Оказываем услуги и используем БСО (С.Н. Зиновьев, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.)

Оказываем услуги и используем БСО

Многие автономные учреждения (АУ) и автономные некоммерческие организации (АНКО) оказывают услуги населению. Рассчитываться за оказанные услуги можно по-разному, используя кассовый аппарат или обходясь бланками строгой отчетности. Безусловно, последний вариант проще, и поэтому широко распространен. В статье рассказано о том, какие бланки строгой отчетности могут использовать АУ и АНКО, как учитывать бланки, как их заполнять, чтобы у проверяющих не возникало претензий.

Какими бланками могут воспользоваться АУ и АНКО?

К бланкам строгой отчетности (БСО) относятся квитанции, билеты, проездные документы, талоны, путевки, абонементы и другие документы, приравненные к кассовым чекам, используемые для осуществления наличных расчетов с населением за оказанные им услуги. Об этом говорится в одном из основополагающих документов по рассматриваемому в статье вопросу - Положении об осуществлении наличных расчетов без применения ККТ*(1), вступившем в силу 21.05.2008. Ранее применялся аналогичный документ, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171.

Новое положение, как и старое, разрешает организациям и учреждениям применять БСО, утвержденные в установленном порядке Минфином. На сегодняшний день существует множество различных форм БСО. Однако у АУ и АНКО, оказывающих социальные услуги населению, выбор невелик.

Одним из универсальных БСО является квитанция, используемая при приеме от населения наличных платежей за оказанные услуги*(2). Несмотря на то, что Минфин разработал ее для службы лесного хозяйства, воспользоваться квитанцией могут организации сферы культуры, платных юридических и образовательных услуг, здравоохранения и медицинской промышленности, санитарно-эпидемиологического надзора, статистики, жилищно-коммунального хозяйства, а также различного рода консультационных услуг (письма Минфина РФ от 09.06.2003 N 16-00-24/30, Госналогслужбы РФ от 22.06.1995 N ЮУ-4-14/29н). Получается, что данную квитанцию смело могут применять организации культуры и здравоохранения при расчетах с населением за оказанные платные услуги. На это неоднократно обращали внимание финансовое и налоговое ведомства, а также судебные инстанции (письма Минфина РФ от 04.05.2008 N 03-01-15/5-137, УФНС по г. Москве от 20.07.2006 N 22-12/64667, постановления ФАС ДВО от 06.02.2008 N Ф03-А51/07-2/6486, ФАС СЗО от 16.04.2007 N А05-14092/2006-18).

Для организаций сферы культуры помимо указанной квитанции Минфином разработаны отдельные отраслевые БСО*(3). В их числе билет, утвержденный для театрально-концертных, культурно-просветительных организаций и учреждений и посещения спортивно-массовых мероприятий. Билет как БСО сегодня широко используется, его выдают не только театрально-концертные и культурно-просветительные организации, но и другие организаторы культурных мероприятий, например, те, кто оказывает населению услуги по пользованию аттракционами в парках культуры и отдыха (письма Минфина РФ от 20.04.2007 N 03-01-15/4-112, от 23.06.2006 N 03-01-15/5-148).

Не меньшей популярностью у организаций сферы культуры пользуется другой БСО - абонемент, который дает право гражданам на посещение концертов и спектаклей. Учреждения, организующие музейные и выставочные экскурсии, могут использовать при расчетах с населением экскурсионную путевку. Входная плата для посещения тех или иных мероприятий может быть включена в стоимость путевки или оплачиваться отдельно.

Заметим, перечисленные документы применяются учреждениями культуры не только как БСО, заменяющие кассовые чеки, но и как документы, подтверждающие использование льготы, установленной пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ и освобождающей учреждения культуры от НДС при оказании услуг в сфере культуры и искусства. Поэтому учреждениям культуры, которые пользуются данной льготой, следует выдавать посетителям билеты и экскурсионные путевки в любом случае, даже если у кассира есть кассовый аппарат. Но как показывает практика, в нем нет необходимости: если учреждение культуры оказывает услуги, для которых билет, абонемент или экскурсионная путевка не подходят, то оно вправе воспользоваться другим БСО - рассмотренной выше квитанцией, утвержденной Минфином для лесного хозяйства. Ее могут применять при расчетах с населением как учреждения культуры, так и медучреждения. Могут ли данным бланком воспользоваться образовательные учреждения? Рассмотрим этот вопрос с различных точек зрения.

