НДС при безденежных расчетах: проблемы подлинные и мнимые (Н.В. Дынина, М.С. Мухин, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2008 г.)

НДС при безденежных расчетах: проблемы подлинные и мнимые

Особенности исчисления налога на добавленную стоимость при использовании налогоплательщиком безденежных форм расчетов за приобретенные товары (работы, услуги) вызывают с 2007 г. особо пристальный интерес. Законодательное регулирование соответствующих отношений, к сожалению, не отличается четкостью и последовательностью, а подзаконные акты правоприменительных органов, как это нередко бывает, весьма субъективны. Ситуация осложняется еще и тем, что с 1 января 2008 г. вступили в силу очередные новации, касающиеся порядка исчисления НДС при безденежных расчетах. Поэтому налогоплательщики, едва разобравшись с тем, как им следовало действовать в 2007 г., вынуждены вновь заниматься изучением очередных поправок. Постараемся помочь им в этом, рассмотрев ситуацию применительно как к 2007-му, так и к 2008 г.

Год 2007-й: поправки, не изменившие ничего

С 1 января 2007 г. вступили в силу положения Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", предусматривавшие существенную новацию в п. 4 ст. 168 НК РФ. Согласно последней сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при товарообменных операциях, зачетах взаимных требований, использовании в расчетах ценных бумаг.

Некоторые специалисты (прежде всего работники налоговых органов) сразу поспешили сделать из этого вывод, что при отсутствии у налогоплательщика, совершившего какую-либо из операций, перечисленных в абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, такого платежного поручения он лишается возможности включить предъявленную ему сумму в состав налоговых вычетов по НДС. Указанная позиция не была высказана в официальных письмах налогового ведомства (как и Минфина России), но из устных заявлений его представителей можно было понять, что их точка зрения основана на форме налоговой декларации по НДС и Порядке ее заполнения (утверждены приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н; далее - Порядок). Разъясняя в п. 25 Порядка содержание строки 240 декларации, финансовое ведомство отметило:

"В графе 4 по строке 240 отражается сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащих вычету".

Подобная трактовка содержания декларации и Порядка представляется достаточно вольной. Хотя, на наш взгляд, приведенные положения в известном смысле спровоцировали такую точку зрения. Тем не менее вполне очевидно, что строка 240 декларации по налогу на добавленную стоимость и п. 25 Порядка ни в коей мере не ограничивают право налогоплательщика при наличии законных оснований учесть в составе налоговых вычетов суммы НДС, предъявленные ему, но не оплаченные платежным поручением.

Однако каковы эти основания и в каких случаях налогоплательщик не вправе учесть в налоговых вычетах неоплаченный НДС? Ответы на эти вопросы Минфин России дал несколько позже в письме от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/31. В нем финансисты указали следующее.

Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ*(1) при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретаемые им товары (работы, услуги) вычетам подлежат фактически уплаченные суммы налога, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет их оплаты.

Кроме того, согласно данной норме при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных налогоплательщиком по собственному векселю.

В связи с указанными положениями НК РФ при оплате покупок собственным имуществом и при совершении товарообменных операций налогоплательщикам необходимо для вычетов по НДС иметь счета-фактуры от поставщиков и платежные поручения на перечисление денежных средств (согласно п. 4 ст. 168 Кодекса). В платежных поручениях на перечисление денежных средств нужно указывать сумму НДС, исчисленную исходя из цен приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), т.е. независимо от балансовой стоимости имущества, передаваемого за приобретаемые товары (работы, услуги, имущественные права).

При использовании налогоплательщиком собственного имущества сумма налога, подлежащая вычету, определяется с учетом балансовой стоимости передаваемого имущества. При использовании в расчетах ценных бумаг при применении налоговых вычетов также надо учитывать норму абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ. При зачетах взаимных требований особенностей применения налоговых вычетов Кодексом не предусмотрено.

Приведенная точка зрения Минфина России представляется крайне любопытной и весьма неоднозначной. Отметим сразу, что министерство четко разграничило две вещи: обязанность налогоплательщика в определенных случаях перечислять НДС контрагенту платежным поручением и порядок применения налоговых вычетов. Авторы письма не позволили себе (в отличие от некоторых работников налоговых органов) схоластически отождествить абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ с правилами применения налоговых вычетов. Как следует из письма, дополнительные требования к налоговым вычетам по НДС вытекают не из п. 4 ст. 168 НК РФ (который регулирует лишь правила оформления платежных документов), а из той статьи,которая, собственно, и определяет порядок применения таких вычетов, - ст. 172 НК РФ.

