрудникам предприятия

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой согласно ст. 212 НК РФ. Выплаты бывшим работникам - пенсионерам необходимо учитывать при определении размера налоговой базы по НДФЛ. На основании п. 1 ст. 218 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов. При выплате бывшим работникам доходов в виде доплаты к пенсии организация вправе предоставить указанным лицам стандартные налоговые вычеты на основании их письменных заявлений.

Соответственно, доходы, полученные физическими лицами в виде доплаты к пенсии, отражаются в разделе 3 налоговой карточки 1-НДФЛ по коду 4800 "Иные доходы", и подаются сведения по форме 2-НДФЛ. Разъяснения по данному вопросу представлены в Письме УФНС по г. Москве от 20.12.2006 N 28-11/113540@.

Доходы физических лиц от продажи имущества
по договорам комиссии

Организация занимается комиссионной торговлей: принимает от населения товары, бывшие в употреблении, и затем их реализует. Должна ли в данном случае организация выполнять обязанности налогового агента - вести учет доходов по форме 1-НДФЛ и сдавать сведения по форме 2-НДФЛ, соответственно, удерживая при этом НДФЛ?

Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.

Как следует из пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, при получении физическими лицами доходов от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, исчисление и уплату налога указанные лица производят самостоятельно, исходя из сумм полученных доходов. Поэтому при получении физическими лицами от организации доходов от продажи имущества по договорам комиссии организация не признается налоговым агентом, поскольку в данной ситуации исчисление и уплату НДФЛ налогоплательщики осуществляют самостоятельно. Соответственно, организация не обязана вести учет таких доходов и представлять в налоговые органы сведения о них (Письмо Минфина РФ от 05.10.2006 N 03-05-01-04/280).

Приобретение по договору купли-продажи
векселя у физического лица

При осуществлении операций купли-продажи ценных бумаг, в том числе векселей, определение налоговой базы, исчисление и уплата НДФЛ с доходов, получаемых физическим лицом, регулируются ст. 214.1 НК РФ. Согласно ст. 214.1 НК РФ налоговыми агентами признаются брокеры, доверительные управляющие, управляющие компании, осуществляющие доверительное управление имуществом, составляющие паевой инвестиционный фонд, или иные лица, совершающие операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика - физического лица. Поэтому если организация является покупателем векселя в рамках договора купли-продажи, то в соответствии со ст. 214.1 НК РФ она не является налоговым агентом. Соответственно, у таких юридических лиц не возникает обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате сумм НДФЛ. При этом в соответствии со ст. 230 НК РФ обязанность по представлению в налоговый орган сведений о суммах выплаченных физическим лицам доходов возложена только на налоговых агентов. Следовательно, в данном случае организация не является налоговым агентом, и обязанности по представлению в налоговый орган сведений о выплаченных физическим лицам по договору купли-продажи ценных бумаг доходах у нее не возникает. При этом налоговые регистры в виде карточки 1-НДФЛ вести не нужно.

В данном случае исчисление и уплата НДФЛ производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании ст. 228 НК РФ. Подробные разъяснения приведены в Письме УФНС по г. Москве от 29.05.2006 N 28-11/46198.

А.В. Серебрякова,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, 6, май, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробно об особенностях представления сведений и заполнения формы N 2-НДФЛ вы можете прочитать в статье В.А. Лесниковой "Представление сведений о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ" (N 2, 2008 журнала "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение").

*(2) В редакции изменений, утв. Приказом ФНС РФ 20.12.2007 N ММ-3-04/689@.

*(3) Утверждены Приказом ФНС РФ от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц" в ред., утв. Приказом ФНС РФ от 20.12.2007 N ММ-3-04/689@.

*(4) О применении данного документа читайте в N 5, 2008.