Что советуют налоговики?

По мнению налоговиков, у образовательных АУ и АНКО нет на это оснований: не предусмотрено применение квитанции как документа строгой отчетности при оказании платных услуг образования (Письмо от 19.03.2004 N 33-0-14/225). Налоговики также разъясняют, что для образовательных учреждений Минфином не утверждались в качестве документов строгой отчетности какие-либо квитанции по приему наличных денег от населения. Таким образом, у образовательных учреждений остается два варианта: при осуществлении наличных денежных расчетов с населением применять ККТ, либо денежные расчеты за оказанные услуги осуществлять через кредитные учреждения (безналичным способом). В то же время московские налоговики настроены не так категорично. Квитанцию (ее копию) по утвержденной Минфином форме можно рассматривать в качестве документа, подтверждающего фактические расходы за обучение (Письмо от 20.09.2004 N 27-11/60632). Иными словами, налоговики допускают, что квитанция применяется как первичный документ для оформления расчетов, но не как БСО, позволяющий не использовать учреждению кассовый аппарат. К их мнению можно прислушаться, но более авторитетное финансовое ведомство придерживается иной позиции.

Что рекомендует Минфин?

Финансовое ведомство более лояльно относится к применению квитанции образовательными АУ и АНКО. Правда, разъяснения финансистов датируются более ранним периодом, но они не потеряли своей актуальности и в настоящее время.

Так, в Письме от 02.06.2000 N 04-01-20 сказано следующее. Деятельность как государственных, так и негосударственных образовательных учреждений не относится к предпринимательской, и такие учреждения в части непредпринимательской деятельности не подпадают под действие законодательства в области предпринимательской деятельности, в том числе и законодательства о применении кассовых аппаратов. На этом ведомственное разъяснение не заканчивается. Минфин тогда указал, что инициатива по разработке документов строгой отчетности должна исходить от Минобразования, которое должно разработать отраслевые формы бланков и представить на утверждение в финансовое ведомство в установленном порядке. До того момента, как Минобразование этим займется и утвердит свой БСО, учреждениям и некоммерческим организациям, осуществляющим деятельность в сфере образовательных услуг, для расчетов с населением рекомендуется использовать форму квитанции, утвержденную Минфином.

В другом Письме от 20.12.2001 N 04-01-20 чиновники подтвердили свою позицию, указав, что форма квитанции доводилась Минобразованию отдельным письмом как бланк строгой отчетности, используемый для расчетов с населением при оказании образовательных услуг.

Все это говорит в пользу мнения, что образовательные некоммерческие учреждения, как и медучреждения и некоммерческие организации сферы культуры, могут воспользоваться квитанцией как БСО при осуществлении наличных расчетов с населением.

Что констатируют судебные инстанции?

Судебные решения по поводу правомерности применения образовательными учреждениями БСО, в частности, рассматриваемой квитанции, немногочисленны. Из имеющихся приведем Постановление ФАС СЗО от 12.07.2004 N А21-1039/04-С1. Негосударственное образовательное учреждение при осуществлении денежных расчетов с населением за оказанные образовательные услуги не применяло кассовый аппарат, а использовало БСО, за что было привлечено налоговиками к административной ответственности. Суд согласился с тем, что специальная форма БСО для образовательных учреждений, осуществляющих прием наличных денег за оказанные образовательные услуги, до настоящего времени не утверждена. В то же время арбитры обратили внимание, что Минфин рекомендовал образовательным учреждениям при расчетах с населением использовать в качестве БСО универсальную форму квитанции. Это дает основание образовательному учреждению не применять кассовый аппарат при расчетах с населением при условии выдачи БСО с заполнением всех обязательных реквизитов. Суд сделал вывод в пользу негосударственного образовательного учреждения - в роли которого может оказаться автономное образовательное учреждение или организация такой же направленности. Они могут использовать это решение в качестве аргумента в случае возникновения разногласий с налоговиками по вопросу применения БСО в расчетах с населением.

Что указывать в БСО?

В большинстве форм БСО указываются идентификационные данные организации-исполнителя (в нашем случае АУ или АНКО), сведения о заказчике, наименование оказанной услуги, в частности, ее стоимость для заказчика, и информация об осуществленных наличных расчетах. При этом в отличие от ККТ регистрация документов строгой отчетности в налоговых органах действующим законодательством не предусмотрена.