Основываясь на п. 2 ст. 172 Кодекса, Минфин России указывает на необходимость фактической уплаты НДС при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретаемые им товары (работы, услуги), не упоминая о расхожей триаде из п. 4 ст. 168 НК РФ бартер-вексель-зачет. При этом авторы письма подчеркивают, что при зачете взаимных требований налогоплательщик не использует в расчетах собственное имущество, в связи с чем делают абсолютно правильный вывод: в данном случае особенностей применения налоговых вычетов НК РФ не предусмотрено. Такая трактовка в полной мере отвечает сути зачета взаимных требований и содержанию п. 2 ст. 38 НК РФ, поскольку предметом зачета являются имущественные права налогоплательщика и его контрагента, которые в законодательстве о налогах и сборах отделены от понятия "имущество". Неизменность указанной позиции подтверждается и письмом Минфина России от 23 марта 2007 г. N 07-05-06/75.

В свете изложенного остается лишь догадываться, на каком основании некоторые работники налоговых органов, едва услышав слово "взаимозачет", начинают говорить об обязательности перечислять НДС платежными поручениями, игнорируя тем самым не только положения законодательства, но и обязательную для них позицию Минфина России.

Если в отношении зачета взаимных требований налогоплательщику не обязательно взывать к судебной практике, а достаточно ознакомить оппонентов из налоговой инспекции с позицией их собственного ведомства (ФНС России) и вышестоящего (Минфин России), то с товарообменными операциями и с расчетами с использованием ценных бумаг дело обстоит несколько сложнее.

Тот факт, что при совершении таких операций налогоплательщик использует в расчетах собственное имущество, отрицать сложно. А как видно из процитированного письма Минфина России, его авторы указывают, что в подобных случаях "вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком". Понятно, что Минфин России нисколько не сомневается в том, что под фактически уплаченными суммами налога следует понимать исключительно денежные средства, перечисленные налогоплательщиком. Об этом можно судить по предъявленному к налогоплательщикам требованию иметь для вычета по НДС платежные поручения. Как говорится, не больше и не меньше: даже уплата налогоплательщиком сумм налога наличными деньгами авторов письма почему-то не устраивает.

Между тем в данной части письмо Минфина России противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации относительно толкования понятия "фактически уплаченные суммы налога". Эта позиция предельно четко сформулирована КС РФ в Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П и подтверждена в целом ряде последующих судебных актов. Отвергая попытки связать понятие "фактическая уплата налога" исключительно с перечислением денежных средств, Суд отметил следующее.

Используемые в НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11). Гражданский кодекс РФ рассматривает плату как лишь один из возможных способов исполнения возмездного договора. Это, однако, не означает, что положение о фактически уплаченных поставщикам суммах налога должно пониматься только как уплата непосредственно в виде денежной суммы и что уплатой не может быть признан зачет встречных требований, проводимый на основании ст. 410 ГК РФ.

Из взаимосвязанных положений Закона о НДС*(2), определяющих природу налога, предназначение и порядок его уплаты (ст. 1, 3, 4 и 7), следует, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем. Оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Этот единый порядок исчисления НДС при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг), в том числе путем обмена одних товаров на другие, при уступке требования и т.п., будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога. Ограничительное толкование данного положения (как оплата только денежными средствами поставленных товаров и в составе их цены - предъявленной суммы налога) привело бы к его противоречию с содержащимся в ст. 1 Закона о НДС правилом определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо.

Следовательно, по смыслу абз. 2 и 3 п. 2 ст. 7 Закона о НДС под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Обратите внимание: КС РФ учел и то обстоятельство, что в момент принятия им Постановления N 3-П рассматриваемые нормы Закона о НДС уже были заменены аналогичными положениями главы 21 НК РФ.

Конституционный Суд РФ отметил, что положения данного Закона в части, касающейся круга правоотношений, связанных с понятием "фактически уплаченные суммы налога", по существу, воспроизведены в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ: в числе объектов налогообложения указана реализация товаров (работ, услуг). Таким образом, при расчетах путем зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю, как по смыслу Закона о НДС, так и в соответствии с НК РФ считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. При этом (исходя из природы НДС и в целях соблюдения принципа равенства налогообложения) при использовании зачета встречных требований в бюджет должны вноситься такие же суммы налога, как и при использовании возмездного договора, плату за исполнение своих обязанностей по которому сторона получает непосредственно денежными средствами.

Правовую позицию КС РФ полностью разделяют и арбитражные суды. На необходимость строго следовать ей при толковании понятия "фактически уплаченные суммы налога" указано, например, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2008 г. по делу N А56-45635/2004 и от 3 июля 2007 г. по делу N А56-25826/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 7 мая 2007 г. по делу N Ф04-2609/2007(33839-А27-41), ФАС Центрального округа от 11 октября 2006 г. по делу N А64-3572/05-10 и от 29 марта 2006 г. по делу N А48-5652/05-18.

В свете изложенного трудно не только разделить взгляд Минфина России на понятие "фактически уплаченные суммы налога", но и понять упорное (если не сказать жестче) игнорирование его работниками ясной и однозначной правовой позиции высшего органа судебной власти государства, поддержанной арбитражными судами различных инстанций. По нашему мнению, более явный пример правового нигилизма, о котором так часто говорят высшие должностные лица государства, найти трудно. И что самое неприятное - его источником является федеральный орган исполнительной власти.