Финансовое ведомство в своих разъяснениях указывало, что организации вправе применять при расчетах с населением БСО, изготовленные типографским способом с указанием сведений, идентифицирующих предприятие - изготовителя бланков (Письмо от 26.12.2002 N 16-00-24/61). Кстати, в соответствии с новым Положением об осуществлении наличных расчетов без применения ККТ бланк документа может быть изготовлен не только типографским способом, но и с использованием автоматизированных систем.

Заметим, суды признавали правомерным изготовление и использование организацией БСО самостоятельно и до вступления в силу вышеназванного документа. Так, ФАС ДВО в Постановлении от 07.11.2007 N Ф03-А73/07-2/4692 посчитал правомерным использование учреждением здравоохранения для расчетов с населением БСО, изготовленных не типографским способом, а на компьютере. Основанием для такого вывода явилось Письмо МНС РФ от 16.09.2002 N 06-05-06/909-АД632, которым чиновники подтвердили возможность изготовления медицинским учреждением БСО с использованием определенного программно-прикладного продукта. Главное, чтобы выдаваемые БСО соответствовали форме, утвержденной Минфином, и это требование медучреждение не нарушило. Следовательно, у проверяющих нет оснований привлекать к ответственности учреждение, которое к тому же следовало разъяснениям вышестоящего налогового органа.

Итак, БСО могут быть изготовлены не только типографским способом, но и с использованием автоматизированной системы. К ней п. 11 Положения об осуществлении наличных расчетов без применения ККТ предъявляет ряд требований, которые следует учесть АУ и АНКО, решившим изготавливать БСО собственными силами. Во-первых, автоматизированная система должна иметь защиту от несанкционированного доступа, идентифицировать, фиксировать и сохранять все операции с бланком документа как минимум 5 лет. Во-вторых, при заполнении бланка документа и выпуске документа автоматизированной системой должны сохраняться уникальный номер и серия его бланка.

Является ли БСО первичным учетным документом?

БСО могут использоваться в качестве форм первичного учета. К этому призывают и специалисты финансового ведомства, считая, что БСО, предназначенные для денежных расчетов с населением за оказываемые услуги, являются первичными учетными документами, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами (Письмо от 26.12.2002 N 16-00-24/61). Возможность использования БСО для оформления и отражения в учете хозяйственных операций также подтверждается отдельными судебными решениями (постановления ФАС СЗО от 12.01.2005 N А26-4476/04-211, ФАС ДВО от 06.03.2002 N Ф03-А51/02-2/261).

Таким образом, учреждение культуры, образования или здравоохранения может не без оснований считать БСО первичными документами. Главное, чтобы они были правильно заполнены и содержали все необходимые сведения, позволяющие отражать хозяйственную операцию в бухгалтерском и налоговом учете. Почему мы об этом так подробно говорим? Потому что формы БСО, утвержденные Минфином в соответствии с ранее установленными требованиями, применяются до срока, установленного Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359. По истечении срока минфиновские формы теряют статус БСО, которыми организации могли воспользоваться для оформления наличных расчетов, не применяя кассовый аппарат. Но никто не запрещает воспользоваться готовыми формами как образцами первичных документов, которыми оформляется та или иная хозяйственная операция в повседневной деятельности АУ и АНКО.

Как работать с БСО?

Ответ на этот вопрос дан в п. 20 Положения об осуществлении наличных расчетов без применения ККТ. Порядок применения БСО в расчетах достаточно прост, представим основные его этапы в виде таблицы, в которой отдельно выделим алгоритм действий при оплате услуг наличными и платежными картами.

Применение БСО при расчетах наличными	Применение БСО при расчетах картами
1. Заполнение бланка документа, за исключением места для личной подписи (при наличии такого реквизита). 2. Получение от клиента денежных средств. 3. Озвучивание суммы полученных денежных средств и размещение их отдельно на виду у клиента. 4. Подписание документа (при наличии места для личной подписи). 5. Озвучивание суммы сдачи (бумажные купюры и разменные монеты) и выдача ее клиенту вместе с документом (БСО).	1. Получение от клиента платежной карты. 2. Заполнение бланка документа, за исключением места для личной подписи (при наличии такого реквизита). 3. Ввод платежной карты в устройство для считывания информации и подтверждение оплаты по карте. 4. Подписание документа (при наличии места для личной подписи). 5. Возвращение клиенту платежной карты вместе с БСО и документом, подтверждающим совершение операции с использованием карты.
При осуществлении смешанной оплаты, при которой частично услуга оплачивается наличными денежными средствами, а частично - с использованием платежной карты, выдача документа и сдачи, а также возврат платежной карты производятся одновременно.

В Положении об осуществлении наличных расчетов без применения ККТ не сказано, применять ли БСО при получении предоплаты от заказчиков, причем названным документом выдача БСО не ставится в зависимость от полной или частичной оплаты услуг. Это аргумент в пользу мнения, что АУ и АНКО следует выписывать БСО уже при получении предоплаты, а не после того, как услуга оказана и с заказчиком производятся окончательные расчеты.

Арбитражная практика по данному вопросу подтверждает сделанное предположение. В постановлениях ФАС ЦО от 31.10.2007 N А09-8465/06-21, ФАС ВВО от 23.04.2007 N А38-2908-14/218-2006 суды указали на нарушение в действиях организации, которая при получении предоплаты от покупателей выписывала лишь приходный кассовый ордер, который не относится к БСО.

Отметим, что выписывать БСО до момента оказания услуг не совсем логично, однако иной вариант может привести к разногласиям с проверяющими, которые могут наложить штрафные санкции за невыдачу БСО при приеме денежных средств от заказчика услуг. Использовать для подстраховки кассовый аппарат при получении от заказчика предоплаты вряд ли целесообразно: если выдан кассовый чек, у организации отпадает необходимость использования БСО. Многие учреждения до сих пор предпочитают работать с БСО, а не с кассовыми чеками и уж тем более не усложнять себе жизнь, выдавая и те, и другие при получении предоплаты и оказании услуг. Рациональных решений в данной ситуации два: получение от клиента средств после оказания услуг с выдачей БСО либо внесение им 100%-й предоплаты, что позволит выдавать заказчику БСО один раз при осуществлении наличных расчетов.

В целом порядок применения БСО в связи с появлением нового Положения об осуществлении наличных расчетов без применения ККТ не претерпел существенных изменений. То же можно сказать в отношении правил приемки, учета и хранения используемых вместо кассовых чеков бланков.

Приемка, учет и хранение БСО

Бланки документов, поступившие в организацию, принимаются материально ответственным за них работником. При приемке БСО проверяется соответствие фактического количества, серий и номеров бланков документов данным, указанным в сопроводительных документах (накладных, квитанциях и т.п.). Основанием для принятия бланков документов на учет является акт приемки бланков документов, утверждаемый руководителем организации.

Положение об осуществлении наличных расчетов без применения ККТ рекомендует вести документальный учет БСО в отдельной книге учета бланков документов. В ней БСО указываются по их наименованиям, сериям и номерам.

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов *(4) БСО отражаются за балансом, на одноименном счете 006 "Бланки строгой отчетности". Аналитический учет по счету 006 ведется по каждому виду БСО и местам их хранения. К сожалению, нередко бухгалтера относятся формально к ведению забалансового учета, а иногда совсем отказываются от учета операций, для которых не используется основополагающий в балансовом учете метод двойной записи. Но простота учета не является основанием для пренебрежительного отношения к забалансовым операциям, данные которых наряду с балансовыми показателями включены в финансовую отчетность АУ и АНКО.

Нелишне отметить, что отдельные эксперты рекомендуют отражать БСО на счете учета МПЗ по цене изготовления (приобретения). По мере отпуска под отчет данных бланков организация списывает их стоимость со счета 10 в дебет счета производственных затрат (20, 26) и одновременно организация учитывает документы строгой отчетности на забалансовом счете 006. Однако БСО как МПЗ вряд ли имеют объективную стоимость, возможно, поэтому в Плане счетов рекомендуется учитывать БСО за балансом в условной оценке, которая в принципе может быть любой.

Все это говорит в пользу того, что АУ и АНКО не стоит усложнять себе жизнь и учитывать БСО за балансом, как рекомендует Инструкция по применению Плана счетов. Затраты на приобретение (изготовление) БСО АУ и АНКО могут учитывать как текущие расходы в себестоимости оказываемых ими социальных услуг. Информация о БСО, находящихся на хранении в организации, отражается в разделе "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах" бухгалтерского баланса (форма N 1).