В заключение отметим, что позиция Минфина России не только не основана на законе, но и попросту абсурдна. Наряду с весьма своеобразной трактовкой понятия "фактически уплаченные суммы налога" основу этой позиции составляет заимствованная из п. 2 ст. 172 НК РФ формулировка "при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретаемые им товары (работы, услуги)". Возьмемся предположить, что творцы этой конструкции не имеют ни малейшего представления об основных положениях гражданского законодательства. Ведь в соответствии со ст. 128 ГК РФ и в силу п. 1 ст. 11 НК РФ под имуществом в п. 2 ст. 172 НК РФ следует понимать в том числе и деньги. Иными словами, буквально следуя точке зрения Минфина России, правоприменитель придет к неизбежному выводу, что вычету подлежат суммы налога, "фактически уплаченные налогоплательщиком", не только при использовании отдельных форм безденежных расчетов, но и в случае оплаты им приобретенных товаров (работ, услуг) непосредственно денежными средствами.

Год 2008-й: поправки, значение которых предстоит оценить позже

С 1 января 2008 г. вступил в силу Федеральный закон от 4 ноября 2007 г. N 255-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с уточнением порядка применения налоговой ставки в размере 0 процентов налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с производством и обслуживанием космической техники". Несмотря на вытекающую, казалось бы, из названия узкоспециальную направленность, отдельные положения данного Закона адресованы всем налогоплательщикам, использующим в своей деятельности товарообменные операции и расчеты с использованием ценных бумаг. Речь идет о поправках, внесенных в п. 2 ст. 172 НК РФ, благодаря которым данный пункт приобрел с 1 января 2008 г. следующий вид:

"2. При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 168 настоящего Кодекса".

Легко увидеть, что законодатель наконец "привязал" п. 4 ст. 168 НК РФ к порядку применения налоговых вычетов. При этом в новой редакции п. 2 ст. 172 НК РФ речь идет уже не просто о "фактически уплаченных суммах налога", а о фактически уплаченных в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 168 НК РФ (т.е. об уплаченных отдельным платежным поручением).

Тем самым законодатель, на наш взгляд, попытался дистанцироваться от упомянутых ранее судебных актов, в которых дана исчерпывающая оценка термину "фактическая уплата налога". Насколько добавление к термину отсылки к п. 4 ст. 168 НК РФ поможет сделать эту попытку успешной, покажет время. Пока же во избежание осложнений с налоговыми органами налогоплательщикам есть смысл применять налоговые вычеты при товарообменных операциях и при расчетах с использованием ценных бумаг только после перечисления контрагенту суммы НДС отдельным платежным поручением.

А как быть с зачетом взаимных требований? На наш взгляд, в отношении этой операции порядок применения налоговых вычетов по НДС в 2008 г. остается неизменным. В данном случае, как уже отмечалось, не происходит расчетов с использованием собственного имущества (скажем больше, в этом случае вообще не происходит расчетов как таковых, поскольку зачет представляет собой не форму расчетов, а форму прекращения обязательств). Однако Минфин России (по крайней мере в настоящее время) считает иначе, указывая в письме от 18 января 2008 г. N 03-07-15/05, что "начиная с 1 января 2008 года, в случаях осуществления зачетов взаимных требований вычетам по приобретаемым товарам (работам, услугам) подлежат суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам на основании платежного поручения на перечисление денежных средств". Нетрудно предположить, что налоговые органы будут следовать именно этой позиции, хотя ее абсурдность, на наш взгляд, очевидна. Поэтому налогоплательщикам следует самим решить, будут они следовать непосредственно закону или подчиняться тем, кто этот закон искажает.

Обобщая изложенное, попытаемся представить ситуацию в виде таблицы, с помощью которой дадим ответ на вопрос, является ли перечисление НДС контрагенту платежным поручением условием применения налогового вычета:

Операция	2007 г.	2008 г.
Обмен товарами	Нет	Да
Расчеты с использованием ценных бумаг	Нет	Да
Зачет встречного однородного требования	Нет	Нет

Оговоримся, что приведенный в таблице утвердительный ответ в отношении двух форм расчетов применительно к 2008 г. носит весьма условный характер и продиктован главным образом стремлением обезопасить налогоплательщика от претензий налоговых органов до формирования устойчивой судебной практики.

Н.В. Дынина,

доцент кафедры "Бухгалтерский учет и аудит"

Санкт-Петербургского государственного университета сервиса

и экономики, канд. экон. наук

М.С. Мухин,

налоговый консультант, Санкт-Петербург

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приведена редакция п. 2 ст. 172 НК РФ, действовавшая до 1 января 2008 г. - Прим. авт.

*(2) Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость". Утратил силу с 1 января 2001 г. в связи с принятием Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".