Пример.

Автономное учреждение на сумму 1 000 руб. приобрело БСО, применяемые при наличных расчетах с населением без использования ККТ. Условная стоимость бланков составила 500 руб., она отличается от стоимости приобретения БСО. В течение отчетного периода использовано бланков на условную сумму 400 руб. Учреждение оказывает не облагаемые НДС услуги в сфере культуры, при расчетах за которые АУ выдает населению БСО.

В бухгалтерском учете АУ будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведена оплата БСО поставщику	76	51	1 000
Затраты на приобретение БСО включены в состав текущих производственных расходов	20	76	1 000
Учтены за балансом приобретенные БСО	006		500
Списаны с забалансового учета использованные в расчетах с населением БСО		006	400

Сохранности БСО в Положении об осуществлении наличных расчетов без применения ККТ уделено мало внимания. Бланки документов хранятся в металлических шкафах, сейфах и (или) специально оборудованных помещениях в условиях, исключающих их порчу и хищение. По окончании рабочего дня место хранения бланков документов опечатывается или опломбировывается. В целях контроля за сохранностью БСО предусмотрена их инвентаризация, которая проводится одновременно с ревизией наличности в кассе организации (учреждения). Для оформления результатов инвентаризации БСО предусмотрена опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (форма N ИНВ-16 *(5)). В ходе ревизии наличие БСО проверяется по видам бланков с учетом их номеров, по местам хранения и по материально ответственным лицам.

Копии документов (корешки), подтверждающие суммы принятых наличных денежных средств, упаковываются в опечатанные мешки и хранятся в систематизированном виде не менее 5 лет. По истечении установленного срока хранения, но не ранее истечения месяца со дня проведения последней инвентаризации копии документов (корешки) уничтожаются на основании акта об их уничтожении.

Если учреждением принято решение применять ККТ...

Если представленные в статье аргументы читателя не убедили, можно подстраховаться и снизить налоговые риски, применяя при расчетах с населением за оказанные социальные услуги ККТ. Возможны и другие основания выдачи кассового чека, например, в случае оказания тех услуг, для которых БСО не утверждены. Не исключено применение ККТ и в целях внутреннего контроля учета полученной выручки от оказания услуг населению. В чеке не только пробивается сумма, но и указывается время совершения операции, поэтому можно найти ошибку в денежных операциях, которую не всегда обнаружишь по приходным и расходным документам.

Не забудьте, что при приобретении ККТ ее необходимо зарегистрировать в налоговом органе. Процедура постановки ККТ на учет в налоговой инспекции описана в Положении о регистрации и применении ККТ*(6). Для ее регистрации учреждение представляет в налоговый орган заявление по установленной форме. Не так давно ФНС Приказом от 09.04.2008 N ММ-3-2/152@ обновила бланки заявления о регистрации, книги учета и карточку регистрации ККТ. К заявлению прилагается паспорт ККТ и договор о ее технической поддержке. Последний подтверждает, что кассовый аппарат поддерживается в рабочем состоянии центром технического обслуживания, услуги которого необходимо регулярно оплачивать владельцу ККТ в процессе ее эксплуатации. Далее идет так называемая процедура фискализации, в ходе которой инспектор проверяет регистрационные документы, участвует в активизации фискальной памяти кассы. Затем он регистрирует ККТ в книге учета и выдает пользователю карточку регистрации кассового аппарата, возвращает документы, приложенные к заявлению. При этом о регистрации ККТ делается отметка в ее паспорте, которая заверяется печатью налогового органа. Тогда процедуру постановки на учет кассового аппарата можно считать законченной и переходить к его эксплуатации, что уже является темой отдельного разговора, выходящего за рамки данной статьи. Надеемся, что представленные в ней мнения и комментарии помогут АУ и АНКО сделать правильный выбор между БСО и кассовым аппаратом.

С.Н. Зиновьев

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утв. Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359. О его основных моментах рассказано в статье М.О. Денисовой "Новый порядок наличных расчетов без применения ККТ", N 6, 2008.

*(2) Введена Письмом Минфина РФ от 20.04.1995 N 16-00-30-35.

*(3) Приказ от 25.02.2000 N 20н "Об утверждении бланков строгой отчетности".

*(4) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(5) Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88.

*(6) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23.07.2007 N 470.